III SA/Kr 688/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Jakubiec Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) WSA Tadeusz Wołek Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008r. sprawy ze skarg "A" M. J.-W., K. D. Spółka Jawna na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 kwietnia 2008r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające decyzje organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej "A" M. J.-W., K. D. Spółka Jawna kwotę 28.618,00 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy sześćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżącą "A" Spółka jawna, działająca przez Agencję Celną "B" , zgłaszała do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu winogrona świeże importowane z Turcji , według niżej wymienionych dokumentów SAD : 1. [...] z dnia [...] 2. [...] z dnia [...] 3. [...] z dnia [...] 4. [...] z dnia [...] 5. [...] z dnia [...] 6. [...] z dnia [...] 7. [...] z dnia [...] 8. [...] z dnia [...] 9. [...] z dnia [...] 10. [...] z dnia [...] 11. [...] z dnia [...] 12. [...] z dnia [...] 13. [...] z dnia [...] 14. [...] z dnia [...] 15. [...] z dnia [...] 16. [...] z dnia [...] 17. [...] z dnia [...] 18. [...] z dnia [...] 19. [...] z dnia [...] 20. [...] z dnia [...] W przedmiotowych zgłoszeniach celnych towar zaklasyfikowano do pozycji Taryfy celnej CN 0806 10 90 00 ze stawką celną "0". Do ww. zgłoszeń celnych dołączono m.in: faktury, świadectwa fitosanitarne, świadectwa pochodzenia EUR. 1, świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw. Naczelnik Urzędu Celnego niżej wymienionymi decyzjami z dnia : [...] 2007 r. w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.1-3; [...] 2007 r. w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 4-6; [...] 2007 r. w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 7-10; [...] 2007 r. w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 11-13; [...] 2007 r. w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 14-16; [...] 2007 r. w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 17-20; powiadomił skarżącą o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej długu celnego, odpowiednio według kolejności zgłoszeń celnych, w wysokości : 1. 7.578,00 PLN; 2. 5.881,00 PLN; 3. 7.719,00 PLN; 4. 4.358,00 PLN; 5. 4.180,00 PLN; 6. 4.709,00 PLN. 7. 8.480,00 PLN; 8. 8.424,00 PLN; 9. 8.016,00 PLN; 10. 7.506,00 PLN; 11. 7.129,00 PLN, 12. 7.129,00 PLN; 13. 8.197,00 PLN; 14. 8.580,00 PNL; 15. 8.397,00 PLN; 16. 7.491,00 PLN; 17. 4.933,00 PLN; 18. 1.668,00 PLN; 19. 7.880,00 PLN; 20. 8.894,00 PLN. Powyższe kwoty należało wpłacić wraz z należnymi odsetkami. Jako podstawę prawną decyzji odnoszących się do powyższych zgłoszeń celnych organ wskazał art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn. zm), art.78 ust. 1, art.201 oraz art.214 ust.1, art.220 ust.1, art. 221 ust. 1 i 222 Wspólnotowego Kodeksu celnego, (rozporządzenie Rady (EWG) nr2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny -Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zmianą Dz.Urz.UE L 236 z 23.09.2003r.), rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 281, z 30.10.2003). art. 51, art.65 ust. 1, ust. 5 i 6 ustawy z dnia 19.03.2004r. - Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz.622). W uzasadnieniach decyzji organ celny podniósł, że funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w firmie skarżącej kontrolę, której ustalenia zostały zawarte w Protokole pokontrolnym z dnia [...]. Kontrola stwierdziła, że przedmiotem importu były winogrona świeże, tego samego gatunku w klasie jakości pierwszej i drugiej. Były w podobny sposób pakowane: w skrzynki drewniane lub pudła kartonowe po 5kg lub 10 kg. Owoce były sprzedawane bezpośrednio do hurtowni lub hipermarketów. Z dokumentów sprzedaży nie wynikało , aby kupującymi były firmy przetwarzające owoce, jak również brak było dowodów potwierdzających, że przedmiotowe winogrona nie nadają się do bezpośredniego spożycia , lecz są przeznaczone do przetwórstwa. Na 30 zgłoszeń celnych w 8-miu przypadkach przyjęto kod Taryfy celnej 0806 10 10 99 - winogrona świeże , stołowe pozostałe (pestkowe) ze stawką 14,1% lub 11,5%, w pozostałych przypadkach zastosowano kod 0806 10 90 00 - winogrona świeże , inne niż stołowe, pozostałe, ze stawką 0%. Na zastosowanie jednego, czy drugiego kodu Taryfy celnej nie miała wpływu jakość winogron. W piśmie z dnia 18.01.2007r. skarżąca wyjaśniła, że nie posiadała żadnego pisemnego kontraktu na dostawy przedmiotowych winogron z tureckim przedsiębiorstwem firmą "C" , jak również nie posiadała umów i kontraktów z kontrahentami związanymi ze sprzedażą tych owoców w kraju. Skarżąca podniosła , że w okresie 2004-2005 r. importowane winogrona nie odpowiadały standardom przewidzianym dla winogron stołowych, bowiem owoce cechowały się słabą kondycją i zróżnicowaną jakością, dlatego też zgłaszane były według kodu CN dla winogron świeżych pozostałych, innych niż stołowe. W ocenie organu celnego zaimportowane winogrona były nieprawidłowo zgłaszane do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu w zakresie taryfikacji i zastosowanej stawki celnej . Podany w zgłoszeniach celnych kod Taryfy celnej obejmuje winogrona świeże pozostałe tzn. winogrona przeznaczone do dalszego przerobu, podczas gdy przedmiotem importu były winogrona świeże stołowe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, które zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego , należało zaklasyfikować do kodu 0806 10 10. Zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej dla kodu 0806 10 oraz Notami wyjaśniającymi pozycja ta obejmuje winogrona świeże przeznaczone do konsumpcji lub produkcji wina. Winogrona stołowe zazwyczaj różnią się od winogron winnych, zarówno wyglądem , jak i sposobem pakowania. Podczas , gdy winogrona stołowe są zwykle zgłaszane w skrzynkach, kartonach, tackach, klatkach lub małych zamkniętych koszykach, to winogrona winne są zgłaszane zarówno w dużych koszach, jak i otwartych skrzyniach lub kadziach, w którym owoce są ciasno upakowane, zmiażdżone albo na pół sprasowane. Jeśli winogrona są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji to właściwym dla nich kodem jest kod 0806 10 10. , a jeśli nie nadają się do bezpośredniej konsumpcji , lecz tylko dalszego przerobu np. na wino, należy je klasyfikować do pozostałych winogron z kodem 080610 90. Winogrona importowane przez skarżącą były zapakowane w skrzynkach drewnianych po 5kg. Do zgłoszenia celnego przedstawiono świadectwo zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw wydane przez Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno Spożywczych. Takie świadectwo jest wystawiane na podstawie Rozporządzenia Komisji (WE) nr 2200/96, a w przypadku winogron deserowych z uwzględnieniem wymagań Rozporządzenia Komisji (WE) nr 2789/1999, po uprzedniej kontroli dokonanej przez Inspektora Jakości Handlowej lub upoważnionego pracownika. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono jakość winogron białych zgodną ze standardami ww. rozporządzenia dla określonej klasy jakości, w związku z tym sporządzone zostało świadectwo, uznające daną partię winogron białych za winogrona deserowe (stołowe). Wskazując na powyższe organ celny dokonał retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności celnych. Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania podnosząc, że zastosowane w zgłoszeniach celnych stawki celne były " zgodne z obowiązującymi regulacjami określającymi wybór kodu Taryfy celnej dla winogron w okresie, w którym odprawy były dokonywane ". Podczas odprawy celnej wystawiane były świadectwa zgodności dla świeżych owoców i warzyw przez Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno Spożywczych. W dokumentach tych winogrona były określane jako winogrona świeże białe kategorii l bądź II. Skarżąca podniosła , że nie było żadnego przepisu, który jasno precyzowałby, że przez winogrona " pozostałe" wymienione w Taryfie celnej należy rozumieć winogrona winne, dla których powinny być stosowane specjalne oznaczenia i opakowania (kadzie), łącznie ze świadectwami stosowania przemysłowego. Winogrona, które skarżąca sprowadzała nadawały się do produkcji rodzynek , jednak wtedy winogrona nie mogą być ciasno opakowane w kadziach , czy dużych skrzyniach , jak to jest w przypadku winogron winnych; owoce przeznaczone na ten cel muszą być ułożone luźno , aby nie następowały procesy gnicia i fermentacji. Skarżąca wyjaśniła , że jest to hipotetyczna możliwość wykorzystania przedmiotowych winogron do dalszego przerobu , innego niż wytwarzanie wina. Skarżąca jako importer nie uzależniała sprzedaży od sposobu przeznaczenia winogron i nie było jej wiadome ostateczne przeznaczenie poszczególnych partii winogron. W ocenie skarżącej retrospektywne obciążenie jej cłem było niesłuszne i wynikało z niespójnych przepisów zarówno Taryfy celnej, Not wyjaśniających i Rozporządzeń Komisji (WE). Te same przepisy inaczej były interpretowane przez urząd celny w 2004 - 2005, a inaczej w roku 2006 i później. Skarżąca podkreśliła, że wszystkich odpraw dokonywano w przekonaniu, że są zgodne z obowiązującymi przepisami i brak jest podstaw do uznania, by dopuściła się zaniedbania lub celowego działania , tym bardziej że w jej imieniu działała agencja celna. Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z dnia 7 kwietnia 2008 r. uchylił zaskarżone decyzje organu I instancji w części dotyczącej obowiązku zapłaty odsetek , a w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy . W uzasadnieniach wydanych decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpoznawanych sprawach rozważenia wymagały dwie kwestie: 1/ prawidłowość taryfikacji przywiezionego towaru oraz 2/ przesłanki konieczne, aby można było dokonać retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Co do taryfikacji towaru Dyrektor Izby Celnej podzielił argumentację organu I instancji i stwierdził , że importowany towar należało zakwalifikować do pozycji 0806 10 10 99 obejmującej winogrona świeże stołowe, pozostałe z pozostałych ., które korzystały ze stawki 14,1% w zależności od tzw. " ceny wyjścia". W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy powtórzył argumentację Naczelnika Urzędu celnego odnoszącą się do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich zawartych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.Urz. WE C 50 z dnia 28.02.2006 r.) , zgodnie z którymi rozróżnienie winogron stołowych i winnych jest ze względu na wygląd i sposób ich pakowania. Ten akt prawny obowiązuje jednak od roku 2006, co oznacza zdaniem Dyrektora Izby Celnej , z uwagi na daty zgłoszeń celnych ( 2004 - 2005 r ), Noty te nie mogły mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Twierdzenia zawarte w Notach mogą jedynie potwierdzać prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ celny pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł , że skarżąca deklarowała w zgłoszeniach celnych kod z niższą stawką celną , opisując towaru w polu 31 przedmiotowych zgłoszeń celnych w sposób ogólny tj. "winogrona świeże" , a towary mu przyporządkowane to zarówno winogrona stołowe , jak i pozostałe, inne niż stołowe. Do zgłoszeń celnych były dołączone świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw wystawiane przez Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych , w których stwierdzono, że są one potwierdzeniem zgodności z tymi standardami w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 2200/96. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej , fakt wystawienia świadectw jest dodatkowym argumentem , że przedmiotem przywozu były winogrona świeże deserowe podlegające klasyfikacji taryfowej do kodu CN 0806 10 10 odpowiadającego winogronom świeżym , stołowym, a nie do kodu 0806 10 90 - do winogron pozostałych, innych niż stołowe. Analiza obowiązujących przepisów ( szczegółowo opisana w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji ), zdaniem organu odwoławczego , prowadzi do wniosku , że już w momencie pakowania, przygotowania do wysyłki, załadunku, czy też wystawienia dokumentów towarzyszących towarom (świeże owoce, warzywa), musi być określone przeznaczenie towaru (czy są przeznaczone do przetwórstwa, czy też nie). Odnosząc się z kolei do kwestii retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego , Dyrektor Izby Celnej podniósł , że zgodnie z art.220 ust.2 pkt b WKC, organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. W ocenie organu odwoławczego , w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wynikające z przytoczonego przepisu. Co do błędu organu celnego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że jak wynika z zapisów funkcjonariusza celnego na zgłoszeniach celnych , nie poddawał on weryfikacji pola 33 dokumentu SAD , w którym wpisuje się kod Taryfy celnej . Skoro więc nie weryfikowano taryfikacji , to trudno mówić o błędzie popełnionym przez organ celny w tym zakresie. Wyjątek stanowi zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] , które zostało poddane weryfikacji w zakresie pola 33 dokumentu SAD , jednak jak wynika z adnotacji na tym dokumencie , funkcjonariusz celny nie dokonał szczegółowej weryfikacji pola 44, w którym wymienia się dokumenty przedkładane ze zgłoszeniem celnym. W związku z tym weryfikacja kodu Taryfy celnej mogła być dokonana w odniesieniu jedynie do opisu towaru zawartego w tym zgłoszeniu , a " opis pasował do wszystkich kodów odnoszących się do winogron świeżych". Organ odwoławczy podniósł , że w momencie przyjęcia zgłoszenia funkcjonariusz celny nie ma obowiązku sprawdzać szczegółowo treść tych dokumentów; kontrola ta ma charakter formalny. Dyrektor Izby Celnej zarzucił , że skarżąca nie zamieszczała w zgłoszeniach celnych dokładnego opisu towaru, który wystarczyłby do prostego, zwykłego porównania go z zadeklarowanym kodem CN. Zapis w polu 31 "winogrona świeże". Był nieprecyzyjny , gdyż winogrona świeże (0806 10) mają swój dalszy podział na kolejne kody CN - winogrona stołowe (kod 0806 10 10) i pozostałe (kod 0806 10 90), a te na kolejne kody. Skarżąca jako podmiot, którego rodzaj prowadzonej działalności polega na sprzedaży hurtowej owoców i warzyw oraz na przywozie (imporcie) takich towarów, specjalizująca się w tej branży, nie wykazała się należytą starannością w opisaniu towaru, aby opis ten umożliwił klasyfikację towarów. Niedokładne dane zawarte w zgłoszeniach celnych nie pozwalały na stwierdzenie, że zgłoszenia te nie były prawidłowe , dlatego trudno mówić o błędzie popełnionym przez organ celny w tym zakresie. Odnośnie kwestii możliwości wykrycia w racjonalny sposób błędu przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności celnych , która to osoba działała w dobrej wierze i przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego , organ odwoławczy stwierdził , że w przypadku istniejących wątpliwości dotyczących dokładności informacji i określeń niezbędnych dla prawidłowego dokonania zgłoszenia celnego (w tym kodu Taryfy celnej) , zgłaszający powinien wystąpić do urzędu celnego o udzielenie informacji w formie pisemnej , w tym o wydanie wiążącej informacji taryfowej ( WIT) . Skarżąca nie występowała o udzielenie takich informacji , co w ocenie organu odwoławczego świadczy o tym , że nie działała z należytą starannością , a ewentualne błędy organu celnego w przypadku weryfikacji zgłoszenia celnego należy za możliwe do wykrycia przez skarżącą działającą z należytą starannością . Co do dobrej wiary , Dyrektor Izby Celnej wskazując na uregulowania zawarte w przepisach prawa cywilnego stwierdził , że analiza okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wskazuje na to, że skarżąca powinna była wiedzieć, iż przywożone przez nią winogrona mają charakter deserowych (stołowych), a nie jak deklarowała - pozostałe, inne niż stołowe. Taki stan rzeczy nie pozwala na przyjęcie dobrej wiary skarżącej . W związku z powyższym , zdaniem Dyrektora Izby Celnej , nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. W kwestii odsetek , w ocenie organu odwoławczego, skarżąca udowodniła, iż podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowego kodu Taryfy celnej nie było spowodowane okolicznościami wynikającymi z jej świadomego działania lub ewidentnego zaniedbania, dlatego w tej części została uchylona decyzja organu pierwszej instancji . Kwestia odsetek nie jest przedmiotem skargi. Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w których skarżąca zarzuciła naruszenie : - art. 20 ust. 1 WKC) poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustaloną stawkę celną wynikającą z nieprawidłowej taryfikacji importowanych winogron dokonanej przez organy celne , - art. 78 ust. 2 WKC poprzez przeprowadzenie kontroli celnej dokumentów, które były uprzednio przedstawione organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, co może stanowić o dwukrotnym przeanalizowaniu tych samych dokumentów i wyciągnięciu z ich treści sprzecznych wniosków, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady zaufania o której stanowi przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , - naruszenie art. 214 ust. 1 WKC poprzez bezzasadne wydanie decyzji w oparciu o nowy interpretowane elementy kalkulacyjne (kod Taryfy celnej) przy braku ku temu zupełnych podstaw prawnych i faktycznych, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodowej i prawdy materialnej określonych przez przepisy art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez retrospektywne zaksięgowanie uzupełniającej kwoty długu celnego pomimo faktycznego przyznania się organów celnych do błędu przy przyjmowaniu zgłoszenia celnego w zakresie sposobu zaklasyfikowaniu importowanych winogron i jednoczesnym zaistnieniu dobrej wiary po stronie importera , - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiającej się w faktycznym zastosowaniu do uregulowań (Not Wyjaśniających 2006/C 50/01), które nie obowiązywały w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w części , w której utrzymano w mocy decyzje pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniach złożonych skarg skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację dodatkowo podnosząc , że decyzje pierwszoinstancyjne zostały wydane na krótko przed upływem okresu przedawnienia określonym w art.221 WKC. Weryfikacja przedmiotowych zgłoszeń celnych została dokonana w oparciu o nowe okoliczności związane z wydaniem Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich , dlatego zdaniem skarżącej , nowe zasady winno stosować się do nowych zgłoszeń celnych i nie powinno wydawać się decyzji o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego. W dniu dokonywania zgłoszeń celnych wyjaśnienia nie były znane i działanie organów celnych w tym zakresie było nieuprawnione, nosi bowiem znamiona rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa ( in dubio pro fisco). W uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć organy celne na poparcie swojego stanowiska powołały się na świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw. Dowodzenie w tym zakresie nie jest jednak prawidłowe , gdyż Inspekcja Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych jest odpowiedzialna jedynie za sprawy związane z jakością handlową artykułów rolno - spożywczych , a tym samym przedmiotowe świadectwa mogą być jedynie pomocniczym dowodem w postępowaniu celnym. Zdaniem skarżącej dokonując zestawienia przepisów o jakości handlowej z brzmieniem Taryfy celnej należy dojść do przekonania o prawidłowości postępowania skarżącej , gdyż winogrona świeże o klasie jakości II mogą być taryfikowane jako "pozostałe" , albowiem przez winogrona "stołowe" należy rozumieć tylko winogrona świeże o najwyższej jakości handlowej (tzw. klasa "ekstra"). Norma handlowa w odniesieniu do winogron posługuje się pojęciem "winogron deserowych ", natomiast Taryfa celna posługuje się pojęciem "winogron stołowych". W związku z brakiem przepisów pozwalających na stosowanie zamienne tych pojęć , organy celne w sposób nieuprawniony posługują się tymi pojęciami jako równoważnymi . Odnosząc się do kwestii wystąpienia z wnioskiem w trybie art. 12 WKC o wydanie WIT , skarżąca zarzuciła, że wbrew sugestiom organu celnego jest to uprawnienie importera , a nie obowiązek. W ocenie skarżącej nie zaistniały podstawy do retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego z uwagi na fakt, że po pierwsze - powodem takiego działania było opublikowanie w 2006 r Not wyjaśniających , co miało miejsce po dacie zgłoszeń celnych , a po drugie - ustawodawca nie ujednolicił przepisów dotyczących importu winogron w zakresie regulacji celnych i jakościowych. Dodatkowo skarżąca podniosła, iż organ w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego organ ma obowiązek zbadać kompletność i co najmniej formalną poprawność dokumentów dołączonych do niego , a we wszystkich zakwestionowanych przypadkach organ celny miał przedstawione świadectwo zgodności, a nie świadectwo przeznaczenia owoców do celów przetwórczych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargi zasługują na uwzględnienie, jednakże nie w uwzględnieniu zarzutów w nich podniesionych. Polska stając się w dniu 1 maja 2004r. państwem członkowskim Unii Europejskiej, stała się równocześnie państwem członkowskim Europejskiej Unii Celnej. Pojęcie prawa celnego i regulacji celnych Unii Europejskiej jest zdefiniowane w art. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (zwanego dalej WKC) , zgodnie z którym przepisy prawa celnego składają się z niniejszego Kodeksu oraz z przepisów wydanych w celu stosowania go we Wspólnocie lub w Państwach Członkowskich Wspólnoty. Do najistotniejszych instrumentów prawnych składających się na prawo celne Unii Europejskiej należą więc Wspólnotowy Kodeks Celny, przepisy wykonawcze do WKC i krajowe ustawodawstwa celne państw członkowskich. Oznacza to, że w Rzeczypospolitej Polskiej w sprawach celnych mają zastosowanie oprócz WKC i przepisów wykonawczych do WKC, także przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U.z 2004 r Nr 68, poz.622 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 tej ustawy, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisu prawa celnego. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy są decyzje organów celnych "powiadamiające o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej dług celny", jakkolwiek cała istota sporu dotyczy w istocie określenia kwoty długu celnego w związku z taryfikacją towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi. Uzasadnienia decyzji organów celnych obu instancji koncentrują się na kwestii taryfikacji towaru, kwestionując prawidłowość zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN Taryfy celnej, natomiast kwestia retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego jest konsekwencją ustaleń w zakresie taryfikacji towaru. W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii długu celnego, a w szczególności czy w świetle obowiązujących regulacji prawnych dług celny w ogóle powstał, co uzasadniałoby możliwość retrospektywnego zaksięgowania kwoty " uszczuplonego" długu celnego . Zgodnie z treścią art. 201 ust 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku: a) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym (ta sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie), lub b) objęcia takiego towaru procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych (ta procedura nie miała zastosowania w niniejszej sprawie). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (ust. 2). Organom celnym, przed zwolnieniem towarów do wnioskowanej procedury, przysługują uprawnienia wynikające z przepisu art. 68 WKC, tj. uprawnienie do kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów, a nadto uprawnienie do przeprowadzenia rewizji towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Podkreślić należy, że jest to uprawnienie tych organów, a nie obowiązek. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC, zgłoszenie celne rozumiane jest jako czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru procedurą celną. Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu SAD, który musi zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania określonej procedury , do której towar jest zgłaszany i musi być podpisany (art.62 WKC). Do zgłoszenia celnego winny być załączone dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. W tym miejscu należy zauważyć podobieństwo ( mimo istniejących też różnic ) dokumentu SAD do deklaracji PIT obowiązujących w prawie podatkowym. To importer (a w określonych sytuacjach podatnik) dokonuje samoobliczenia należności publicznoprawnych (a do nich oprócz podatków, należą też należności celne). Ustawodawca wprowadził w postępowaniu celnym ( a także w postępowaniu podatkowym) daleko idący formalizm, którego konsekwencją jest przyjęcie, iż kwoty zadeklarowane w dokumentach SAD ( i PIT ) są należne Skarbowi Państwa, chyba że zostaną one skutecznie zakwestionowane i obliczone w prawidłowej wysokości i w nakazanej przez prawo formie przez właściwe organy. To podobieństwo procedur wynika też z faktu, że w postępowaniu celnym, które jest przecież postępowaniem administracyjnym, nie stosuje się Kodeksu postępowania administracyjnego, co jest zasadą prawa administracyjnego, lecz - na mocy ww. art.73 Prawa celnego - Ordynację podatkową, która ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa stanowi w tym przypadku regulację prawną o charakterze szczególnym w stosunku do Kodeksu postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie zgłoszenia celne należy więc uznać za oświadczenia woli skarżącej co do m.in. kodu CN dla sprowadzonego towaru oraz w zakresie wysokości długu celnego. Podkreślić należ , że przy formalnym wypełnieniu właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, organ celny ma obowiązek przyjąć taki dokument, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Zgodnie bowiem z art. 63 WKC pod warunkiem przedstawienia organom celnym zgłoszenia, które spełnia warunki określone w art. 62 WKC, jest ono natychmiast przyjmowane przez te organy. Taka konstrukcja zgłoszenia celnego i wynikającego z niego długu celnego rozumianego jako obowiązek uiszczenia należności celnych wyklucza możliwość ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. Zupełnie odrębną kwestią jest kontrola takiego przyjętego zgłoszenia celnego, która wiąże się z określonymi skutkami dla zgłaszającego (w tym przypadku dla importera). Kontrola taka może nastąpić po przyjęciu zgłoszenia celnego, a przed zwolnieniem towaru do wnioskowanej procedury ( art.68 WKC ), lub po zwolnieniu towarów do określonej procesy ( kontrola postimportowa - art.78 ust.2 WKC ). W rozpatrywanej sprawie organ celny tylko częściowo skorzystał z uprawnień wynikających z art.68 WKC dokonując kontroli niektórych elementów zgłoszeń celnych, natomiast nie zastosował wskazanego przepisu w odniesieniu do poz. 33 "Kod towaru" w dokumentach SAD , a to, jak wyżej podniesiono, było istotą sporu ( za wyjątkiem jednego ze zgłoszeń celnych , co wcześniej podniesiono ). Po zwolnieniu towarów do deklarowanej procedury uprawnienie do dokonania zmiany zadeklarowanego kodu Taryfy celnej w ramach kontroli zgłoszenia celnego, przysługuje organom celnym na podstawie przepisu art. 78 ust. 2 WKC, który stanowi, że organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać zmian w zgłoszeniu celnym. W celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym organy celne mogą przystąpić do kontroli dokumentów również u zgłaszającego. Z kolei art.78 § 3 WKC stanowi, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące procedurę celną, której to dotyczy zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organy celne podejmują niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W sprawach celnych poddanych kontroli Sądu na skutek wniesionych skarg, Naczelnik Urzędu Celnego realizując uprawnienia organów celnych wynikające z art. 78 WKC, po otrzymaniu informacji z Urzędu Celnego, w związku z wątpliwościami co do prawidłowości zadeklarowanego w dokumentach SAD kodu Taryfy celnej dotyczącego sprowadzonego towaru, wszczął postępowania celne w sprawach poszczególnych zgłoszeń celnych. Z całą mocą należy podkreślić, że organ celny dokonując weryfikacji zgłoszeń celnych w ramach kontroli postimportowej w trybie art. 78 WKC powinien zakończyć takie postępowanie wydaniem decyzji. Wynika to z wyżej przytoczonego art.78 § 3 WKC , który należy rozumieć w ten sposób, że obowiązek podjęcie niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji prawnej towarów w oparciu o nowe dane organy celne podejmują zgodnie z wydanymi przepisami. Administracja celna państw członkowskich Unii Europejskiej - co do zasady - działa na podstawie wewnętrznych przepisów proceduralnych. W rozpatrywanej sprawie należało zatem zastosować art. 51 ww. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, który stanowi, że organ celny w drodze decyzji, określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art.202-205, art.211 i art.216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowaną kwotą należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W niniejszej sprawie na podstawie zgłoszeń celnych zostały zaksięgowane kwoty niższe od prawnie należnych, a zatem zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania opisanego wyżej trybu postępowania . Za powyższym stanowiskiem przemawia również (chociaż w sposób pośredni) redakcja art.23 Prawa celnego, który stanowi, że zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub należności wywozowych (ust. 1). Jeżeli organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (ust. 2). Opisana w tym przepisie sytuacja odnosi się do kontroli zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towarów . Natomiast w ust. 4 omawianego przepisu ustawodawca orzekł, że po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie, w którym zmienia nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż określone w ust. 2 , a więc dane nie mające wpływu na wysokość długu celnego lub zastosowana procedurę. A zatem organ celny rozstrzygając o długu celnym w innej wysokości, niż wynika ze zgłoszenia celnego, nie może wydać postanowienia , lecz musi wydać decyzję. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że obowiązek wydania decyzji rozstrzygającej o wysokości długu celnego w innej kwocie, niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, wynika wprost z art.51 Prawa celnego oraz pośrednio z art.23 tej ustawy. Oba te przepisy należy rozpatrywać łącznie w tym znaczeniu, że organ celny w wydanej decyzji określając niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC , obowiązany jest do obliczenia kwoty prawnie należnej, jak również do określenia dłużnika, a także do zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym mających wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. W rozpatrywanej sprawie takimi danymi były niewątpliwie dane w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i zastosowanej stawki celnej. Dług celny, zgodnie z definicją zawartą w art.4 pkt.9 WKC, oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych ( ... ), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art..201 § 2 WKC) i wynika ze zgłoszenia celnego. W przypadku zakwestionowania jego wysokości, organ celny zobowiązany jest do określenia jego wysokości prawnie należnej, w formie decyzji administracyjnej. Z całą mocą należy podkreślić, że długu celnego rozumianego jako zobowiązania do uiszczenia należności celnych, czyli publicznoprawnych, nie można domniemywać. W rozpatrywanej sprawie decyzje pierwszoinstancyjne rozstrzygały w sentencji o "powiadomieniu" dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwot uzupełniających dług celny, natomiast z uzasadnienia tych decyzji można domniemywać, że wysokość prawnie należna długu celnego jest inna, niż wynika z poszczególnych zgłoszeń celnych . W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego nie wydał decyzji zawierających rozstrzygnięcia, o których wyżej była mowa, czym naruszył art.51 Prawa celnego w związku z art.23 tej ustawy. Wady tej organ odwoławczy nie dostrzegł. Wydane w sprawie decyzje rozstrzygały o "powiadomieniu o zaksięgowaniu retrospekcyjnym kwoty uzupełniającej dług celny, natomiast nie rozstrzygały o wysokości długu prawnie należnego, ani o taryfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i zastosowanej stawce celnej. Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jego wynik, gdyż skarżąca została pozbawiona możliwości kwestionowania decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego. Wniesione bowiem w sprawie poddanej kontroli Sądu odwołania i skargi oparte są na zarzutach kwestionujących wysokość długu celnego, klasyfikację taryfową towaru i zastosowaną stawkę celną . Odnoszą się, więc do kwestii nie rozstrzygniętych w formie decyzji. Z tego powodu zarzuty te nie mogły być brane pod uwagę przy badaniu legalności rozstrzygnięć podjętych na podstawie art. 221 ust. 1 WKC, powiadamiających o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot długu celnego . Podnieść należy, że czynność powiadomienia o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot długu celnego, jest ostatnią w kolejności po : 1/ wydaniu decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego (art. 51 Prawa celnego ), 2/ zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty długu prawnie należnej (art.220 ust 1 WKC) w przepisanym terminie. Dodać należy, że powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego ( art.220 § 3 ), co ma istotne znaczenie dla zgłaszającego (importera) przy ustalenia istnienia obowiązku zapłaty długu celnego w prawnie należnej wysokości. Z powyższych regulacji wynika, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego jest : po pierwsze - czynnością następczą w stosunku do powstania długu celnego, a po drugie - skoro dług celny powstaje w określonych sytuacjach z mocy prawa, to jeśli w przedmiocie długu celnego wydane zostaną decyzje organu celnego, to mają one charakter określający wysokość długu już powstałego. Po powstaniu długu następuje jego zaksięgowanie ( w oparciu o zgłoszenie celne - SAD lub decyzję), a następnie organ celny dokonuje powiadomienia dłużnika. W związku z powyższym ani zaksięgowanie retrospektywne, ani też powiadomienie o tym dłużnika, nie są czynnościami kreującymi dług celny. Należy zauważyć, że " powiadomienie", o którym mowa w art.221 WKC w istocie polega na doręczeniu decyzji określającej dług prawnie należny. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że organy celne powinny rozważyć, czy powiadomienie dłużnika o retrospektywnym zaksięgowania długu celnego w trybie art.221 WKC wymaga wydania decyzji, czy też jest to czynność techniczna, podobnie jak samo zaksięgowanie w trybie art. 220 WKC. Zgodnie z treścią art. 207 §1 Ordynacji podatkowej organ celny orzeka w drodze decyzji chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Czy powiadomienie dłużnika spełnia te przesłanki - wydaje się to wielce wątpliwe. W rozpatrywanej sprawie dług celny powstał w wyniku dopuszczenia do obrotu spornego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym z chwilą przyjęcia przedmiotowych zgłoszeń celnych (art. 201 ust. 1 WKC), a późniejsze zaksięgowanie kwoty należności wynikających z długu celnego, przy przyjęciu, że istniały podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC, mogło być dokonane tylko w oparciu o decyzje. W niniejszej sprawie, jak wykazano, takie decyzje nie zostały wydane. Zaksięgowanie retrospektywne powinno być dokonane w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne wydały decyzję określającą dług celny w wysokości prawnie należnej oraz osobę dłużnika. Niedopuszczalne jest zastępowanie decyzji określającej kwotę długu celnego, decyzją o powiadomieniu dłużnika o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty długu celnego. W konsekwencji powyższego Sąd nie mógł odnieść się do spornych kwestii (taryfikacji towaru i stawki celnej ), z uwagi na brak decyzji rozstrzygających w tym przedmiocie. Mając powyższe na uwadze, zaskarżone decyzje celne zostały uchylone na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c ww. ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym prowadzeniu postępowania organy celne rozpatrzą sprawę uwzględniając oceny prawne i wskazania powyżej wyrażone, zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uznając, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów w zakresie wyżej opisanym, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 b oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art.152 w/w ustawy zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.