III SA/Kr 583/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Halina Jakubiec Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) WSA Tadeusz Wołek Protokolant Katarzyna Dydaś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2008 r. sprawy ze skarg A Sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie powiadomienia o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 21. 683, 00 zł słownie (dwadzieścia jeden tysięcy sześćset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca A Spółka z o.o. w K. , działająca przez Agencje celną "B" S.A. , zgłaszała do procedury dopuszczenia do obrotu winogrona świeże importowane z Turcji, według niżej wymienionych dokumentów SAD : 1. SAD nr [...] z dnia [...] 2. SAD nr [...] z dnia [...] 3. SAD nr [...] z dnia [...] 4. SAD nr [...] z dnia [...] 5. SAD nr [...] z dnia [...] 6. SAD nr [...] z dnia [...] 7. SAD nr [...] z dnia [...] 8. SAD nr [...] z dnia [...] 9. SAD nr [...] z dnia [...] 10. SAD nr [...] z dnia [...] 11. SAD nr [...] z dnia [...] 12. SAD nr [...] z dnia [...] 13. SAD nr [...] z dnia [...] 14. SAD nr [...] z dnia [...]. W przedmiotowych zgłoszeniach celnych towar zaklasyfikowano do poz. CN 0806 10 90 00 ze stawką celną "0". Towary objęto wnioskowaną procedurą i zwolniono do tej procedury bez przeprowadzenia rewizji celnej i bez weryfikacji zgłoszeń celnych. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącej w trybie art. 78 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1913/92 z dnia 12.10.1992 r ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - zwany dalej WKC ( Dz.UE.92.302.1 ze zm.) ustalono , że winogrona objęte ww. zgłoszeniami celnymi nieprawidłowo zostały zataryfikowane do kodu 0806 10 90 00. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego, po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowań w sprawie przedmiotowych zgłoszeń celnych, niżej wymienionymi decyzjami z dnia : - [...] - w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.1-4, - [...] - w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 5-8, - [...] - w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 9-11 - [...] -w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 12-14 postanowił powiadomić skarżącą o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot uzupełniających długi celne, odpowiednio według kolejności zgłoszeń celnych, w wysokości : 1. 8.237,00 PLN, 2. 8.225,00 PLN, 3. 8.375,00 PLN, 4. 8.374,00 PLN, 5. 8.374,00 PLN, 6. 8.169,00 PLN, 7. 8.135,00 PLN, 8. 8.133,00 PLN, 9. 8.139,00 PLN, 10. 8.120,00 PLN, 11. 8.121,00 PLN, 12. 8.125,00 PLN, 13. 8.124,00 PLN, 14. 8.106,00 PLN. W uzasadnieniach przedmiotowych decyzji organ celny podniósł, że ustalenia kontroli zostały zawarte w "Protokole pokontrolnym" nr [...] z dnia [...]. Kontrola stwierdziła, że przedmiotem importu były winogrona świeże, pochodzące z Turcji, przywożone w opakowaniach jednostkowych o wadze 5kg ; wśród skontrolowanych dokumentów rozchodu nie stwierdzono zapisów świadczących o tym, aby towar był przepakowywany w opakowania zbiorcze typu duże kosze, skrzynie bądź kadzie, mogące wskazywać na przemysłowe wykorzystanie winogron; z dokumentów sprzedaży nie wynikało, aby kupującymi były firmy przetwarzające owoce, jak również brak było dowodów potwierdzających, że przedmiotowe winogrona nie nadają się do bezpośredniego spożycia, lecz są przeznaczone do przetwórstwa. Kontrola ponadto stwierdziła, że wobec winogron klasyfikowanych do kodów 0806 10 90 00 przy sprzedaży stosowano ten sam kod PKWiU tj. 01.13.11-00.00 , którym objęte są winogrona stołowe świeże. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że przy obejmowaniu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nie przeprowadzano rewizji celnej, a zgłoszenia celne przyjmowane były bez weryfikacji. W przedmiotowej sprawie dopiero po przeprowadzeniu kontroli dokumentów w firmie skarżącej stwierdzono, że importowane winogrona zostały nieprawidłowo zgłoszone w zakresie taryfikacji i zastosowanej stawki celnej. Podany w zgłoszeniu celnym kod Taryfy celnej obejmuje winogrona świeże pozostałe tzn. winogrona przeznaczone do dalszego przerobu, podczas gdy przedmiotem importu były winogrona świeże stołowe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, które należy klasyfikować do kodu 0806 10 10. Zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej dla kodu 0806 10 oraz Notami wyjaśniającymi, pozycja ta obejmuje winogrona świeże przeznaczone do konsumpcji lub produkcji wina. Winogrona stołowe zazwyczaj różnią się od winogron winnych, zarówno wyglądem jak i sposobem pakowania. Podczas gdy winogrona stołowe są zwykle zgłaszane w skrzynkach, kartonach, tackach, klatkach lub małych zamkniętych koszykach, to winogrona winne są zgłaszane zarówno w dużych koszach, jak i otwartych skrzyniach lub kadziach, w którym owoce są ciasno pakowane, zmiażdżone, albo na pół sprasowane. Winogrona importowane przez skarżącą były świeże, zapakowane w skrzynki drewniane po 5kg , przeznaczone do konsumpcji , dla których prawidłowym kodem Taryfy celnej był kod 0806 10 10 99 ze stawką celną uzależnioną od tzw. "ceny wejścia". Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 07.09.2004r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 327 z 30.10.2004) w okresie od 21.07.2005r. do 31.10.2005r. jeżeli cena importowa jest większa lub równa cenie progu tj. 54,6EUR za 100 kg należało zastosować stawkę celną w wysokości 14,1%. Wskazując na powyższe organ celny dokonał retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności celnych . Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania, w których zarzuciła naruszenie art. 71 w zw. z art. 68 WKC, art. 78 WKC oraz art. 220 ust. 2 lit. b WKC , a ponadto, że powiadomienie Spółki o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długów celnych nastąpiło z naruszeniem art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Skarżąca podniosła , że w rozpatrywanych sprawach organ celny przyjmując zgłoszenia celne dokonał ich wstępnej weryfikacji i w wyniku tych czynności nie uznał dokonanych zgłoszeń za nieprawidłowe, mimo iż dysponował dokładnie takimi samymi danymi , jakie posłużyły później do zakwestionowania dokumentów SAD. W szczególności organ celny miał możliwość zapoznania się z dokumentami handlowymi, w tym ze "świadectwami zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw wydanymi przez Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno- Spożywczych" potwierdzającymi, iż winogrona objęte przedmiotowymi zgłoszeniem są winogronami deserowymi. Organ celny dokładnie wiedział, w jaki sposób pakowane są importowane przez skarżącą winogrona, gdyż informacja ta wynikała z zapisu w polu 31 dokumentu SAD. Do każdego zgłoszenia celnego było dołączone m.in. świadectwo jakości. Organ celny przez 3 lata dopuszczał do obrotu importowane winogrona, nie kwestionując jednak ich taryfikacji . W ocenie skarżącej, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały "nowe dane", o których mowa w art. 78 ust. 3 WKC , dlatego organ celny nie był uprawniony do wydania zaskarżonych decyzji. Wskazując na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości skarżąca stwierdziła, że nieprawidłowe określenie należności celnych było związane z błędem samych organów celnych, a takiej sytuacji - zgodnie z art. art. 220 ust. 2 lit, b WKC - skarżąca nie powinna ponosić konsekwencji takiego postępowania. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań skarżącej, decyzjami z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpoznawanych sprawach rozważenia wymagały dwie kwestie: 1/ prawidłowość taryfikacji przywiezionego towaru oraz 2/ przesłanki konieczne, aby można było dokonać retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Co do taryfikacji towaru Dyrektor Izby Celnej podzielił argumentację organu I instancji i stwierdził , że importowany towar należało zaklasyfikować do pozycji 0806 10 10 99 obejmującej winogrona świeże stołowe, pozostałe z pozostałych, które korzystają ze stawki 14,1% zależnej od tzw. "ceny wyjścia". Z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich zawartych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.Urz. WE C 50 z dnia 28.02.2006 r.) wynika, że winogrona stołowe ujęte w pozycji 0806 10 10 zazwyczaj różnią się od winogron winnych, zarówno wyglądem, jak i sposobem pakowania. Winogrona stołowe są zwykle zgłaszane w skrzynkach, kartonach, tackach, klatkach lub małych zamkniętych koszykach, podczas gdy winogrona winne są zgłaszane w dużych koszach, jak i otwartych skrzyniach lub kadziach, w których owoce są ciasno pakowane, zmiażdżone albo na pół sprasowane. Ten akt prawny obowiązuje jednak od roku 2006, co oznacza zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z uwagi na daty zgłoszeń celnych, Noty te nie mogły mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Twierdzenia zawarte w Notach mogą jedynie potwierdzać prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ celny pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że skarżąca deklarowała w zgłoszeniach celnych kod z niższą stawką celną, opisując towaru w polu 31 przedmiotowych zgłoszeń celnych w sposób ogólny tj. "winogrona świeże" , a towary mu przyporządkowane to zarówno winogrona stołowe, jak i pozostałe, inne niż stołowe. Do zgłoszeń celnych były dołączone świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw wystawiane przez Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych , w których stwierdzono, że są one potwierdzeniem zgodności z tymi standardami w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 2200/96. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, fakt wystawienia świadectw jest dodatkowym argumentem , że przedmiotem przywozu były winogrona świeże deserowe podlegające klasyfikacji taryfowej do kodu CN 0806 10 10. Analiza obowiązujących przepisów (szczegółowo opisana w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji), zdaniem organu odwoławczego, prowadzi do wniosku, że już w momencie pakowania, przygotowania do wysyłki, załadunku, czy też wystawienia dokumentów towarzyszących towarom (świeże owoce, warzywa), musi być określone przeznaczenie towaru (czy są przeznaczone do przetwórstwa, czy też nie). Odnosząc się z kolei do kwestii retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z art. 220 ust. 2 pkt b WKC, organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wynikające z przytoczonego przepisu. Co do błędu organu celnego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że jak wynika z zapisów funkcjonariusza celnego na zgłoszeniach celnych, nie poddawał on weryfikacji pola 33 dokumentu SAD , w którym wpisuje się kod Taryfy celnej . Skoro więc nie weryfikowano taryfikacji, to trudno mówić o błędzie popełnionym przez organ celny w tym zakresie. Co do możliwości weryfikacji zgłoszenia z załączonymi dokumentami, organ odwoławczy podniósł, że skarżąca nie zamieszczała w zgłoszeniach celnych dokładnego opisu towaru, który umożliwiałby zwykłe porównania go z zadeklarowanym kodem CN. Skarżąca, jako podmiot, którego rodzaj prowadzonej działalności polega na sprzedaży hurtowej owoców i warzyw oraz na przywozie (imporcie) towarów, nie wykazała się należytą starannością w tym zakresie, do czego była zobowiązana sporządzając zgłoszenia celne. Zgodnie z instrukcją wypełniania formularza zgłoszenia celnego SAD (zał. 37 do rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 r. określającego niektóre przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. z późniejszymi zmianami), jeżeli ma być wypełnione pole 33 SAD (kod towaru) to opis towaru (pole 31 SAD) musi być na tyle dokładny, aby umożliwił klasyfikację towarów. W związku z powyższym trudno mówić o błędzie popełnionym przez organ celny w tym zakresie. Odnośnie kwestii możliwości wykrycia w racjonalny sposób błędu przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności celnych, która to osoba działała w dobrej wierze i przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, organ odwoławczy stwierdził, że jest to druga przesłanka wynikająca z przytoczonego wyżej przepisu, a obie przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie. Skarżąca miała świadomość różnicy w klasyfikacji celnej winogron świeżych, jak również w klasyfikacji według nomenklatury PKWiU. Towar objęty ww. zgłoszeniami celnymi był przez skarżącą klasyfikowany do kody PKWiU 01.12.11-00.00 obejmujący winogrona stołowe świeże. Istniejące rozbieżności mogły być powodem wątpliwości co do klasyfikacji celnej towaru, jednak skarżąca nie wykazała - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - należytej staranności w wyjaśnieniu tych wątpliwości. Ani pierwsza, ani druga przesłanka określona w ww. art. 220 ust. 2 pkt b WKC nie zostały spełnione, a w konsekwencji brak było podstaw do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Dyrektor Izby Celnej zarzut naruszenia art. 78 WKC uznał za nieuzasadniony, gdyż organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił, na jakich nowych danych oparł się wydając w przedmiotowych sprawach decyzje. Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w których skarżąca zarzuciła naruszenie art. 71 w zw. z art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC), art. 78 WKC oraz art. 220 ust. 2 lit. b WKC i wniosła o ich uchylenie oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniach złożonych skarg skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację, dodając, że jeżeli zdaniem organu odwoławczego opis zawarty w zgłoszeniach celnych jako "winogrona świeże" był niewystarczający, to tym samym zgłoszenia te były formalnie niepoprawne, w konsekwencji organ nie powinien takich dokumentów przyjąć. Organ celny przyjął jednak zgłoszenia celne i nie uznał je za nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej "decyzje" pierwszoinstancyjne zostały oparte na Notach wyjaśniających, które nie miały zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Nieprawidłowe określenie należności celnych jest związane z błędem samych organów celnych, które biernie przyjmowały nieprawidłowe zgłoszenia celne. Taryfikacja winogron świeżych była niejasna i dopiero Noty wyjaśniające zmieniły tę sytuację. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślając, że obejmując towar procedurą dopuszczenia do obrotu organ celny w żadnej z zakwestionowanych spraw nie przeprowadzał rewizji towaru, ani nie dokonywał weryfikacji tych zgłoszeń, dlatego zgłoszenia te - poprawne z formalnego punktu widzenia - zostały przyjęte. Odnosząc się do kwestii Not wyjaśniających organ celny stwierdził, iż w podstawie prawnej decyzji l instancji, ani decyzji II instancji nie były powołane Noty, a zakwestionowanie taryfikacji towaru nastąpiło na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) 1810/2004 z dnia 07.09.2004r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 327 z dnia 30.10.2004r). Noty wyjaśniające potwierdzały jedynie słuszność zakwestionowania kodu Taryfy, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu decyzji II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei art. 134 § 1 w/w ustawy stanowi, że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony ( wyrok WSA w Warszawie , z dnia 25.02.2004 r , syg. akt III S.A. 1456/02 , Lex nr 113588 ). Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, niż wskazane w jej uzasadnieniu. W rozpoznawanej sprawie znaczenie mają kwestie proceduralne, które Sąd uwzględnił z urzędu. Polska stając się w dniu 1 maja 2004r. państwem członkowskim Unii Europejskiej, stała się równocześnie państwem członkowskim Europejskiej Unii Celnej. Pojęcie prawa celnego i regulacji celnych Unii Europejskiej jest zdefiniowane w art. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (zwanego dalej WKC), zgodnie z którym przepisy prawa celnego składają się z niniejszego Kodeksu oraz z przepisów wydanych w celu stosowania go we Wspólnocie lub w Państwach Członkowskich Wspólnoty. Do najistotniejszych instrumentów prawnych składających się na prawo celne Unii Europejskiej należą więc Wspólnotowy Kodeks Celny, przepisy wykonawcze do WKC i krajowe ustawodawstwa celne państw członkowskich. Oznacza to, że w Rzeczypospolitej Polskiej w sprawach celnych mają zastosowanie oprócz WKC i przepisów wykonawczych do WKC, także przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r Nr 68, poz. 622 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 tej ustawy, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisu prawa celnego. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy są decyzje organów celnych "powiadamiające o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej dług celny", jakkolwiek cała istota sporu dotyczy w istocie określenia długu celnego w związku z taryfikacją towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi. Uzasadnienia decyzji organów celnych obu instancji koncentrują się na kwestii taryfikacji towaru , kwestionując prawidłowość zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN Taryfy celnej, natomiast kwestia retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego jest konsekwencją ustaleń w zakresie taryfikacji towaru. W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii długu celnego, a w szczególności czy w świetle obowiązujących regulacji prawnych dług celny w ogóle powstał, co uzasadniałoby możliwość retrospektywnego zaksięgowania kwoty " uszczuplonego" długu celnego. Zgodnie z treścią art. 201 ust 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku: a) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym (ta sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie), lub b) objęcia takiego towaru procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych ( ta procedura nie miała zastosowania w niniejszej sprawie). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (ust. 2). Organom celnym, przed zwolnieniem towarów do wnioskowanej procedury, przysługują uprawnienia wynikające z przepisu art. 68 WKC, tj. uprawnienie do kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów, a nadto uprawnienie do przeprowadzenia rewizji towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Podkreślić należy, że jest to uprawnienie tych organów, a nie obowiązek, jak podnoszono w zarzutach odwołań i skarg oraz w toku postępowania sądowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC, zgłoszenie celne rozumiane jest jako czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru procedurą celną. Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu SAD, który musi zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania określonej procedury, do której towar jest zgłaszany i musi być podpisany (art. 62 WKC) . Do zgłoszenia celnego winny być załączone dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. W tym miejscu należy zauważyć podobieństwo (mimo istniejących różnic) dokumentu SAD do deklaracji PIT obowiązujących w prawie podatkowym . To importer ( podatnik ) dokonuje samoobliczenia należności publicznoprawnych ( a do nich oprócz podatków , należą też należności celne ) . Ustawodawca wprowadził w postępowaniu celnym (a także w postępowaniu podatkowym) daleko idący formalizm, którego konsekwencją jest przyjęcie, iż kwoty zadeklarowane w dokumentach SAD ( i PIT ) są należne Skarbowi Państwa , chyba że zostaną one skutecznie zakwestionowane i obliczone w prawidłowej wysokości i w nakazanej przez prawo formie przez właściwe organy. To podobieństwo procedur wynika też z faktu, że w postępowaniu celnym, które jest przecież postępowaniem administracyjnym, nie stosuje się Kodeksu postępowania administracyjnego, co jest zasadą prawa administracyjnego, lecz - na mocy ww. art. 73 Prawa celnego - Ordynację podatkową, która ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa stanowi w tym przypadku regulację prawną o charakterze szczególnym w stosunku do Kodeksu postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie zgłoszenia celne należy więc uznać za oświadczenia woli skarżącej co do m.in. procedury celnej, kodu CN dla sprowadzonego towaru oraz w zakresie wysokości długu celnego. Podkreślić należy, że przy formalnym wypełnieniu właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność , organ celny ma obowiązek przyjąć taki dokument , jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru . Zgodnie bowiem z art. 63 WKC pod warunkiem przedstawienia organom celnym zgłoszenia, które spełnia warunki określone w art. 62 WKC, jest ono natychmiast przyjmowane przez te organy. Taka konstrukcja zgłoszenia celnego i wynikającego z niego długu celnego rozumianego jako obowiązek uiszczenia należności celnych wyklucza możliwość ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. Wszystkie zarzuty skarżącej pod adresem funkcjonariuszy celnych dotyczące braku reakcji z ich strony w odniesieniu do zadeklarowanego kodu CN Taryfy celnej dla objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi towarów, są więc oczywiście bezzasadne. Zupełnie odrębną kwestią jest kontrola takiego przyjętego zgłoszenia celnego, która wiąże się z określonymi skutkami dla zgłaszającego (w tym przypadku dla importera) . Kontrola taka może nastąpić po przyjęciu zgłoszenia celnego, a przed zwolnieniem towaru do wnioskowanej procedury (art. 68 WKC) , lub po zwolnieniu towarów do określonej procesy (kontrola postimportowa - art. 78 ust. 2 WKC). W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest , że organ celny nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 68 WKC. Po zwolnieniu towarów do deklarowanej procedury uprawnienie do dokonania zmiany zadeklarowanego kodu Taryfy celnej w ramach kontroli zgłoszenia celnego, przysługuje organom celnym na podstawie art. 78 ust. 2 WKC, który stanowi, że organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać zmian w zgłoszeniu celnym. W celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym organy celne mogą przystąpić do kontroli dokumentów również u zgłaszającego. Z kolei art. 78 § 3 WKC stanowi, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące procedurę celną, której to dotyczy zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organy celne podejmują niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W sprawach celnych poddanych kontroli Sądu na skutek wniesionych skarg, Naczelnik Urzędu Celnego realizując uprawnienia organów celnych wynikające z art. 78 WKC, w związku z wątpliwościami co do prawidłowości zadeklarowanego w dokumentach SAD kodu Taryfy celnej dotyczącego sprowadzonego towaru, wszczął postępowania celne w sprawach poszczególnych zgłoszeń celnych. Z cała mocą należy podkreślić, że organ celny dokonując weryfikacji zgłoszeń celnych w ramach kontroli postimportowej w trybie art. 78 WKC powinien zakończyć takie postępowanie wydaniem decyzji. Wynika to z wyżej przytoczonego art. 78 § 3 WKC , który należy rozumieć w ten sposób , że obowiązek podjęcie niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji prawnej towarów w oparciu o nowe dane organy celne podejmują zgodnie z wydanymi przepisami. Administracja celna państw członkowskich Unii Europejskiej co do zasady działa na podstawie wewnętrznych przepisów proceduralnych . W rozpatrywanej sprawie należało zatem zastosować art. 51 ww. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne , który stanowi, że organ celny w drodze decyzji, określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowaną kwotą należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W niniejszej sprawie na podstawie zgłoszeń celnych zostały zaksięgowane kwoty niższe od prawnie należnych, a zatem zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania opisanego wyżej trybu postępowania . Za powyższym stanowiskiem przemawia również (chociaż w sposób pośredni) redakcja art. 23 Prawa celnego , który stanowi, że zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub należności wywozowych (ust. 1). Jeżeli organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (ust. 2). Opisana w tym przepisie sytuacja odnosi się do kontroli zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towarów . Natomiast w ust. 4 omawianego przepisu ustawodawca orzekł, że po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie, w którym zmienia nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż określone w ust. 2., a więc dane nie mające wpływu na wysokość długu celnego lub zastosowana procedurę. A zatem organ celny rozstrzygając o długu celnym w innej wysokości, niż wynika ze zgłoszenia celnego, nie może wydać postanowienia, lecz musi wydać decyzję. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że obowiązek wydania decyzji rozstrzygającej o wysokości długu celnego w innej kwocie, niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, wynika wprost z art. 51 Prawa celnego oraz pośrednio z art. 23 tej ustawy. Oba te przepisy należy rozpatrywać łącznie w tym znaczeniu, że organ celny w wydanej decyzji określając niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC , obowiązany jest do obliczenia kwoty prawnie należnej, jak również do określenia dłużnika, a także do zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym mających wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. W rozpatrywanej sprawie takimi danymi były niewątpliwie dane w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i zastosowanej stawki celnej. Dług celny, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt. 9 WKC, oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (...), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi . Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 § 2 WKC) i wynika ze zgłoszenia celnego. W przypadku zakwestionowania jego wysokości, organ celny zobowiązany jest do określenia jego wysokości prawnie należnej, w formie decyzji administracyjnej. Z całą mocą należy także podkreślić, że długu celnego rozumianego jako zobowiązania do uiszczenia należności celnych, czyli publicznoprawnych, nie można domniemywać . W rozpatrywanej sprawie decyzje pierwszoinstancyjne rozstrzygały w sentencji o " powiadomieniu" dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwot uzupełniających dług celny , natomiast z uzasadnienia tych decyzji można domniemywać , że wysokość prawnie należna długu celnego jest inna , niż wynika z poszczególnych zgłoszeń celnych . W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego nie wydał decyzji zawierających rozstrzygnięcia, o których wyżej była mowa, czym naruszył art. 51 Prawa celnego w związku z art. 23 tej ustawy. Wady tej organ odwoławczy nie dostrzegł. Wydane w sprawie decyzje pierwszoinstancyjne rozstrzygały o " powiadomieniu o zaksięgowaniu retrospekcyjnym kwoty uzupełniającej dług celny " , natomiast nie rozstrzygały o wysokości długu prawnie należnego, ani o taryfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i zastosowanej stawce celnej. Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jego wynik, gdyż skarżąca została pozbawiona możliwości kwestionowania decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego. Wniesione bowiem w sprawie poddanej kontroli Sądu odwołania i skargi oparte są na zarzutach kwestionujących wysokość długu celnego, klasyfikację taryfową towaru i zastosowaną stawkę celną. Odnoszą się, więc do kwestii nie rozstrzygniętych w formie decyzji. Z tego powodu zarzuty te nie mogły być brane pod uwagę przy badaniu legalności rozstrzygnięć podjętych na podstawie art. 221 ust. 1 WKC, powiadamiających o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot długu celnego. Podnieść należy, że czynność powiadomienia o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot długu celnego, jest ostatnią w kolejności po : 1/ wydaniu decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego (art. 51 Prawa celnego) , 2/ zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty długu prawnie należnej (art. 220 ust 1 WKC) w przepisanym terminie. Dodać należy, że powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego (art. 220 § 3) , co ma istotne znaczenie dla zgłaszającego (importera) przy ustaleniu istnienia obowiązku zapłaty długu celnego w prawnie należnej wysokości. Z powyższych regulacji wynika, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego jest : po pierwsze - czynnością następczą w stosunku do powstania długu celnego, a po drugie - skoro dług celny powstaje w określonych sytuacjach z mocy prawa , to jeśli w przedmiocie długu celnego wydane zostaną decyzje organu celnego, to mają one charakter określający wysokość długu już powstałego. Po powstaniu długu następuje jego zaksięgowanie ( w oparciu o zgłoszenie celne - SAD lub decyzję ), a następnie organ celny dokonuje powiadomienia dłużnika. W związku z powyższym ani zaksięgowanie retrospektywne, ani też powiadomienie o tym dłużnika , nie są czynnościami kreującymi dług celny. Na marginesie należy zauważyć, że " powiadomienie", o którym mowa w art. 221 WKC w istocie polega na doręczeniu decyzji określającej dług prawnie należny. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że organy celne powinny rozważyć , czy powiadomienie dłużnika o retrospektywnym zaksięgowania długu celnego w trybie art. 221 WKC wymaga wydania decyzji , czy też jest to czynność techniczna , podobnie jak samo zaksięgowanie w trybie art. 220 WKC. Zgodnie z treścią art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ celny orzeka w drodze decyzji chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Czy powiadomienie dłużnika spełnia te przesłanki - wydaje się to wielce wątpliwe . W rozpatrywanej sprawie dług celny powstał w wyniku dopuszczenia do obrotu spornego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym z chwilą przyjęcia przedmiotowych zgłoszeń celnych (art. 201 ust. 1 WKC), a późniejsze zaksięgowanie kwoty należności wynikających z długu celnego, przy przyjęciu, że istniały podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC, mogło być dokonane tylko w oparciu o decyzje. Niedopuszczalne jest zastępowanie decyzji określającej kwotę długu celnego, decyzją o powiadomieniu dłużnika o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty długu celnego. W niniejszej sprawie, jak wykazano, decyzje określające dług celny nie zostały wydane . W konsekwencji powyższego Sąd nie mógł odnieść się do spornych kwestii (taryfikacji towaru i stawki celnej), z uwagi na brak decyzji rozstrzygających w tym przedmiocie. Uznając, że zaskarżone decyzje została wydane z naruszeniem przepisów w zakresie wyżej opisanym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 b oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art.152 w/w ustawy zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.