III SA/Kr 666/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Danielec Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skarg A Sp. z o.o. w K na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A Sp. z o.o. w K kwotę 2499,- (dwa tysiące czterysta dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w N. postanowieniami z dnia 12 marca 2013 r.: nr nr [....] - zawiesił postępowania w sprawach cofnięcia rejestracji automatów do gry: 1. [....] 2. [....] 3. [....] 4. [....] 5. [....] 6. [....] 7. [....] należących do [....] Sp. z o.o. do czasu uzyskania opinii z badania sprawdzającego, przeprowadzonego przez właściwą jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jako podstawę prawną postanowień organ wskazał art. 201 § 1 pkt 2 i art. 216 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.:Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p". W uzasadnieniu postanowień organ podniósł, że na podstawie materiałów zebranych podczas kontroli przeprowadzonej we wskazanych lokalach wszczął z urzędu postępowania w sprawach cofnięcia rejestracji ww. automatów do gier postanowieniami: - z dnia 27.12.2011 r.: nr nr [....] - z dnia 20.12.2011 r.: nr [....] ; - z dnia 29.08.2012 r.: nr [....] Nowelizacja ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej "u.g.h.", dokonana ustawą z 26.05.2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011 r., nr 134 poz. 779) weszła w życie od 14.07.2011 r. Uwzględniając znowelizowane brzmienie norm ustawy hazardowej, cofnięcie rejestracji automatów następuje w drodze decyzji naczelnika urzędu celnego, wydawanej na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h., który stanowi, że cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem następuje w przypadku, gdy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W świetle aktualnego brzmienia przepisów, orzekając w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu należy uzyskać opinię właściwej jednostki badającej. W trakcie prowadzonych postępowań organ postanowieniami z dnia 11 lutego 2013 r. zwrócił się o przeprowadzenie badań sprawdzających i wydanie opinii do Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. które posiada upoważnienie do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielone przez Ministra Finansów nr [....] z dnia 8.04.2011 r. Wobec powyższego, w ocenie organu spełnione zostały przesłanki określone w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., według którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przedmiotowe postępowania winny ulec zawieszeniu do czasu wydania opinii przez upoważniona jednostkę badającą. [....] Sp. z o.o. wniosła zażalenia na powyższe postanowienia. Postanowieniom zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie postanowień - art. 201 § 1 pkt. 2 O.p., przez bezpodstawne zawieszenie postępowań w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, pomimo braku prejudycjalnego charakteru przeprowadzenia dowodu z badania przez jednostkę badającą. Podniosła, że organ zawiesił postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatów do gier powołując się w tym zakresie na fakt, iż w stosunku do przedmiotowych automatów koniecznym jest uzyskanie opinii właściwej jednostki badającej, co w ocenie organu stanowi zagadnienie prejudycjalne w stosunku do przedmiotowych postępowań. Stanowisko takie jest jednak błędne, albowiem art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. zastosowany może być wyłącznie w przypadku, gdy od innego organu zależy rozstrzygnięcie prawne, a nie ustalenie w zakresie stanu faktycznego, czyli po prostu przeprowadzenie dowodu. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie i doktrynie prawa. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje, zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., l SA/Łd 970/03, niepubl.). Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., l SA/Lu 1199/96. DorPod. 1998, nr 5, s. 31). Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniami z dnia 30 kwietnia 2013 r.: nr nr [....] - utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. oraz art. 8 u.g.h. W uzasadnieniu postanowień organ odwoławczy wskazał, że aby można było zastosować art. 201 § pkt 2 O.p., muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki: musi istnieć tzw. zagadnienie wstępne, związek przyczynowo-skutkowy między takim zagadnieniem, a sprawą będącą przedmiotem postępowania, którego zawieszenie bierze się pod rozwagę. Na podstawie u.g.h. cofnięcie rejestracji automatów następuje w drodze decyzji naczelnika urzędu celnego, wydawanej na podstawie art. 23 a ust. 7 u.g.h., który stanowi, ze cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem, następuje w przypadku, gdy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełni warunków określonych w ustawie. Cofnięcie rejestracji automatu, przed jej wygaśnięciem, może nastąpić wyłącznie po przeprowadzeniu badań sprawdzających przez jednostkę badającą, zlecenie przeprowadzenia których następuje na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W świetle przepisów u.g.h., obowiązek poprzedzenia ewentualnego cofnięcia rejestracji automatu badaniem sprawdzającym jednostki badającej jest bezsprzeczny. Istotny jest również fakt, iż ocena co do istnienia zależności pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, należy do organu administracyjnego (wyroki z 11.06.2008 r., sygn. akt II SA/Kr 156/08, z 7.03.2000 r., sygn. akt. III SA 32/00, z 2.04.1999 r., sygn. akt. III SA 2307/98, z 19.05.1998 r., sygn. akt. I SA 1874/97 i in.). Przeprowadzenie badań automatów możliwe jest jedynie przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania stosownych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, spełniającą warunki, o których mowa w art. 23f u.g.h. Niewątpliwie również wynik badania będzie miał kluczowe znaczenie w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowych automatów do gier, a więc zachodzi w tym przypadku ścisły jego związek z tą sprawą. Biorąc pod uwagę wskazany ustawą charakter badania oraz jego znaczenie w sprawie ewentualnego cofnięcia rejestracji automatów o niskich wygranych, organ I instancji zasadnie uznał, iż mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., od którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowych automatów do gier. [....] sp. z o.o. wniosła na powyższe postanowienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcia - art. 201 § 1 pkt. 2 O.p., przez bezpodstawne zawieszenie postępowań w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, pomimo braku prejudycjalnego charakteru przeprowadzenia dowodu z badania przez jednostkę badającą. Wniosła o uchylenie skarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień. Uzasadniając zarzuty skarg przedstawiła argumentację jak w odwołaniach. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Rolą sądu administracyjnego, orzekającego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy, jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Skargi zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte już pod rządami ustawy o grach hazardowych, dlatego stosownie do treści art. 8 tej ustawy, do postępowań w sprawach w niej określonych, w tym do postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, przy czym zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Ocena tego zagadnienia należy, ze względu na jego przedmiot, do kompetencji sądu lub innego organu, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Tym samym, aby można było zakwalifikować dane zagadnienie jako "wstępne", prejudycjalne, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, a rozstrzygnięciem zagadnienia, nie wystarczy jedynie pośredni związek. Niewątpliwie cofnięcie rejestracji automatów następuje w drodze decyzji naczelnika urzędu celnego, wydawanej na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h., który stanowi, że cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem następuje w przypadku, gdy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art.23b ust. 1 u.g.h.). W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania i termin tego przekazania (art. 23b ust. 2 u.g.h.). Zgodnie z kolei z art. 23b ust. 3 u.g.h. badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. Zdaniem Sądu - wbrew stanowisku organów - nie jest zagadnieniem wstępnym, w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych, przeprowadzenie badań automatów przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania stosownych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, spełniającą warunki, o których mowa w art. 23f u.g.h. Należy też zauważyć, że taka jednostka badająca nie jest sądem ani organem w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Art. 23f ust. 1. Upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację [....] lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Ust. 6. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Powyższa regulacja wskazuje zatem jednoznacznie, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier nie daje podstaw do uznania, iż Izba Celna w P. , a w zasadzie Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. przeprowadzając takie badanie w sprawie zlecone przez organ I instancji, występuje w charakterze organu administracji prowadzącego jakiekolwiek postępowanie administracyjne w rozumieniu O.p. Art. 13 § 1. Organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: 1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji; 2) dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej - jako: a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, b) organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów, c) organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji; 3) samorządowe kolegium odwoławcze - jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. § 2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem podatkowym - jako: 1) organ pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia - z urzędu; 2) organ odwoławczy od decyzji wydanych w sprawach, o których mowa w pkt 1; 3) organ właściwy w sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych; 4) organ właściwy w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego; 5) organ właściwy w sprawach informacji przekazywanych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe o założonych i zlikwidowanych rachunkach bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. § 3. Organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze. Zgodnie z kolei z art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej (ust. 1), a władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, władzę wykonawczą Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej i Rada Ministrów, a władzę sądowniczą sądy i trybunały (ust. 2). Wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe (art. 175). Trafnie, zatem skarżąca podniosła, że art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. zastosowany może być wyłącznie w przypadku, gdy od innego organu zależy rozstrzygnięcie prawne, a nie ustalenie w zakresie stanu faktycznego, czyli po prostu przeprowadzenie dowodu. Uznając, że zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je rozstrzygnięcia organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie wyżej opisanym, które mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "P.p.s.a."– orzekł jak w sentencji. Przy ponownym prowadzeniu postępowań organy uwzględnią oceny prawne i wskazania powyżej wyrażone zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. (w skład kosztów weszły uiszczone wpisy w łącznej kwocie 700 zł + 119 zł opłata skarbowa od udzielonych pełnomocnictw + wynagrodzenie adwokata 1680 zł = 2499 zł).