III SA/Kr 638/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Kasprzycki (spr.) Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Barbara Pasternak Protokolant specjalista Bernadetta Szczypka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry skargę oddala Zaskarżoną przez D. G. (dalej skarżący) decyzją z dnia 16 kwietnia 2019 r., znak: [...], nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz art. 8 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., zwanej dalej ustawą o grach hazardowych), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] 2017 r., znak: [...], wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w wysokości 36.000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach stanu faktycznego i prawnego: W dniu 14 sierpnia 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu - stacja paliw "M" R. M. - znajdującej się w miejscowości M, czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W lokalu tym stwierdzono trzy automaty do gier: AG nr [...], HSP nr [...] oraz SB nr [...], które znajdowały się w wydzielonym stoisku F.H.U. "M". Wszystkie automaty były włączone do zasilania, na każdym urządzeniu znajdowała się informacja, że jest własnością firmy "N" NIP [...] adres do korespondencji ul. W, W. Ponadto na każdym z automatów naklejono informację o treści: "Uwaga zakaz gry dla osób poniżej 18 go roku życia" oraz informacje z numerami orzeczeń sądów, na podstawie których firma prowadzi działalność. Żadne z ww. urządzeń nie było oznaczone numerem poświadczenia rejestracji GL l, poświadczeń tych nie przedstawiono również kontrolującym w czasie kontroli. W związku z podejrzeniem urządzania nielegalnych gier na automatach na wszystkich urządzeniach kontrolujący przeprowadzili na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej eksperymenty (gry kontrolne), w wyniku których ustalono, że gry zainstalowane na tych urządzeniach spełniają warunki określone w ustawie o grach hazardowych do uznania ich za gry na automatach. Obecny podczas czynności kontrolnych kierownik stacji paliw przedstawił umowę najmu powierzchni pod kontrolowane automaty, zawartą pomiędzy F.H.U. "M" a firmą "N" z dnia 20 grudnia 2013 r. Do umowy dołączono kserokopie orzeczeń sądowych wskazujących, że działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach nie narusza obowiązującego prawa. W związku z takimi ustaleniami organ pierwszej instancji - Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wydał w dniu [...] 2017 r. decyzję, znak: [...], wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w wysokości 36.000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący, podniósł następujące zarzuty naruszenia: - prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych polegającego na błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe mają kompetencje do samodzielnego rozstrzygania co do charakteru gier na automatach, w sytuacji, gdy z ww. przepisu wynika wyłączna kompetencja ministra właściwego do spraw finansów do rozstrzygania w drodze decyzji czy dana gra lub dany zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ww. ustawy, - prawa materialnego, tj. przepisów art. 6, art. 14, art. 89 ust. 1 pkt 2. Ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na wymierzeniu na podstawie ww. przepisów kary pieniężnej w sytuacji, gdy na skutek braku ich notyfikacji przepisy techniczne ww. ustawy są bezskuteczne i ich naruszenie nie może skutkować nałożeniem kary pieniężnej, - naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych polegające na błędnym przyjęciu, że na podmiot inny niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna może być nałożona kara pieniężna na podstawie ww. przepisów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uznając się za niewłaściwy w sprawie, przekazał odwołanie do załatwienia zgodnie z właściwością do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W decyzją z dnia [...] 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 500/18, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego naruszenie przepisów o właściwości jest podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ drugiej instancji niezasadnie uznał swoją właściwość miejscową do rozpatrzenia odwołania z uwagi na miejsce zamieszkania skarżącego. Sąd podzielił stanowisko, zgodnie z którym od wydanych decyzji w sprawach kar pieniężnych, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych służy odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno - skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, nie jest postępowaniem stricte podatkowym, ale postępowaniem administracyjnym, regulowanym przepisami tej ustawy, do którego tylko odpowiednio należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym. Natomiast stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego, na obszarze którego urządzana jest gra hazardowa. W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten Dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W przekazał więc odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] 2017 r. wraz z aktami postępowania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu tak podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że w analizowanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 cyt. ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 powołanej ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 omawianej ustawy stanowi, iż działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Art. 14 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy). Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, - ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Organ podniósł, że w sprawie pozostaje niesporne, iż to skarżący był urządzającym gry na automatach, jako ich właściciel czerpiący zyski z tego procederu. Organ podkreślił, że przedsiębiorca, chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu, powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywistym jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do wysnutego przez skarżącego wniosku, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa wart. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mogliby urządzać gry na automatach. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to zatem zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna). W świetle tego, zdaniem organu zarzut jakoby osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie mogła zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych jest bezpodstawny. Organ zwrócił uwagę, że pomimo tego, iż działalność w zakresie gier hazardowych na terenie RP stanowi rodzaj działalności koncesjonowanej, a więc reglamentowanej i podlegającej ścisłej kontroli państwowej, skarżący podjął działalność związaną z urządzaniem takich gier, nie dochowując przewidzianych w prawie procedur. W ocenie organu brak możliwości legalnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nie oznacza automatycznie uprawnienia do nielegalnego prowadzenia działalności w tym zakresie. Ponadto zdaniem organu, nie budzi wątpliwości fakt, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, iż grający nie miał wpływu na wynik gry. W wyniku eksperymentów ustalono, że w zależności od wybranej gry, bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu. Udział gracza sprowadzał się jedynie do wciskania przycisku uruchamiającego grę i obserwowania jej przebiegu. W wyniku gier kontrolnych stwierdzono, że automaty realizują wygrane pieniężne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ostatecznie stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że gry urządzane na ww. automatach wypełniają dyspozycję wyżej powołanych przepisów ustawy o grach hazardowych. Jak dalej wskazał organ, gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły skarżącemu dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Bezsprzecznie również, gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, gdyż kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Spełnione zostały wobec powyższego przesłanki nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z uwagi na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych tym przepisem. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych w związku z brakiem decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy gry dostępne na zakwestionowanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ustawy, w tym zakresie odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 5479/16. Sąd podkreślił, że właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 619/18 podkreślił, że żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, z analizy treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych wynika, że rozstrzygnięcia ministra właściwego do spraw finansów dotyczą wyłącznie przedsięwzięć legalnych, a więc gier urządzanych w kasynach w sytuacji, gdy w takich warunkach urządzona gra wywołuje wątpliwości co do tego, czy jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powtórzył zarzuty odwołania. Zarzucił więc Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, polegającego na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe mają kompetencje do samodzielnego rozstrzygania co do charakteru gier na automatach, w sytuacji, gdy z ww. przepisu wynika wyłączna kompetencja ministra właściwego do spraw finansów do rozstrzygania w drodze decyzji czy dana gra lub dany zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ww. ustawy, - art. 6, art. 14, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na wymierzeniu na podstawie ww. przepisów kary pieniężnej w sytuacji, gdy na skutek braku ich notyfikacji przepisy techniczne ww. ustawy są bezskuteczne i ich naruszenie nie może skutkować nałożeniem kary pieniężnej, - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych polegające na błędnym przyjęciu, że na podmiot inny niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna może być nałożona kara pieniężna na podstawie ww. przepisów. Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu zgodności z prawem (legalności) tej działalności administracji publicznej, a więc czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonana kontrola według wyżej wskazanych kryteriów, wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć wykazała bowiem, że nie tkwią w nich kwalifikowane wady skutkujące stwierdzeniem ich nieważności, czy wznowieniem postępowania. Sąd nie dopatrzył się też takich naruszeń przez orzekające organy przepisów postępowania – ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), jak i przepisów prawa materialnego - ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., zwanej dalej ustawą o grach hazardowych), które by skutkowały uchyleniem tych decyzji. Podkreślić należy, że 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88 ), która zaostrzyła zasady odpowiedzialności administracyjnoprawnej podmiotów urządzających gry hazardowe. W świetle znowelizowanego art. 89 ustawy odpowiedzialności podlegają posiadacze samoistni i zależni lokali, w których znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o grach hazardowych). Ponieważ ustawa zmieniająca z 15 grudnia 2016 r. nie zawiera przepisów intertemporalnych, które wyraźnie regulowałyby stan prawny, według którego właściwe organy mają orzekać w będących w toku sprawach o wymierzenie kar pieniężnych. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że w przypadku braku w akcie prawnym przepisów międzyczasowych w grę może wchodzić zastosowanie jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62 oraz m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r. P 9/04 OTK-A 2005/1/9 i uchwała NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006/3/71). Zdaniem Sądu, ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, kiedy ujawniono delict administracyjny, zgodnie z zasadą tempus regit actum. Wobec powyższego Sąd uznał za właściwe stanowisko organów, że należy zastosować przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia (przed 1 kwietnia 2017 r.) jako korzystniejsze dla sprawcy. Kwestia ta była już wielokrotnie rozstrzygana przez sądy administracyjne. Wystarczającym jest wskazanie przykładowo prawomocnego wyroku z 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1102/17. Mimo, że orzekające organy nie wyjaśniły w pełni podstawy prawnej decyzji w sposób prawidłowy, co nie wypełnia dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to błąd tej nie mógł zaważyć na prawidłowości podjętych rozstrzygnięć. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. sąd administracyjny może uchylić zaskarżoną decyzje tylko w przypadku, gdy naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy lub gdy naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie nieomówienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii intertemporalnych stanowi uchybienie procesowe, które nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Bowiem z treści przytoczonych w uzasadnieniu decyzji przepisów w sposób nie budzący wątpliwości można wywieść, że organ zastosował je w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r. Materialnoprawną podstawę kontrolowanych decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w wersji obowiązującej przed 1 kwietnia 2017 r. ; tj. Dz. U. z 2016, poz. 471, obecnie Dz. U. z 2019 r., poz. 847, zwanej dalej ustawą o grach hazardowych). Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z kolei, zgodnie z art. 3 tej ustawy urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Art. 6 ust. 1 stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. Ust. 5 art. 6 ustawy o grach hazardowych stanowi natomiast, że prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych w zakresie określonym w ust. 1-3 jest możliwe wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a ust. 1. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W myśl art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W rozpatrywanej sprawie ustalenia orzekających organów nie budzą żadnych wątpliwości. Bezsprzecznie z ustaleń tych wynika, że w dniu 14 sierpnia 2015 r., w lokalu - stacja paliw "M" R. M., położonej w miejscowości M, stwierdzono trzy automaty do gier: AG nr [...], HSP nr [...] oraz SB nr [...]. Znajdowały się one w wydzielonym stoisku F.H.U. "M". Prawidłowa jest też, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zakwestionowane podczas kontroli urządzenia elektroniczne to automaty do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Losowy ich charakter potwierdziły bowiem przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych eksperymenty na tych automatach, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 obowiązującej w dniu kontroli ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1799, zwanej dalej ustawą o Służbie Celnej; uchylonej z dniem 1 marca 2017 r.). Eksperymenty te wykazały, że bębny zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego. W żadnej z gier nie miał on wpływu na jej wynik, gdyż, jak trafnie podkreśliły organy, udział gracza sprowadzał się do uruchomienia gier za pomocą przycisku START i obserwowania przebiegu gry. Skoro wyniki przeprowadzonych eksperymentów dawały podstawę do stwierdzenia, że zatrzymanie bębnów odbywało się bez udziału grającego, to rzeczywiście, jak to stwierdziły organy, to gry na tych urządzeniach miały charakter losowy. O uznaniu losowości gry decydują: brak możliwości przewidzenia rezultatu lub wyniku, gra związana jest z przypadkowością, a bez znaczenia dla niej pozostają cechy grającego, jak inteligencja, zręczność, umiejętność logicznego myślenia, wiedza na temat konstrukcji automatów. Stan faktyczny w odniesieniu do charakteru zakwestionowanych urządzeń nie więc budzi żadnych wątpliwości. Wbrew więc twierdzeniom skargi kwestionujących wiedzę, kwalifikacje i kompetencje do przeprowadzenia eksperymentu na automatach do gry funkcjonariuszy celnych, urządzenia te są automatami w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a prowadzone na nich gry miały charakter komercyjny, a lokal w którym się znajdowały nie był, ponad wszelką wątpliwość, kasynem gry, w którym to, w świetle treści art. 14 ust. 1 ustawy, dozwolone jest wyłącznie prowadzenie tego rodzaju gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej określał środki dowodowe pozostające w dyspozycji organów celnych, dopuszczając także możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Biorąc powyższe regulacje na względzie organy miały prawo, zdaniem Sądu, dokonać w tym zakresie własnych ustaleń na podstawie przeprowadzonych eksperymentów, a wystarczająco ważnym powodem do ich przeprowadzenia było podejrzenie prowadzenia na urządzeniu gier o charakterze nielegalnym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zatem prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W wyrokach, które zachowują aktualność, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w tej sprawie wyroku z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 2045/15. Należy podzielić więc w pełni pogląd, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a zatem ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem. W rozpoznawanej sprawie dopuszczalne więc było stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym w celu ustalenia charakteru automatów. W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach należy uznać, że etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15). Brak decyzji Ministra Finansów wydanej w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych nie uniemożliwiał zatem organom podatkowym rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy o Służbie Celnej. Z treści art. 180 Ordynacji podatkowej wynika owszem zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, która znajduje potwierdzenie w ww. art. 181 Ordynacji podatkowej gdzie wymienione dowody są jedynie przykładowe, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". Oznacza to jednak, że granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "przydatność" dowodu do ustalenia istotnych okoliczności sprawy ("przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy" - art. 180 ) oraz niesprzeczność dowodu z prawem. Jednym z tego rodzaju dowodu pozostaje zatem eksperyment przeprowadzony na podstawie przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Podniesiony w tym zakresie zarzut – naruszenia art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych – jest więc całkowicie chybiony. W odniesieniu do dalszych podniesionych w skardze zarzutów, a odnoszącego się de facto do dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. mającego postać wydania rozstrzygnięcia opartego na art. 89 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych uznanych za przepisy techniczne, przyznać należy, że powyższe zagadnienie prawne budziło uprzednio istotne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podniesiony zarzuty i w tym względzie, jak i cała argumentacja na ich poparcie, nie zasługują na uwzględnienie. W dniu 16 maja 2016 r Naczelny Sąd Administracyjny podjął bowiem uchwałę, sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, z późn. zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, z późn. zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, z późn. zm.)". Wobec więc powyższej uchwały możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych także nie budzi najmniejszych wątpliwości. "Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiększonym składzie dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy." "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiększonym składzie, nie daje podstaw do przyjęcia, aby podmiot urządzający gry mógł skutecznie powołać się na argument o technicznym charakterze przepisu art. 14 u.g.h., którego projekt powinien podlegać notyfikacji, i tym samym na brak skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania we wskazanych okolicznościach art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy jako przepisu niestosowalnego, bo sankcjonującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które zostały określone w przepisie technicznym."(por. szerzej uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16). Ponadto skarżący kwestionuje również dopuszczalność nałożenia na niego, jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Także i w tym względzie, zdaniem Sądu, podniesiony zarzut nie jest zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie ( w tym np. w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5616/16) wskazał, że dopuszczalne jest nałożenie kar pieniężnych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach osobno na więcej niż jeden podmiot oraz stwierdził, że za "urządzającego gry", rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, uznawać należy taką osobę, która podjęła ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowała i pozyskiwała odpowiednie miejsce na zamontowanie urządzeń, przystosowała go do danego rodzaju działalności, umożliwiła dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywała automaty w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługę urządzeń, zatrudniała i odpowiednio przeszkoliła personel, zapewniający graczom możliwość uczestniczenia w grze. Wobec powyższego prawidłowo uznały orzekające w niniejszej sprawie organy, że skarżący był, w świetle treści umowy najmu, zawartej w dniu 20 grudnia 2013 r. pomiędzy Firmą N a F.H.U. "M" w M urządzającym gry poza kasynem gry w rozumieniu ustawy. Sąd w składzie orzekającym podziela więc pogląd WSA w Gdańsku, zawarty w wyroku z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Gd 956/19; LEX nr 2671306, że: "Pojęcie "urządzanie gier hazardowych" obejmuje działania polegające na zorganizowaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, umożliwienie dostępu do automatu, utrzymywanie automatu w stanie aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, czynności związane z obsługą urządzenia w tej sprawie także stoi na stanowisku, Skoro wskazana umowa, zawarta w dniu 20 grudnia 2013 r., dotyczyła wynajmu powierzchni 3 m2 pod instalację urządzeń automatów do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, to nie może budzić wątpliwości fakt, że to skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą D. G. N, zawierając ją podjął nie inne czynności, jak zmierzające do zorganizowania miejsca na zamontowanie przedmiotowych automatów do gry i umożliwienia ich sprawnego w tym miejscu funkcjonowania. Gry zaś prowadzone na spornych automatach miały także charakter komercyjny – były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły skarżącemu dochody, gdyż jak słusznie zauważyły organy, a co potwierdziły eksperymenty, rozpoczęcie gry na automatach było uwarunkowane wpłata określonej kwoty przez grającego. Orzekające organy zasadnie więc uznały skarżącego za "urządzającego gry" na automatach w rozumieniu ww. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. W ocenie Sądu, nie można zatem postawić organom zarzutów naruszenia ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Powtórzyć należy po raz kolejny za Naczelnym Sądem Administracyjnym pogląd, wypowiedziany w wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r. (sygn. akt II GSK 5336/16), że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy w tej sprawie stanowił wystarczającą podstawę do przypisania skarżącemu odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej uznając, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu tego przepisu. Organy orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie jest trafna zatem podniesiona w skardze argumentacja skarżącego, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako osobę uprawnioną do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry i w takim przypadku osoba ta ponosi jedynie odpowiedzialność przewidzianą w art. 107 k.k.s. W tym kontekście przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach orzekł, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (publik.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1742). Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W tym stanie rzeczy nie można doszukiwać się w żadnej mierze naruszenia standardu konstytucyjnego zakazu podwójnego karania za to samo zachowanie. Z powyższych względów skarga nie mogła zatem wywrzeć zamierzonego skutku. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł, jak sentencji wyroku.