III SA/Kr 719/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożenna Blitek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A" R. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego skargę oddala. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie : - art. 53 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); - art. 4 pkt 5 i pkt 18, art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a), c), ust. 6, art. 67, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2, ust. 3, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a), art. 243, art. 244 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 4, str. 307); - art. 65 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z 2004 r. ze zm.); - art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006r. zmieniającym załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 301 z dn. 31.10.2006 r.) decyzją z dnia [...] 2010r ., znak [...] - 1. określił skarżącej R. A. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 6.791,00 zł , z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2007r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg JDA SAD OGL [...], 2. powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego, 3. poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 6.791,00 zł za okres od dnia 21.11.2007r. (tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego) do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od ww. decyzji , działając na podstawie: - art. 207, art. 210 § 1 i § 4, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 65 ust.5 i ust.6 , art.73 ust. 1 ustawy - Prawo celne ; - art. 4 pkt 5, pkt 18, art. 6 ust. 3 i ust. 4, art. 7, art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6; art. 67, art. 78; art. 201, 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ; - art. 1 Rozporządzenia Rady /EWG/ Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07.09.1987 r. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2 str. 382), zmienionego Rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - decyzją z dnia 6 kwietnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej : 1. określenia kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu , 2. informacji o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 6.791,00 zł – i w tym zakresie orzekł w ten sposób , że : 1. określił kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 6.669,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego według ww. zgłoszenia celnego , 2. poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 6.669,00 zł za okres od dnia 21.11.2007r do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego , 3. w pozostałym zakresie - utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny ustalony przez organy : w dniu [...] 2007 r. skarżąca zadeklarowała do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar opisany w zgłoszeniu celnym SAD nr [...], jako "akcesoria do aparatów cyfrowych ", zgłoszone na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia [...] 2007 roku. Skarżąca dla przedmiotowego towaru zadeklarowała kod CN 8529 90 20 z przypisaną do tego kodu stawką dla krajów trzecich 0%. Towar został zwolniony do deklarowanej procedury w dniu jego zgłoszenia. W związku z wątpliwościami co do prawidłowości taryfikacji towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym , Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie określenia kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu za towar objęty zakwestionowanym zgłoszeniem oraz w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru , a następnie w dniu [...] 2010 r. wydał ww. decyzję znak [...]. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego prawidłowy kod CN dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym jest następujący : 1. filtry fotograficzne optyczne – CN 9002 20 00 ze stawką celną 6,7% , 2. fotograficzne pierścienie pośrednie – CN 9002 11 00 ze stawką celną 6,7% . Zmiana taryfikacji towarów spowodowała powstanie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz skutkowała obowiązkiem uiszczenia odsetek od tych należności . W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania . Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, uchylając we wskazanej wyżej części zaskarżone rozstrzygnięcie stwierdził, że klasyfikacja filtrów fotograficznych dokonana przez organ celny pierwszej instancji jest prawidłowa, natomiast klasyfikacja pierścieni pośrednich dokonana przez ten organ jest nieprawidłowa i uznał , że właściwą pozycją Taryfy celnej dla tych towarów jest kod CN 9006 91 00 ze stawką celną 3,7%. Zmiana taryfikacji towaru dokonana przez organ odwoławczy spowodowała zmianę wysokości kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz zmianę wysokości odsetek . Klasyfikacja taryfowa filtrów fotograficznych nie jest przedmiotem skargi. Natomiast odnośnie klasyfikacji taryfowej pierścieni pośrednich , Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że zastosowanie przedmiotowych pierścieni pozwala na zmniejszenie minimalnej odległości fotografowania, umożliwiając wykonywanie zdjęć makro za pomocą standardowych obiektywów. Pierścienie zakładane są między korpusem aparatu, a obiektywem; można je stosować pojedynczo lub w dowolnej konfiguracji. Przedmiotowe pierścienie zostały zaprojektowane, aby obiektywy mogły mieć większą ogniskową , niż ogniskowa w normalnym zestawie (obiektyw plus aparat); przybliżenie (osiągnięte przez zastosowanie pierścieni), dają efekt powiększenia (fotografowanego) przedmiotu (sprawiają, że obraz w wizjerze i na zdjęciu jest większy); pozwalają one przekształcić prawie wszystkie obiektywy w makro obiektywy za niewielkie koszty, zachowując jednocześnie oryginalną jakość optyczną. Organ podkreślił , że jak wynika z informacji producenta pierścieni zawartych w katalogu , przedmiotowe pierścienie pośrednie nie posiadają optyki , a ponadto mogą współpracować zarówno z aparatami fotograficznymi , w których materiałem światłoczułym jest film (błona) fotograficzny, jak i z aparatami cyfrowymi , w których materiałem światłoczułym jest matryca CCD . Tak więc pomimo oznakowania pierścieni symbolem "DG", który sugerował by , iż mogą współpracować tylko z aparatami cyfrowymi, producent - firma [...] - przewidziała ich współdziałanie także z tradycyjnymi aparatami fotograficznymi. W ocenie organu odwoławczego , skarżąca powinna być w posiadaniu powyższych informacji . Klasyfikacja przedmiotowego towaru dokonana przez organ pierwszej instancji, w ocenie Dyrektora Izby Celnej , była nieprawidłowa i opierała się na nie dość wnikliwej analizie całego materiału dowodowego. Organ ten niewłaściwe określił cechy i właściwości pierścieni. Dyrektor Izby Celnej podniósł , że sporne pierścienie pośrednie nie posiadają optyki, nie są wyposażone w żadne soczewki , a zatem nie jest to element optyczny typu - soczewka, obiektyw, lornetka, filtr, pryzmat, czy zwierciadło, itp. .Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS (do 9001) elementy optyczne produkowane są w taki sposób, aby dawały pożądany efekt optyczny. Działanie elementu optycznego polega na czymś więcej, niż na przejściu światła (widzialnego, ultrafioletowego lub podczerwonego) przez ten element ; przejście światła raczej musi być w pewien sposób zmienione, np. poprzez odbicie, osłabienie filtrację, ugięcie (dyfrakcję), skupienie itp. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy dokonał analizy ogólnych reguł stosowania nomenklatury scalonej i stwierdził , że z dwóch pozycji (kodów CN) możliwych pozornie do zastosowania tj. CN 8529 90 20 i CN 9006 91 00, pozycją ostatnią w kolejności numerycznej jest CN 9006.91.00, z przypisaną przez Wspólną Taryfę Celną stawką celną 3,7%. Wskazując na powyższe , organ odwoławczy stwierdził , że taryfikacji spornych pierścieni pośrednich powinna być dokonana przy zastosowaniu reguły 1, 3c) i 6 ORINS , zgodnie z brzmieniem pozycji 8529 i 9006 oraz Uwagi 2b) do sekcji XVI i Uwagi 2a) do działu 90 Taryfy celnej . Pierścienie pośrednie, będące przedmiotem importu wg zgłoszenia celnego jw., należy zatem klasyfikować do kodu CN 9006.91.00, który obejmuje "części i akcesoria do aparatów fotograficznych". Zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad klasyfikacji towarów określonych we Wspólnej Taryfie Celnej w odniesieniu do spornych pierścieni pośrednich , organ odwoławczy uznał za uzasadniony. Błędna klasyfikacja taryfowa doprowadziła do zastosowania niewłaściwej stawki celnej - tj. 6,7%. , zamiast stawki 3,7% przypisanej do towarów klasyfikowanych do kodu CN 9006.91.00. To z kolei spowodowało określenie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w niewłaściwej wysokości. Zmiana klasyfikacji taryfowej zakwestionowanych towarów spowodowała zmianę wysokości długu celnego określonego decyzją organu pierwszej instancji . Prawnie należna kwota wynikająca z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu wynosi 6.669,00 zł. W związku z tym, że prawnie należna kwota należności celnych wynikająca z decyzji organu drugiej instancji jest większa od kwoty zadeklarowanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym , w rozpatrywanej sprawie – w ocenie organu – zaistniały przesłanki do retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w trybie art. 220 ust. 1 WKC . Konsekwencją powyższych ustaleń jest również stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Odstąpienie od poboru odsetek dopuszczalne jest , gdy dłużnik wykaże , że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W niniejszej sprawie skarżąca ze względu na rodzaj prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży sprzętu fotograficznego oraz na przywozie (imporcie) takiego towaru, specjalizująca się w tej materii, w ocenie organu , nie wykazała się starannością i dbałością w należytym sporządzeniu zgłoszenia celnego. Sprowadzając różnorodny sprzęt fotograficzny, w tej sprawie – pierścienie pośrednie i filtry fotograficzne - konsekwentnie zgłaszała do jednej i tej samej pozycji taryfy celnej CN 8529.90.20 ze stawką celną 0%, nie stosując się do reguł klasyfikacyjnych określonych brzmieniem obowiązujących przepisów. Jako doświadczony podmiot gospodarczy, skarżąca winna zapoznać się z obowiązującymi w tym zakresie przepisami celnymi , w tym z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej i stosować je w praktyce. Działania skarżącej , zdaniem organu , wskazują jednak na niedbałość w kwestii określenia i oceny obiektywnych cech i właściwości towaru oraz stosowania reguł ORINS. Wskazując na powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organ celny postanowień art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżąca zarzuciła : I. rażące naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez dokonanie klasyfikacji towarów będących pierścieniami pośrednimi ze zgłoszenia wg SAD nr [...] niezgodnie z zasadami wynikającymi z tego aktu, - błędną wykładnię art. 220 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez zaksięgowanie retrospektywne kwoty należności celnych w przypadku, gdy nie nastąpiła przesłanka do tego zaksięgowania, - naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie zaksięgowanie retrospektywne kwoty należności celnych w przypadku, gdy zostały spełnione przesłanki nakładające na organ celny obowiązek powstrzymania się od zaksięgowania retrospektywnego, - naruszenie art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne poprzez obciążenie strony odsetkami z tytułu długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie w związku z uznaniem, że skarżąca nie udowodniła, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania ; II. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik nastąpiło poprzez : - obrazę art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich faktów i okoliczności przedstawionych przez skarżącą, - obrazę art. 121 § 1,2 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający, zasadę wzbudzania zaufania do organów, zasadę udzielania informacji przez organ rozpatrujący sprawę oraz zasadę ekonomii procesowej. Wskazując na powyższe okoliczności skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości. Skarżąca podniosła , że pierścienie pośrednie stanowią akcesoria do aparatów cyfrowych. Sporne pierścienie posiadają zastosowanie głównie z aparatami cyfrowymi i są produkowane do poszczególnych ich modeli; nie posiadają one soczewek , a ich działanie polega na zmianie odległości pomiędzy soczewkami obiektywu, a matrycą CCD w aparacie. Przedmiotem importu były pierścienie z najnowszej linii DG- optymalizowane do aparatów cyfrowych . Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem organu , który powołując się na Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej , stwierdził , że decydującym kryterium klasyfikacji taryfowej towarów powinny być w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru , ujęte w opisie pozycji oraz uwagach do sekcji i działów taryfy celnej , dodając jednocześnie , że obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi. W ocenie skarżącej , biorąc pod uwagę cechy i właściwości spornych pierścieni dokonała ona prawidłowej klasyfikacji tych towarów w zgłoszeniu celnym tj. do kodu CN 8529 90 20. Skarżąca nie zgodziła się z zaklasyfikowaniem przedmiotowych pierścieni do kodu CN 9006 91 00, który obejmuje "części i akcesoria do aparatów fotograficznych" i nie obejmuje swym zakresem aparatów cyfrowych. Klasyfikacja dokonana przez organ odwoławczy , w ocenie skarżącej , nie uwzględnia przeznaczenia spornych pierścieni . Skarżąca przyznała jednak , że niektóre pierścienie pośrednie mogą mieć zastosowanie z aparatami analogowymi , ale te będące przedmiotem importu mają zastosowanie z aparatami cyfrowymi. Mając możliwość zaklasyfikowania spornego towaru do dwu pozycji taryfy celnej tj. CN 8529 90 20 oraz CN 9006 91 00 , zdaniem skarżącej , należy zastosować regułę 3a ORINS , zgodnie z którą zastosowanie ma pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy , która ma pierwszeństwo przed pozycją określającą towar bardziej ogólny. Zgodnie z powyższa regułą należało sporne pierścienie zaklasyfikować do kodu CN 8529 90 20. Zastosowanie przez organ reguły 3c ORINS , zgodnie z którą należy stosować pozycję ostatnia z możliwych - było - w ocenie skarżącej - nieprawidłowe , bowiem pozycja 8529 obejmuje części nadające się " głównie" do określonego rodzaju maszyny , co nie wyklucza jej zastosowanie z aparatem analogowym. Zdaniem skarżącej , przy klasyfikacji spornych pierścieni należy stosować regułę 1,3 a) i 6 ORINS oraz brzmienie pozycji 8529 Taryfy celnej, co przesądza , iż będące przedmiotem importu pierścienie pośrednie należy prawidłowo klasyfikować do kodu CN 8529 90 20 . Odnośnie braku podstaw do retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego , skarżąca zarzuciła, że organ był w posiadaniu wystarczających dokumentów tj. faktury szczegółowo opisującej zgłaszany towar , aby na bieżąco sprawdzać poprawność taryfikowanego towaru. Brak reakcji ze strony organu celnego potwierdził , w ocenie skarżącej, iż zgłaszany do procedury celnej towar został prawidłowo zataryfikowany. Skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji tylko aparatów cyfrowych oraz części i akcesorii do nich. Deklarując sporny towar do kodu 8529 Taryfy celnej skarżąca kierowała się przeznaczeniem towaru tj. do użycia razem z aparatem cyfrowym , a także logiką w stosowaniu przepisów Taryfy celnej. Określając stopień staranności przy dokonywaniu zgłoszenia celnego skarżąca podniosła, że działała przez Agencji Celnej C Sp. z o.o., która również samodzielnie dokonywała taryfikacji towaru w zgłoszeniu. W ocenie skarżącej przedstawiła ona wszystkie dane wymagane przy zgłaszaniu towaru do procedury celnej, w tym fakturę , która opisywała ten towar , dlatego został on opisany w zgłoszeniu celnym pod nazwą akcesoria do aparatów cyfrowych . Nie można zatem zarzucić skarżącej działania niezgodnego z prawem bądź w celu ominięcia prawa. W niniejszej sprawie , zdaniem skarżącej , zaistniały okoliczne które jednoznacznie wskazują, iż nieprawidłowe określenie kodu Taryfy celnej nie wynikało z celowego działania. Skarżąca zarzuciła , że w niniejszej sprawie organy celne nie objęły postępowaniem dowodowym przesłanek przemawiających za możliwością powstrzymania się od zastosowania instytucji retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, wynikających z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, jak również powstrzymania się od poboru odsetek od długu celnego zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. Zdaniem skarżącej organy naruszyły zasadę wyrażoną w Ordynacji podatkowej w art. 121 § 1, tj. zasadę, iż organ celny ma prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie podnosząc , że nieprawidłowe dane podane w zgłoszeniach celnych nigdy nie zostały potwierdzone przez organy celne jako prawidłowe, gdyż nie były weryfikowane. Weryfikacja zgłoszenia celnego jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organów celnych. Organ zarzucił , że skarżąca nie uwzględniała w toku klasyfikowania importowanych towarów ich obiektywnych cech i właściwości oraz wybiórczo stosowała Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej , bez uwzględniania uwag do sekcji i działów, a te okoliczności – zdaniem organu - podważają dobrą wiarę skarżącej . Odnosząc się do zarzutu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącej , organ podniósł , że skarżąca nie sprecyzowała, jakie niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na jej niekorzyść , a to uniemożliwia organowi odniesienie się do tego zarzutu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji ( innego aktu lub czynności ) z przepisami prawa materialnego , które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego , regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia . Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r. Nr 153, poz.1270) tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności , Wojewódzki Sąd Administracyjny , po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i istniejących wówczas okoliczności prawnych , nie znalazł podstaw dla stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia prawa, procesowego i materialnego , w rozpoznawanej sprawie, mimo rozważenia w toku dokonanych czynności przepisu art.134 § 1 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , z którego wynika , że Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, że skarżąca zadeklarowała do procedury dopuszczenia do obrotu towar objęty zgłoszeniem SAD [...] z dnia [...] 2007r. filtry optyczne oraz sporne pierścienie pośrednie do aparatów cyfrowych , wskazując jako prawidłowy kod CN 8529 90 20 90 z przypisaną do niego stawką celną 0% . Organy celne obu instancji uznały , że zadeklarowany w zgłoszeniu celnym kod CN jest nieprawidłowy . Prawidłowym kodem CN dla filtrów optycznych jest kod CN 9002 20 00 i okoliczność ta nie jest kwestionowana przez skarżącą. Natomiast w ocenie organu odwoławczego prawidłowym kodem dla spornych pierścieni jest kod CN 9006 91 00 z przypisaną do tej pozycji Taryfy celnej stawką celną w wysokości 3,7%. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w kwestii taryfikacji spornych pierścieni Sąd w całości podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem. Strony zgodne są co do tego , że zastosowanie przedmiotowych pierścieni pozwala na zmniejszenie minimalnej odległości fotografowania, umożliwiając wykonywanie zdjęć makro za pomocą standardowych obiektywów; są one zakładane między korpusem aparatu, a obiektywem; można je stosować pojedynczo lub w dowolnej konfiguracji. Przedmiotowe pierścienie nie posiadają optyki . Jak wykazało postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ , pierścienie te mogą współpracować zarówno z aparatami fotograficznymi tradycyjnymi , jak z aparatami cyfrowymi. Mimo , że sporne pierścienie są oznaczone symbolem DG , co sugeruje , iż mogą współpracować tylko z aparatami cyfrowymi i co szczególnie podkreślała skarżąca , to jednak sam producent zamieszcza informacje , iż mogą one współpracować z aparatami fotograficznymi obu typów. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego , że Naczelnik Urzędu Celnego w wydanym rozstrzygnięciu dokonał nieprawidłowej taryfikacji przedmiotowych pierścieni , bez uwzględnienia ich cech i właściwości , co czyni zarzuty skarżącej w tym zakresie uzasadnione. Sąd nie podzielił jednak stanowiska skarżącej , iż sporne pierścienie należy taryfikować do kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym tj. CN 8529 90 20 i uznał , że prawidłowym kodem dla tych towarów jest CN 9006 91 00. Stanowisko to jest zgodne z regułą 1 , 3c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej .W szczególności należy podkreślić , że skoro sporne pierścienie pozornie można zataryfikować do kodu CN 8529 90 20 – jak tego domagała się skarżąca oraz do kody CN 9006 91 00 – jak ustalił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji , to rozstrzygająca jest tu wyżej wskazana reguła 3c , zgodnie z którą , jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a ) lub b) – a w niniejszej sprawie taka właśnie okoliczność zachodzi – to należy stosować pozycje , która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Skoro zasadą stosowania Taryfy celnej jest , że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden i tylko jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przypisaną do niego stawką celną , z wyłączeniem wszystkich pozostałych , to w rozpatrywanej sprawie tym jednym , prawidłowym kodem dla importowanych przez skarżącą pierścieni pośrednich jest kod CN 9006 91 00 obejmujący części i akcesoria do aparatów fotograficznych . Jak wykazało postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie , sporne pierścienie stanowią oprzyrządowanie fotograficznych aparatów cyfrowych i analogowych . Wskazana w zaskarżonej decyzji pozycja Taryfy celnej dla ww. towaru uwzględnia jego obiektywne cechy i właściwości . Okoliczność podnoszona przez skarżącą , że zastosowanie ww. pierścieni z aparatami fotograficznymi " przestało mieć znaczenie na rynku fotograficznym" jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy , bo przy taryfikacji towaru do określonego kodu Nomenklatury Scalonej nie jest brane pod uwagę kryterium "rynkowości" danego towaru , lecz zasadniczo jego obiektywne właściwości i cechy opisane poszczególnych pozycjach tej nomenklatury . W powyższym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego jako zgodne z prawem. Zmiana taryfikacji przedmiotowych pierścieni pośrednich objętych ww. zgłoszeniem celnym , spowodowała powstanie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu i jest to kwota prawnie należna za towary objęte ww. zgłoszeniem. Kwota prawnie należna jest wyższa od kwoty należności celnych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym , a w konsekwencji należy stwierdzić , że wbrew zarzutom skargi , zaistniały przesłanki do zastosowania w rozpatrywanej sprawie art.220 ust.1 WKC. W ocenie Sądu , w rozpatrywanej sprawie , wbrew zarzutom skargi , nie zaistniały przesłanki do zastosowania art.220 ust.2 lit. b WKC , który stanowi , że organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego , gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych , który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działająca w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego . Strony zgodne są co do tego , że zastosowanie przytoczonego przepisu uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie. Jeżeli chodzi o pierwszą przesłankę - błąd organu – to Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej , że skoro w niniejszej sprawie zgłoszenie celne nie było poddane weryfikacji , a dane w nim zawarte przyjęto jako wiarygodne , to w tych bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy nie można organom celnym przypisać błędu. Formalne wypełnienie właściwych pozycji dokumentu SAD , bez względu na ich poprawność , obliguje organ celny do przyjęcia takiego dokumentu , jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Podnieść należy , że weryfikacja zgłoszenia celnego jest uprawnieniem organu , a nie jego obowiązkiem i nie można wykazywać błędu po stronie organu faktem , że organ nie skorzystał ze swoich uprawnień i nie dokonał weryfikacji danych zadeklarowanych w zgłoszeniu , chociaż mógł to uczynić. Błąd organu wystąpi , gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym były weryfikowane przez organ , a wynik tej weryfikacji stanowił podstawę określenia należności celnych. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi , że organy przyjmowały zgłoszenia celne przez dłuższy okres czasu nie kwestionując zadeklarowanej taryfikacji towarów , podczas gdy "towar zgłoszony przez skarżącą , jako akcesoria do aparatu cyfrowego z dołączoną fakturą szczegółowo przedstawiającą importowany towar , były zdecydowanie wystarczającymi dokumentami pozwalającymi organowi celnemu na bieżące sprawdzenie poprawności taryfikowanego towaru" , należy stwierdzić , że skarżąca – wbrew twierdzeniom - nie zamieszczała w dokumencie SAD dokładnego opisu towaru , który wystarczałby do prostego porównania go z zadeklarowanym kodem CN. W polu 31 dokumentu SAD widniał zapis " akcesoria do aparatów cyfrowych" i nie był sprzeczny – przy prostym porównaniu – z zadeklarowanym kodem CN 8529 90 20 , który obejmował " Części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00 ". Taki opis towaru w zestawieniu z zadeklarowanym kodem CN nie pozwalał organom celnym na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej przy prostym zestawieniu tych zapisów , bez dokonywania głębszej ich analizy. Na marginesie należy zauważyć , że opis towaru w zgłoszeniu celnym nie był jednoznaczny i wystarczająco dokładny , co narusza obowiązujące przepisy w zakresie zgłoszenia celnego ( załącznik 37 i 38 instrukcji wypełniania zgłoszenia celnego SAD do rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 02.07.1993r. określającego niektóre przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE L 253 z dnia 11.10.1993r. z zm.; Dz.Urz UE Polskie wydanie specjalne ). Argumentacja skargi w omawianym zakresie nie mogła odnieść zamierzonego skutku , gdyż zaniżenie kwoty długu prawnie należnej nie było spowodowane błędem organów celnych. Jak wyżej podniesiono , zastosowanie art.220 ust.2 lit.b WKC możliwe jest po spełnieniu wszystkich przesłanek , a zatem brak chociażby jednej z nich wyklucza odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Taka okoliczność zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Kolejnym zarzutem skargi była kwestia przesłanek do odstąpienia od poboru odsetek w trybie art.65 ust.5 Prawa celnego . Przepis ten stanowi, że organ celny pobiera odsetki , w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych , podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym , chyba że dłużnik udowodni , że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania ( ... ). Redakcja przytoczonego przepisu w sposób jednoznaczny określa zasadę , że organ celny pobiera odsetki. Odstąpienie od poboru odsetek stanowi zatem wyjątek od zasady ich poboru , przy czym ciężar wykazania przesłanek określonych w tym przepisie spoczywa na dłużniku. Przesłankami do stosowania tego wyjątku są "szczególne okoliczności , niewynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania". W pierwszej kolejności należy ustalić , czy w rozpatrywanej sprawie zaistniały "szczególne okoliczności" . Ustawodawca nie precyzuje , jakie szczególne okoliczności uzasadniają stosowanie powyższego wyjątku. Analiza zarzutów odwołania oraz skargi nie wskazuje takich okoliczności , mimo iż skarżąca przyznała, że ciężar wykazania istnienia przesłanek z omawianego przepisu spoczywa na niej jako na dłużniku. Nawet , gdyby uznać , że w rozpatrywanej sprawie zaistniały " szczególne okoliczności" , to nie mogą one wynikać z zaniedbania dłużnika , ani z jego świadomego działania. W toku postępowania przed organami celnymi , a także w skardze , skarżąca wykazywała , że podanie w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych dotyczących klasyfikacji towaru objętego tym zgłoszeniem wynikało z jej przekonania opartego na faktycznym przeznaczeniu pierścieni pośrednich do aparatów cyfrowych . W przekonaniu tym utwierdzała skarżącą praktyka organów celnych , bowiem mimo wielokrotnych zgłoszeń celnych tych samych towarów do określonych kodów Taryfy celnej , organ celny nie kwestionował zadeklarowanych pozycji CN. Dodatkowym argumentem usprawiedliwiającym działanie skarżącej było skorzystanie z usług agencji celnej. Zdaniem Sądu , ocena organów celnych , że dokonana w zgłoszeniu celnym taryfikacja towarów oparta na przekonaniu skarżącej co do jej prawidłowości , nie może uzasadniać zastosowania wyjątku od zasady poboru odsetek przez organ celny - jest prawidłowa . W prawie celnym obowiązuje zasada zaufania organów celnych do zgłaszającego polegająca na przyjęciu domniemania , iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja Taryfy celnej z przypisaną do niej określoną stawką celną oraz z wykazaną w tym zgłoszeniu kwotą należności celnych – jest prawidłowa . Ustawodawca konstruując przepisy dotyczące procedury przyjmowania zgłoszeń celnych oparł się na zasadzie zaufania organów celnych do zgłaszającego uznając , że wykazane w zgłoszeniu celnym kwoty należności są prawnie należne , ale tylko do czasu , dopóki organ celny nie dokona ich weryfikacji i nie wykaże , że prawnie należne są kwoty wyższe. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Weryfikacja zgłoszenia celnego spowodowała wydanie przez organ celny decyzji określającej kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu , co było wynikiem zakwestionowania taryfikacji celnej towaru oraz zastosowanej stawki celnej i zadeklarowanej kwoty długu celnego . Racjonalny ustawodawca konstruując procedurę zgłaszania towarów opartą o wyżej wskazaną zasadę zaufania organów do zgłaszającego musiał przewidzieć sankcje za skutki dokonania nieprawidłowego zgłoszenia. Skutkiem takim jest obowiązek zapłaty odsetek od kwoty długu celnego zarejestrowanego retrospektywnie. Odsetki to sankcja za to , że w przepisanym terminie nie została uiszczona prawnie należna kwota długu celnego lub , że kwota długu celnego została wpłacona w niższej wysokości od kwoty prawnie należnej. Niniejszy wyrok uznający zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem jest oparty nie tylko na analizie przedmiotowej sprawy w kontekście przepisów , które w sposób szczegółowy zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , ale również na analizie przesłanek , którymi kierował się ustawodawca tworząc regulacje dotyczące procedury przyjmowania zgłoszeń celnych i skutków dokonania nieprawidłowego zgłoszenia . Rozpoznając niniejszą sprawę w tym szerszym kontekście , nie trudno dostrzec , że przepisy w zakresie obowiązku naliczania odsetek za podanie nieprawidłowych danych (co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) lub niekompletnych danych - są logiczną konsekwencją uregulowań dotyczących przyjmowania zgłoszeń celnych. W rozpatrywanej sprawie nieprawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego dotyczyło taryfikacji towarów objętych zakwestionowanym dokumentem SAD. Wskazanie właściwej pozycji Taryfy celnej, jak wykazała analiza akt administracyjnych , wiązało się z trudnościami skarżącej w posługiwaniu się Taryfą celną. Tę trudność dostrzegł sam ustawodawca ustanawiając instrumenty prawne , których celem jest wyjaśnianie reguł stosowania Taryfy celnej . Do instrumentów tych należą Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego Kodowania Towarów, Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, czy opinie klasyfikacyjne , które to akty są wydawane przez organy wspólnotowe, często przy współudziale różnych ekspertów . Niezależnie od tych instrumentów , jeśli nie wyjaśniają one wątpliwości zgłaszającego , organy celne wydają wiążącą interpretację taryfową tzw. WIT , wydawaną na indywidualny wniosek i w odniesieniu do konkretnego towaru. Jest to uprawnienie importera do uzyskania WIT , ale nie obowiązek. Innym instrumentem ochronnym jest instytucja agencji celnej - profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu celnym. Skarżąca skorzystała z usług agencji celnej , która w jej imieniu i na jej rzecz dokonała zgłoszeń celnych towarów objętych zakwestionowanymi dokumentami SAD. Działanie przez profesjonalnego pełnomocnika nie uchroniło jednak skarżącej przed skutkami nieprawidłowego dokonania tych zgłoszeń. Nie jest rolą sądu administracyjnego ocena działalności agencji celnym w niniejszej sprawie , bowiem jest to stosunek oparty na umowie pomiędzy skarżącą , a agencją celną , pozostający poza kognicja tego Sądu. Niemniej jednak należy zauważyć , że pełnomocnik – agencja celna działa w oparciu o informacje i dokumenty przekazane przez importera . W rozpoznawanej sprawie agencja celna działała w charakterze przedstawiciela bezpośredniego co oznacza , że przedstawiciel działał w imieniu i na rzecz skarżącej , dlatego sam fakt działania przez przedstawiciela nie mógł skutkować odstąpieniem od obowiązku uiszczenia odsetek przez skarżącą. Czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia , zgodnie z art.76 Prawa celnego , pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby , która go ustanowiła. Skutki dotyczą też konsekwencji , które wynikają z nienależytego wykonywania zawartej umowy przez agencję . Reasumując należy stwierdzić , że ocena działalności skarżącej dokonana przez organy celne , odmawiające zastosowania art.65 ust.5 Prawa celne jest – zdaniem Sądu – prawidłowa. Nawet ogólna znajomość przepisów celnych w zakresie taryfikacji towaru powinna uświadomić skarżącej skalę trudności w stosowaniu Taryfy celnej , co powinno skutkować szczególną starannością, wnikliwością i dbałością w ustaleniu prawidłowej taryfikacji towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem. Podkreślenia wymaga okoliczność , że nie chodziło o jednorazowe zgłoszenie , lecz o profesjonalną działalność w zakresie importu spornych towarów i ich sprzedaż , gdzie kwota długu celnego jest jednym z elementów ceny towaru. To prawda , że ustawodawca nie różnicuje kryteriów oceny staranności podmiotów , które są przedsiębiorcami i które nimi nie są. Jednak ocena okoliczności faktycznych niniejszej sprawy musi uwzględniać profesjonalny charakter działalności skarżącej , która była w posiadaniu wiedzy na temat sprowadzanych towarów ( budowy, funkcji, właściwości , przeznaczenia , cech , materiału z którego był wykonany, ... ) i ta wiedza bez wątpienia ułatwiała skarżącej prawidłową klasyfikację taryfową , przy dołożeniu staranności wymaganej w tych okolicznościach. Podkreślić należy , że skarżąca nie zachowała obowiązujących reguł i zasad klasyfikacji taryfowej , a zadeklarowany kod CN Taryfy celnej w odniesieniu do poszczególnych towarów był oparty na jej przekonaniu , a nie na świadomym stosowaniu przepisów. Skarżąca , jak twierdzi , nie miała wątpliwości co do taryfikacji spornych towarów , mimo że przy znajomości podstawowych zasad taryfikacji , powinna mieć co najmniej wątpliwości. Okoliczności podania nieprawidłowych danych w zgłoszeniach celnych , w ocenie Sądu , były wynikiem zaniedbania ze strony skarżącej . W zakresie odstąpienia od poboru odsetek , jak wyżej podniesiono , ciężar wykazania przesłanek określonych w art.65 ust.5 Prawa celnego spoczywa na dłużniku , a zatem to skarżąca miała obowiązek przedstawić organowi "szczególne okoliczności , nie wynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania ". Tego obowiązku nie można przerzucać na organ – rolą organu w tym postępowaniu jest ocena okoliczności wskazanych przez skarżącą. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego i w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem. Taryfikacja pozostałych towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym , ustalona przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji jest zgodna z obowiązującymi przepisami i nie jest sporna w niniejszej sprawie. Skarga nie mogła być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania przez organ odwoławczy nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji . W tym stanie rzeczy , Sąd działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ), orzekł jak w sentencji.