III SA/Kr 730/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kremer Sędziowie WSA Dorota Dąbek WSA Halina Jakubiec spr. Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. sprawy ze skarg ,, A " Spółka Jawna - J. S. , D. S. , M. Ł. , G. Ł. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] z dnia [...] nr : [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji , II orzeka , że uchylone decyzje nie mogą być wykonane , III zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A -- Spółka Jawna - J. S. , D. S. , M. Ł. G. Ł. z siedzibą w K. kwotę 2.140 zł ( słownie : dwa tysiące sto czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania . A Spółka Jawna J. S., D. S., M. Ł., G. Ł. z siedzibą w K. w dniach od [...] do [...] 2002 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowany z Chin towar w postaci rowerów dwukołowych dziecięcych, rowerów dwukołowych, zabawek plastikowych nie poruszanych mechanicznie, zestawów zabawek (zestawy: policyjny, wojska, samochodów, piękności), zabawek z tworzyw sztucznych, namiotów dziecięcych z włókien chemicznych i bawełny, hulajnóg dziecięcych, zabawek (oraz zestawów zabawek) z tworzyw sztucznych imitujących broń i instrumenty, pompek ręcznych do piłek, puzzli, tornistrów szkolnych z zewnętrzną powierzchnią z materiałów syntetycznych, breloków do kluczy, rakietek do badmintona w zestawie, rzutek z tarczą, deskorolek, zestawów zabawek dziecięcych do pływania, lotek do badmintona, lalek plastikowych - na podstawie zgłoszeń celnych: 1. SAD nr [...] z dnia [...] 2. SAD nr [...] z dnia [...] 3. SAD nr [...] z dnia [...] 4. SAD nr [...] z dnia [...] 5. SAD nr [...] z dnia [...] 6. SAD nr [...] z dnia [...] 7. SAD nr [...] z dnia [...] 8. SAD nr [...] z dnia [...] 9. SAD nr [...] z dnia [...] 10. SAD nr [...] z dnia [...] 11. SAD nr [...] z dnia [...] 12. SAD nr [...] z dnia [...] 13. SAD nr [...] z dnia [...] 14. SAD nr [...] z dnia [...] 15. SAD nr [...] z dnia [...] 16. SAD nr [...] z dnia [...] 17. SAD nr [...] z dnia [...] 18. SAD nr [...] z dnia [...] 19. SAD nr [...] z dnia [...] 20. SAD nr [...] z dnia [...] 21. SAD nr [...] z dnia [...]. W polu 2 w/w zgłoszeń celnych wpisano jako eksportera firmę W. T. Ltd. Do zgłoszeń celnych załączono m. in. faktury zakupu towaru wystawione przez firmę H. G. M. I. A. E. CO. LTD., M. Y. (S.) IMP. AND EXP. CORP., C. Q. I. T. - E. C. (GROUP) CO., LTD., C. N. P. IMP. AND EXP. CO OF G. Natomiast do zgłoszeń celnych SAD nr OGL [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawione przez kilka firm w tym: S. Y. D. I. & D. LTD., W. F. T. C., H. G. M. I. A..E. CO. LTD., G. S. & S. G. IMP. & EXP. C., świadectwa pochodzenia, deklaracje wartości celnej, packing list, noty debetowe, bill of lading oraz faktury transportowe. Do zgłoszenia celnego SAD nr OGL [...] dołączono dwie faktury: jedną wystawioną przez firmę W. T. Ltd. i drugą wystawioną przez firmę S. L. P. CO., LTD. Po przyjęciu zgłoszeń celnych organ celny przystąpił do ich weryfikacji i w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami: 1. z dnia [...] nr [...] 2. z dnia [...] nr [...] 3. z dnia [...] nr [...] 4. z dnia [...] nr [...] 5. z dnia [...] nr [...] 6. z dnia [...] nr [...] 7. z dnia [...] nr [...] 8. z dnia [...] nr [...] 9. z dnia [...] nr [...] 10. z dnia [...] nr [...] 11. z dnia [...] nr [...] 12. z dnia [...] nr [...] 13. z dnia [...] nr [...] 14. z dnia [...] nr [...] 15. z dnia [...] nr [...] 16. z dnia [...] nr [...] 17. z dnia [...] nr [...] 18. z dnia [...] nr [...] 19. z dnia [...] nr [...] 20. z dnia [...] nr [...] 21. z dnia [...] nr [...] uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej eksportera towaru, wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Jedynie w decyzji z dnia [...] nr [...] uznał, że w zgłoszeniu celnym SAD nr OGL [...] eksporter towaru został prawidłowo wskazany bowiem fakturę wystawiła firma W. T. Ltd. W pozostałych sprawach orzekł, że eksporterem towaru są firmy, których faktury dołączono do zgłoszeń celnych, a nie wpisana w nich firma W. T. Ltd. Natomiast we wszystkich sprawach do wartości celnej towaru należy doliczyć prowizję agenta i od takiej podstawy wymiaru określił kwotę długu celnego przy zastosowaniu stawki celnej konwencyjnej w wysokości -12 % lub 9,6 %. (w sprawie III SA/Kr 891/05 jest mowa o stawce 18%, a w 892/05 i 894/05 o 9% i 12%) W uzasadnieniach przedmiotowych decyzji organ celny I instancji wskazał, że zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Analizując brzmienie Noty Wyjaśniającej 2.1. "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia", w ramach wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej WCO do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.1999 roku (zał. do Dz. U. nr 80 poz. 908 z 1999 roku) ustalono, że: Punkt 1. wstępu do noty opisuje artykuł 8.1 a) i) porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, przewiduje, że do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dodane będą koszty prowizji i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, pod warunkiem, że są one ponoszone przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny. Zgodnie z Uwagą interpretacyjną dotyczącą art. 8 wyrażenie "prowizja od zakupu" oznacza opłaty wypłacone przez importera swojemu agentowi za usługi związane z reprezentowaniem go za granicą przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Punkt 2 określa, iż koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży. Definiowany w punkcie 4 przedmiotowej Noty makler (określany również jako "agent' lub "pośrednik") jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego bądź kupującego. Powołując się na zapis punku 9 Noty wyjaśniającej 2.1. organ celny stwierdził, że agentem zakupu są osoby działające w imieniu kupujących, świadczące im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składania i dostawy towarów. W punkcie tym nie ma zapisu "pośrednik w płatności". Agenci zakupu są na ogół wynagradzani "prowizją od zakupu" płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary. W przypadku skarżącej nie można mówić o niezależnej płatności, gdyż zgodnie z notami debetowymi, agent kontrolował całość transakcji i był osobiście zainteresowany towarem, płaconą ceną, organizacją transportu, tym samym nie mógł być uznany za pośrednika przy zakupie. Organ celny stwierdził, iż wynagrodzenie płacone agentowi stanowiło w istocie koszty pośrednictwa i nie mieściło się w definicji "prowizji od zakupu". Tym samym należało je doliczyć wraz z opłatami będącymi zwrotem kosztów pośrednictwa bankowego do wartości celnej, jako kwotą faktycznie zapłaconą za importowany towar. Potraktowanie prowizji dla ustalenia wartości celnej zależy od charakteru usług świadczonych przez pośredników. W ocenie organu celnego, jeśli tzw. pośrednik działa w swoim własnym imieniu lub/oraz jeśli ma udział własnościowy w towarach, nie może zostać uznany za agenta zakupu. W zapisach Komentarza 17.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej WCO do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu , w punkcie 10 stwierdzono, iż jednym z zagadnień, które może stać się przedmiotem rozważań jest to, czy tzw. pośrednik przy zakupie rozważa możliwość poniesienia ryzyka lub czy dokonuje dodatkowych czynności usługowych, innych niż określone w punkcie 9 Noty wyjaśniającej 2.1., a które normalnie wykonywane są przez pośrednika przy zakupie, zakres dodatkowych czynności usługowych może mieć wpływ na potraktowanie prowizji od zakupu. W niniejszej sprawie agent wykorzystywał swoje własne środki na zapłacenie należności za towary importowane (kontroluje transakcję), tym samym można stwierdzić, zdaniem organu celnego, iż był on osobiście zainteresowany towarem. Wiązało się to z możliwością poniesienia straty w przypadku, gdyby nie otrzymał uzgodnionej kwoty za pośrednictwo przy zakupie, płaconej za oddzielną notą debetową, wraz z należnościami za towar (polecenia przelewu wystawiane przez skarżącą na konto agenta). Mając powyższe na uwadze organ celny przyjął, że agent działał na własną rękę i był osobiście zainteresowany towarem, a w konsekwencji można przypuszczać, że jest to tzw. niezależny agent, który przeprowadza podobne czynności jak pośrednik przy zakupie, jednakże w odróżnieniu od pośredników przy zakupie jest osobiście zainteresowany towarem, kontroluje transakcję, a także cenę płaconą przez importera. Organ celny stwierdził, że tego rodzaju pośrednik nie może być uznany za agenta zakupu. W celu określenia prawidłowej wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, prowizję tą, zgodnie z ustalonym stanem faktycznym (odnosząc się do treści art. 30 § 1 pkt.1 lit. a Kodeksu celnego), należało dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary. Odnośnie wartości celnej organ celny stwierdził, że zgodnie z punktem 13 Komentarza 17.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej pomimo tego, że agent finalizuje transakcję i fakturuje ją ponownie wyszczególniając cenę towarów i swoją opłatę, nie czyni go to sprzedawcą towarów, ponieważ podstawą do określenia wartości transakcyjnej jest cena zapłacona dostawcy towarów (zgodnie z fakturą handlową). Noty debetowe będące załącznikiem do zgłoszeń celnych nie mogą być traktowane jako dokument służący do ustalenia wartości celnej, gdyż dokument taki nie został wymieniony w § 235 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.09.2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, wśród dokumentów mogących służyć do ustalenia wartości celnej towarów. Zgodnie z brzmieniem części V załącznika nr 6 rozporządzenia, wszystkie zagraniczne koszty transakcyjne poniesione przez importera ponad należności wynikające z faktury dostawcy, należy podać w polu 12 SAD. Rodzaje tych kosztów określa Kodeks celny w Dziale III Tytułu II " Wartość celna". Organ celny, mając na uwadze powyższe stwierdził, iż w polu 2 błędnie wpisano firmę pośredniczącą w transakcji tj. W. T. Ltd., zamiast rzeczywistego eksportera towaru, który wystawił faktury transakcyjne. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości zarzucając im naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22 § 1 pkt 5, art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 1 a) oraz art. 31 pkt 3) Kodeksu celnego poprzez uznanie, że pośrednik nie jest agentem zakupu a wartość prowizji od zakupu uiszczona przez stronę odwołującą na rzecz pośrednika stanowi koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą towaru i podlega zaliczeniu do wartości transakcyjnej, Ponadto zarzuciła im naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego przyjętego za podstawę do uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji uznając, że organ celny badając charakter świadczonych przez agenta usług pominął praktycznie treść aneksu z [...], skupiając się na treści umowy z agencyjnej z 1999 r. i prowadząc nieadekwatny do stanu faktycznego wywód na bazie art. 758 Kc. Ogólnikowe stwierdzenia nie poparte materiałem dowodowym na okoliczność rzekomego kontrolowania ceny i transakcji przez agenta, jak również oczywista, aczkolwiek bez odniesienia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy konkluzja o możliwości wykonywania przez agenta - firmę W. T. Ltd. powierzonych przez stronę odwołującą się czynności jako agent zakupu i jako agent niezależny, nie stanowi prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu celnego, które ograniczyło się w istocie rzeczy do dosłownego powołania szeregu przepisów bez ich powiązania z materiałem dowodowym. Za bezzasadne skarżąca uznała zanegowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znaczenia dowodowego not obciążeniowych (debetowych) wystawianych przez agenta, jako że obowiązujące przepisy, a zwłaszcza powoływane w uzasadnieniu decyzji art. 233 i 235 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, nie wykluczała not debetowych z kategorii dokumentów mogących służyć ustalaniu wartości celnej towarów. Świadczy o tym sposób redakcji obu przepisów i posłużenie się w nich metodą otwartego katalogu dopuszczalnych dokumentów poprzez użycie sformułowania " ... w szczególności ..". Ponadto skarżąca zauważyła, iż organ celny sprzecznie z materiałem dowodowym przyjął, iż pośrednik nie jest równocześnie eksporterem zakupionych przez stronę odwołującą się towarów, o czym świadczyć ma nie poparta żadnym racjonalnym odniesieniem do zgromadzonych dowodów ogólna konstatacja, że zleceniodawcą akredytywy jest agent, a nie bezpośrednio strona odwołująca się. Stanowiąca materiał dowodowy w sprawie dokumentacja handlowa potwierdza stanowisko całkowicie odmienne od przyjętego w zaskarżonej decyzji. Po pierwsze eksporterem towarów zakupionych przez stronę odwołującą się była firma W. T. Ltd. z uwagi na fakt, iż to ta właśnie firma była beneficjentem płatności za importowany towar, a nie bezpośrednio producent. Ponadto W. T. Ltd. będąc jedynie pośrednikiem handlowym nie może być traktowany jako osobiście zainteresowany towarem, kontrolującym transakcję oraz cenę płaconą przez importera. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołań od rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, decyzjami: 1. z dnia [...] nr [...] 2. z dnia [...] nr [...] 3. z dnia [...] nr [...] 4. z dnia [...] nr [...] 5. z dnia [...] nr [...] 6. z dnia [...] nr [...] 7. z dnia [...] nr [...] 8. z dnia [...] nr [...] 9. z dnia [...] nr [...] 10. z dnia [...] nr [...] 11. z dnia [...] nr [...] 12. z dnia [...] nr [...] 13. z dnia [...] nr [...] 14. z dnia [...] nr [...] 15. z dnia [...] nr [...] 16. z dnia [...] nr [...] 17. z dnia [...] nr [...] 18. z dnia [...] nr [...] 19. z dnia [...] nr [...] 20. z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Jedynie w decyzji z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej rozstrzygnięcia co do pozycji 2 i 3 zgłoszenia celnego z dnia [...], nr OGL [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie sporną kwestią jest ustalenie, czy kwoty płacone W. T. Ltd. z H. K. przez skarżącą, określane przez skarżącą jako "prowizja od zakupu", w istocie są taką prowizją i czy podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru, zwiększając tym samym kwotę należności celnych. W odwołaniach zarzucono błędne przyjęcie przez organ celny I instancji, że koszt prowizji na rzecz agenta stanowi kwotę podlegającą doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa i prowizji innej niż prowizja od zakupu. Skarżąca wskazując na treść art. 30 § 1 pkt 1a Kodeksu celnego zarzuciła ,że organ celny pierwszej instancji nie uwzględnił całego materiału dowodowego sprawy. W szczególności, badając charakter świadczonych przez agenta usług, "pominął praktycznie treść aneksu z dnia [...] skupiając się na treści umowy agencyjnej z [...] i prowadząc nieadekwatny do stanu faktycznego wywód na bazie art. 758 Kodeksu cywilnego." Jak twierdzi skarżąca, organ celny niesłusznie przyjął, że W. T. Ltd. jest agentem niezależnym, w pełni samodzielnie kontrolującym ceny i dokonywane transakcje. Analizując treść zaskarżonych decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że odniesiono się w nich do dokumentów, które wymieniła skarżąca w odwołaniach, tj. do aneksu z dnia [...]. W uzasadnieniach decyzji organu celnego pierwszej instancji dokładnie opisano, jaką treść posiadają przedmiotowe dokumenty. W dalszej części uzasadnień dokonano zestawienia treści umowy agencyjnej z przepisami ustawy - Kodeks cywilny stwierdzając, iż czynności wykonywane przez agenta - firmę W. T. Ltd. - mieszczą się w zakresie umowy agencyjnej, o której mowa w art. 758 Kodeksu cywilnego. Organ celny podkreślił, że zawarcie umowy agencyjnej zobowiązuje agenta do wykonywania dla zleceniodawcy czynności faktycznych w ramach pośredniczenia. Z treści umowy agencyjnej z dnia [...] wynikało, że agent był zobowiązany do poszukiwania producentów i dostawców towarów, poszukiwania próbek, które mogłyby zainteresować importera, informowania producentów i dostawców o wymaganiach importera, kontroli jakości towarów, przesyłania zamówień, ofert i innych dokumentów związanych z kontraktami, prowadzenia wstępnych negocjacji handlowych, nadzorowania załadunku towarów oraz przesyłania partnerom handlowym kopii dokumentów potwierdzających odbiór towarów i innych dokumentów transportowych. W punkcie 5 umowy wyraźnie podkreślono, iż agent nie jest upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów bądź składania wiążących oświadczeń w imieniu importera. Aneksem z dnia [...] do umowy agencyjnej rozszerzono zakres uprawnień firmy W. T. Ltd. o podpisywanie w imieniu skarżącej umów oraz składanie wiążących oświadczeń wobec wszystkich dostawców. Oceniając treść dokumentów umownych oraz mając na uwadze całość okoliczności faktycznych sprawy, zdaniem organu odwoławczego, niezbędne było ustalenie, czy W. T. Ltd. otrzymywała od skarżącej prowizję od zakupu, czy też inny rodzaj prowizji lub też wynagrodzenia za pośrednictwo, nie będące prowizją od zakupu. Odpowiednie zakwalifikowanie kwot uzyskiwanych przez W. T. Ltd. uzależnione było w dużej mierze od ustalenia charakteru działań i czynności podejmowanych przez tą Spółkę. W pierwszej kolejności, zdaniem organu odwoławczego, należało wskazać na cechy charakteryzujące agenta otrzymującego prowizję od zakupu oraz pośrednika, na którego rzecz ponoszone są tzw. koszty pośrednictwa. Stosownie do Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r., agent otrzymujący prowizję od zakupu jest osobą, która działa na zlecenie kupującego, któremu świadczy usługi w zakresie poszukiwania dostawców, przekazywania sprzedającemu przekazywania sprzedającemu wymagań kupującego, wyszukiwania próbek, kontroli towarów i ewentualnie także w zakresie ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Agent taki działa niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawarciu umowy i reprezentuje w niej kupującego (nota wyjaśniająca 2.1, pkt 4 i 9). Pośrednikiem zaś, który otrzymuje wynagrodzenie za pomocą tzw. kosztów pośrednictwa jest podmiot, który nie działa pod własnym nazwiskiem, często działa zarówno w imieniu kupującego jak i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji, jego odpowiedzialność jest zwykle ograniczona (nota wyjaśniająca 2.1, pkt 13). Porównując treść umowy agencyjnej z dnia [...]. z postanowieniami zawartymi w przytoczonych wyżej Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej, należałoby uznać, że Spółka W. T. Ltd. spełnia warunki, aby zakwalifikować ją jako agenta wynagradzanego prowizją od zakupu nie podlegającą doliczeniu do wartości celnej towaru. Niemniej jednak biorąc pod uwagę treść aneksu do umowy agencyjnej, nietrudno stwierdzić, że zakres działań, które mogą być podejmowane przez Spółkę W. T. Ltd., jest dużo szerszy niż zakres czynności agenta, o którym mowa w nocie wyjaśniającej 2.1. Skutkuje to odmową uznania, że wynagrodzenie, które otrzymała Spółka W. T. Ltd. jest prowizją od zakupu w sensie art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego udzielaną agentowi od zakupu. W niniejszej sprawie dowodem na bardzo dużą samodzielność Spółki W. T. Ltd. oraz równie szeroką odpowiedzialność za podejmowane przez nią na podstawie umownych porozumień ze Spółką A czynności jest możliwość organizowania przesyłek i nadzorowania załadunku towarów, załatwianie dokumentów transportowych, zapewnienie ubezpieczenia towaru, dokonywanie płatności za towary na rzecz kontrahentów chińskich oraz możliwość zawierania w imieniu Spółki A kontraktów jak i składania wiążących oświadczeń woli (treść aneksu do umowy agencyjnej oraz samej umowy; treść not debetowych dołączanych do zgłoszeń celnych, treść przykładowej akredytywy bankowej wystawionej w dniu 14.12.2001 r.). Zdaniem organu II instancji zgromadzone w toku postępowania dowody jednoznacznie wskazują na bardzo szeroki zakres swobody działań podejmowanych przez Spółkę W. T. Ltd. jak i na duże ryzyko, szczególnie finansowe, owych czynności. Potwierdza to jedynie, iż działania podejmowane przez W. T. Ltd. nie mieszczą się w zakresie zadań agenta od zakupu, o którym mowa w punkcie 9 noty wyjaśniającej 2.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej i który to agent wynagradzany jest prowizją od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5, art. 30 § 1 pkt 1a Kodeksu celnego. Rozszerzając zakres przedmiotowy umowy agencyjnej z dnia [...], należało wziąć pod uwagę fakt, że W. T. Ltd, będąca do dnia sporządzenia aneksu agentem od zakupu w świetle prawa celnego, stała się pośrednikiem, którego wynagrodzenie stanowić będzie koszt pośrednictwa ponoszony przez skarżącą. Niezależnie więc od tego, że umowa agencyjna nadal mogła być oceniana w kontekście stosunków cywilno - prawnych , W. T. Ltd. jest agentem w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w oparciu o umowę agencyjną, to w świetle prawa celnego - zdaniem organu celnego - nie była już agentem od zakupu otrzymującym prowizję od zakupu. W odwołaniach zarzucono bezzasadne zanegowanie znaczenia dowodowego not obciążeniowych wystawianych przez agenta, jako że obowiązujące przepisy, a zwłaszcza § 233 i § 235 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.09.2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, nie wykluczają not debetowych z kategorii dokumentów mogących służyć ustalaniu wartości celnej towaru. Zdaniem skarżącej, świadczy o tym sposób redakcji obu przepisów i posłużenie się w nich metodą otwartego katalogu dopuszczalnych dokumentów poprzez użycie sformułowania "w szczególności ...". Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, co do konieczności brania pod uwagę wszelkich dokumentów przedkładanych przez zgłaszającego dla ustalenia wartości celnej towaru. Przyznał rację skarżącej, że § 233 i § 235 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie wprowadzają żadnych ograniczeń, co do dokumentów, w oparciu o które należy ustalać wartość celną towaru. Organ celny pierwszej instancji, obliczając wartość celną towaru inną , niż zadeklarowana pierwotnie w przedmiotowych zgłoszeniach celnych, zwiększył ją właśnie o opłaty dodatkowe wyszczególnione w nocie debetowej. Faktycznie nocie tej nie odmówiono więc wartości dowodowej. Skarżąca zarzuciła organowi celnemu I instancji arbitralność w rozstrzygnięciu, że pośrednictwo świadczone przez W. T. Ltd. nie upoważnia do wyłączenia prowizji z wartości celnej towarów. Poza tym podniesiono, że przepisy Kodeksu celnego nie nakładają ograniczeń zawężających krąg podmiotów, na rzecz których importer dokonuje zapłaty należności z tytułu prowizji od zakupu. W szczególności ograniczeń takich nie wprowadza art. 30 § 1 pkt 1a Kodeksu celnego. Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, co do braku określenia w Kodeksie celnym podmiotów, na rzecz których płacona jest prowizja od zakupu, dlatego koniecznym jest sięgnięcie do innych przepisów prawa celnego, które pojęcie takie definiują. Skarżąca kwestionowała prawidłowość przyjęcia przez organ celny I instancji, że W. T. Ltd. nie jest eksporterem towaru. Stanowisko przeciwne wynika, zdaniem skarżącej, z zebranych w sprawie dokumentów, w szczególności zaś z wyjaśnień skarżącej, z not debetowych oraz wyjaśnień agenta. O sprzeczności ustaleń organu celnego pierwszej instancji z materiałem dowodowym świadczyć ma "ogólna konstatacja, że zleceniodawcą akredytywy jest agent, a nie bezpośrednio strona odwołująca się". Z faktu tego, jak podnosi skarżąca, "organ celny wywodzi, jakoby agent nie działał na rachunek zleceniodawcy i był osobiście zainteresowany towarem, ceną i warunkami płatności." Umowa agencyjna w świetle przepisów Kodeksu cywilnego nie wyklucza świadczenia w jej ramach usług pośrednictwa finansowego, a zawarcie w jej treści postanowień dotyczących takiego pośrednictwa nie jest równoznaczne z przyjęciem, że agent jest samodzielny niezależny i bezpośrednio zainteresowany transakcją dokonywaną na zlecenie drugiej strony umowy agencyjnej. W argumentacji skarżącej organ odwoławczy dostrzegł sprzeczność odnoszącą się do roli W. T. Ltd. Z jednej strony skarżąca chce, aby potraktować Spółkę W. jako eksportera towaru, czemu dano wyraz chociażby poprzez wpisanie tej Spółki w polu nr 2 zgłoszeń celnych oraz poprzez wskazanie, iż płatności za towar dokonywane były bezpośrednio właśnie Spółce W., nie zaś producentowi towaru wprowadzanego na polski obszar celny. Z drugiej strony, wskazano w odwołaniach oraz w toku postępowania celnego, że Spółka W. nie była osobiście zainteresowana towarem, transakcją i ceną, działała tylko i wyłącznie na zlecenie, w imieniu i na rzecz skarżącej i była jedynie pośrednikiem w dokonywanych transakcjach. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby potraktować Spółkę W. jako eksportera towaru, to nie jest możliwe wyjaśnienie przez skarżącą charakteru kwoty określonej w nocie debetowej jako "prowizja od zakupu". Praktyka obrotu gospodarczego, zwyczaje handlowe oraz obowiązujące przepisy prawne nie przewidują płacenia na rzecz eksportera towaru żadnej prowizji. Jakkolwiek jednak by nazwać przedmiotową sumę, musiałaby ona najprawdopodobniej zostać doliczona do wartości celnej towaru, chociażby z uwagi na samą istotę wartości celnej rozumianej jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Co do zlecenia otwarcia akredytywy, wyjaśniono już, że zleceniodawcą była W. T. Ltd. Poprzez uruchomienie tej operacji bankowej powstał stosunek prawny, którego uczestnikami były trzy podmioty: bank, który otworzył akredytywę dokumentową, beneficjent tej akredytywy w osobie konkretnego dostawcy/eksportera towaru oraz zleceniodawca akredytywy, tj. Spółka W. Skarżąca nie była zaangażowana w ów stosunek prawny. Zdaniem skarżącej, organ celny pierwszej instancji w sposób niespójny uzasadnił swoje stanowisko, co do wykluczenia prowizji otrzymywanej przez W. T. Ltd. z wartości celnej, przyjmując, że niezależność Spółki z H. K. wyłącza działanie tej Spółki na rachunek kontrahenta polskiego, a równocześnie nie kwestionując zakresu czynności realizowanych przez pośrednika. W ocenie organu odwoławczego, zgodzić się należy ze skarżącą, że organ celny nie kwestionował zakresu obowiązków i działań wykonywanych przez W. T. Ltd. Działania te stanowiły podstawę dla oceny charakteru tych czynności jak i charakteru wynagrodzenia płaconego na rzecz W. T. Ltd. w świetle prawa celnego. Fakt podejmowania czynności na zlecenie skarżącej nie zmienia stanowiska organu celnego, co do samodzielności pośrednika. Umowa agencyjna zmieniona aneksem z dnia [...] upoważniła W. T. Ltd. do działania w imieniu i na rzecz Spółki A. Poprzez otwarcie akredytywy dokumentowej powstaje stosunek prawny, który, w sensie podmiotowym, tworzą: bank otwierający akredytywę, zleceniodawca akredytywy (W. T. Ltd.) oraz beneficjent akredytywy (dostawca towaru). Podmiotów tych nie interesuje inny podmiot, który nie posiada żadnych praw ani obowiązków wynikających z danej operacji bankowej. W samym dokumencie akredytywy nie wyrażono w żaden sposób, że W. T. Ltd. działa na zlecenie Spółki A. Fakt działania w imieniu i na rzecz Spółki A, pozostał wiadomy jedynie stronom umowy agencyjnej. Potwierdza to również oświadczenie złożone przez skarżącą o braku jakichkolwiek powiązań między akredytywami otwieranymi na zlecenie W. T. Ltd., a akredytywami dokumentowymi, które bank otwierał na polecenie Spółki A. W tym właśnie kontekście organ celny pierwszej instancji stwierdził, że W. T. Ltd. nie działała na rachunek Spółki A. Otwarcie akredytywy dokumentowej na zlecenie W. T. Ltd. nie oznacza, że przy dokonywaniu innych czynności Spółka W. nie działała w imieniu i na rachunek skarżącej. Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, gdyż organ celny I instancji nie podjął działań, które wykraczałyby poza ramy ustalone przez obowiązujące przepisy prawa. W zaskarżonych decyzjach wskazano te uregulowania, które stanowiły podstawę ich wydania.; skarżąca miała możliwość uczestniczenia w toczącym się postępowaniu przed organem, który wydał zaskarżone decyzje, była informowana o czynnościach podejmowanych w toku postępowania, składała oświadczenia oraz dowody konieczne do wydania rozstrzygnięcia administracyjnego. Kwestia oceny materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych sprawy zostały zaprezentowane skarżącej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Ustalenia organu celnego I instancji, co do charakteru działań podejmowanych przez W. T. Ltd. oraz wynagrodzenia uiszczanego na jego rzecz przez skarżącą są prawidłowe. Przedmiotem postępowania jest nie tylko ustalenie charakteru wynagrodzenia płaconego na rzecz W. T. Ltd. oraz osoby eksportera, lecz także wyjaśnienie, czy opłaty będące zwrotem kosztów pośrednictwa bankowego ujęte w nocie debetowej i opisane jako "90-dniowe odsetki kredytowe od daty konosamentu na pokładzie (...) do terminu płatności", są odsetkami, o których mowa w art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego, nie wlicza się do wartości celnej następujących kosztów, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej: (...) odsetek wynikających z umowy o finansowaniu zakupu przywiezionych towarów, zawartej przez kupującego, niezależnie od tego, czy finansowanie zapewnione jest przez sprzedawcę, czy też przez inną osobę, o ile umowa ta została zawarta w formie pisemnej, a kupujący, o ile będzie to konieczne, udowodni, że towary zostały sprzedane po cenie zadeklarowanej jako faktycznie zapłaconej lub należnej oraz żądane oprocentowanie nie przekracza normalnie stosowanego oprocentowania dla tego typu transakcji dokonywanych w tym czasie w kraju, w którym dokonano operacji finansowej. Źródłem wiedzy o sposobie finansowania zakupu towarów oraz ich dostarczenia do odbiorcy w kraju jest w niniejszej sprawie umowa agencyjna z dnia [...] oraz oświadczenia Strony postępowania zawarte w pismach z dnia 14.03.2003 r., z dnia 24.03.2003 r. oraz z dnia 12.01.2004 r. Spółka W. T. Ltd. wykłada własne środki finansowe, zleca otwarcie akredytywy dokumentowej dla wybranego dostawcy towaru i dopiero po dostarczeniu towaru do odbiorcy w Polsce Spółka A przekazuje pośrednikowi należność za towar wraz z opłatami dodatkowymi wyszczególnionymi w nocie debetowej wystawianej przez pośrednika. W przeciwieństwie do sytuacji istniejącej w roku 2003, w roku 2002 nie istniał kontrakt, zawierany corocznie i określający, między innymi, stawkę odsetek uiszczanych przez Spółkę A Spółce W. Tym samym brak jest więc jakiejkolwiek pisemnej umowy o finansowaniu, o której mowa w art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego. Skutkuje to przyjęciem stanowiska, iż odsetki wyliczone w niniejszej sprawie w kwotach określonych w wyżej wymienionych notach debetowych nie są odsetkami nie podlegającymi doliczeniu do wartości celnej towaru. Równocześnie zauważyć należy, że art. 31 Kodeksu celnego nie daje podstawy do tego, aby uznać za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym odsetki nie spełniające warunków z art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego, automatycznie podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru. Art. 30 Kodeksu celnego enumeratywnie wymienia, jakie kwoty podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru. Art. 31 zaś wskazuje, także w postaci zamkniętego katalogu, te kwoty, które nie podlegają doliczeniu do wartości celnej, o ile dadzą się wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar. Dodatkowo, przedmiotowe odsetki są kwotą, która uiszczana jest na rzecz Spółki W., nie zaś na rzecz sprzedającego towar lub też na rzecz osoby trzeciej celem spełnienia zobowiązań wobec sprzedawcy (art. 23 § 9 Kodeksu celnego). Organ II instancji nie znalazł więc podstaw do przyjęcia zasadności doliczania odsetek ujętych w nocie debetowej, do wartości celnej. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca wniosła o ich uchylenie w części dotyczącej uznania, że pośrednik nie jest agentem zakupu i doliczenia prowizji od zakupu do wartości celnej towaru. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła w szczególności mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22 § 1 pkt. 5, art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 1 a) Kodeksu celnego poprzez uznanie, że pośrednik nie jest agentem zakupu, a wartość prowizji od zakupu uiszczona przez skarżącą na rzecz pośrednika stanowi koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą towaru i podlega zaliczeniu do wartości transakcyjnej . Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, dowolność ustaleń w zakresie charakteru łączących skarżącą i agenta stosunków prawnych sprzeczną z zasadą swobody oceny materiału dowodowego, a także sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, w konsekwencji błędną interpretację dokumentów handlowych i zaliczenie prowizji zakupu do wartości celnej importowanych towarów. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż charakter świadczonych przez agenta - W. T. Ltd. - usług przesądza o niemożności uznania ich za działania agenta zakupu. Powołując jako podstawę prawną m.in. art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 a) Kodeksu celnego oraz Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, organ odwoławczy błędnie przyjął, iż do ceny faktycznie zapłaconej za importowany towar doliczyć należy koszty prowizji agenta. Zebrany w sprawie materiał dowodowy (faktury, korespondencja handlowa, umowa z agentem), w ocenie skarżącej, dokumentuje w wyczerpujący i niebudzący wątpliwości sposób wykonania usług pośrednictwa świadczonych przez firmę W. T. Ltd. zgodnie z umową agencyjną z dnia [...] wraz z aneksem z dnia [...] oraz kontraktem agencyjnym ze stycznia 2003 r. Skarżąca zarzuciła, że oceniając charakter świadczonych przez agenta usług, organ odwoławczy nadał treści aneksu do umowy agencyjnej znaczenie oczywiście sprzeczne z jego istotą i charakterem, całkowicie pomijając fakt, że aneks jest elementem dodatkowym w stosunku do umowy głównej. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, iż aneks zmienił charakter działania W. T. Ltd. z agenta zakupu na pośrednika, nadając mu zakres samodzielności wykluczający uznanie za agenta zakupu. Zdaniem skarżącej, jest to wniosek pozostający w całkowitej sprzeczności z zasadami wykładni umów cywilnoprawnych. Aneks będący uzupełnieniem umowy agencyjnej nie niweczył postanowień umowy agencyjnej, która - jak wynika z wywodów organu odwoławczego - sama w sobie jest podstawą do przyznania W. T. Ltd. statusu agenta zakupu w rozumieniu Kodeksu celnego. Aneks nie wyłączył kontroli skarżącej wynikającej z umowy agencyjnej, a rozszerzenie zakresu powierzonych agentowi czynności nie miało bynajmniej charakteru wyłączającego status agenta zakupu. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, na które powołuje się organ odwoławczy, są tak dalece nieprecyzyjne w formułowanych definicjach, że nie sposób przyjąć, aby zawierały wiążącą normatywnie, wyłączającą normy Kodeksu cywilnego, definicję umowy agencyjnej i to dyskwalifikującej prawo skarżącej do skorzystania z ustawowej możliwości obniżenia wartości celnej towaru o koszty prowizji agenta zakupu. Organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy dokonał w nieuprawniony sposób interpretacji przepisów na niekorzyść skarżącej. Definicje agenta zakupu są skarżącej znane i materiał dowodowy sprawy taki właśnie charakter czynności firmy W. T. Ltd. bezsprzecznie potwierdza. Pośrednik, w ocenie skarżącej, jest agentem zakupu ze względu na zakres powierzonych i faktycznie wykonywanych czynności oraz sposób rozliczania należnej pośrednikowi prowizji. Nie kwestionując treści, ani zakresu świadczonych przez W. T. Ltd. na rzecz skarżącej usług, organ odwoławczy przyjął, że pośrednictwo to nie upoważnia do wyłączenia prowizji z wartości celnej towarów. Na uzasadnienie tego stanowiska powołuje się definicje prowizji, prowizji od zakupu i agentów zakupu, wadliwie wywodząc z tychże definicji konkluzję o braku możliwości zakwalifikowania czynności firmy W. T. Ltd. jako czynności pośrednictwa przy zakupie towarów. Przepisy Kodeksu celnego nie nakładają tymczasem ograniczeń zawężających krąg podmiotów, na rzecz których importer dokonuje zapłaty należności z tytułu prowizji od zakupu. W szczególności ograniczeń takich nie zawiera art. 30 § 1 pkt 1 a) Kodeksu celnego, wyłączający z wartości celnej towarów kwoty prowizji od zakupu. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że pośrednik nie jest eksporterem zakupionych przez skarżącą towarów . Dokumentacja handlowa stanowiąca materiał dowodowy w sprawie potwierdza stanowisko całkowicie odmienne od przyjętego w zaskarżonych decyzjach. Po pierwsze eksporterem towarów zakupionych przez skarżącą była firma W. T. Ltd. z uwagi na fakt, iż to właśnie ta firma była beneficjentem płatności za importowany towar, a nie bezpośrednio producent. Ponadto W. T. Ltd. będąc jedynie pośrednikiem handlowym nie może być traktowany jako osobiście zainteresowany towarem, kontrolującym transakcję oraz cenę płaconą przez importera. Dla przyjęcia niekorzystnego dla skarżącej sposobu obliczania wartości celnej towarów nie wystarczy odniesienie się do nieprecyzyjnych definicji, które równie dobrze uzasadniają stanowisko skarżącej. W. T. Ltd. jako agent zakupu, był bezspornie w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego podmiotem trzecim, nie producentem i nie dostawcą importowanych towarów. Zdaniem skarżącej przesłanki określonej metody wyliczenia wartości celnej towarów nie mogą być oceniane w oderwaniu od całokształtu konkretnych okoliczności faktycznych, które w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie potwierdzają prawidłowość kwestionowanego zgłoszenia celnego. Z punktu widzenia poszanowania zasady zaufania do działania organów celnych, zaskarżona decyzja winna cechować się szczególną skrupulatnością w stosowaniu obowiązujących przepisów, a zabiegi interpretacyjne nie mogą pozostawać w sprzeczności w linią orzeczniczą. Przedstawione wyżej wady zaskarżonej decyzji skazują, że postulatowi temu nie uczyniono zadość, co stanowi dodatkowo naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dowolność w ocenie materiału dowodowego nie może pozbawiać strony odwołującej gwarantowanego ustawą uprawnienia do pomniejszenia wartości celnej towarów o kwoty prowizji od zakupu w sytuacji, gdy firma W. T. Ltd., na rzecz której należności te były uiszczane spełniała wszystkie wymogi niezbędne do uznania za agenta zakupu. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w tych sprawach. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż organ celny dokonał analizy wszystkich zgromadzonych w sprawie dokumentów w sposób kompleksowy. W zaskarżonych decyzjach odniesiono się do wszystkich powołanych przez skarżącą dokumentów, w szczególności do umowy agencyjnej z dnia [...] oraz aneksu do tej umowy z dnia [...]. Odpowiednie zakwalifikowanie kwot przekazywanych firmie W. T. Ltd. wymagało, bowiem właściwego określenia charakteru działań i czynności powierzonych oraz faktycznie podejmowanych przez w/w spółkę. Wskazał, że w argumentacji skarżącej zachodzi sprzeczność dotycząca roli firmy W. T. Ltd. W sytuacji, gdyby uznać firmę W. jako eksportera towaru - koszty wyodrębnione w nocie debetowej jako "buying commision" również winny zostać doliczone do wartości celnej towaru, chociażby z uwagi na samą istotę wartości celnej, rozumianej w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego, jako wartość transakcyjną, to znaczy cenę faktyczna zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że brak jest podstaw do uznania, że firma W. T. Ltd. jest agentem zakupu, zatem kwota jej wypłacana nie stanowi prowizji od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. Wynagrodzenie płacone przez skarżącego firmie W. T. Ltd. stanowiło koszty pośrednictwa i z tej racji podlegały doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywieziony towar. W takiej sytuacji oczywistym jest, że deklarowana przez importera wartość towaru była niezgodna z rzeczywistymi wydatkami poniesionymi przez stronę. Organy celne nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został rozpoznany wnikliwie w całości. Ocena całościowa zgromadzonego materiału i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji, przekonywujących zarówno, co do prawidłowości jak i zasadności rozstrzygnięć. Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie z ustawowymi kompetencjami - bada, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Skargi zasługują na uwzględnienie, choć nie w pełni z przyczyn w nich wskazywanych a organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy w zakresie poniżej wskazanym. Przede wszystkim należy podnieść, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV-Ordynacja podatkowa. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) organy podatkowe (i celne) są nie tylko uprawnione, ale także zobowiązane do ustalenia rzeczywistej treści i charakteru stosunków cywilnoprawnych, o ile okoliczności te są istotne z punktu widzenia obowiązków podatkowych (i celnych) stron tych stosunków, zaś umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki ich stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego (i celnego), należącego do sfery prawa publicznego (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 28.01.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1432/98, LEX nr 45236). Organy nie mogą jednak interpretować umów cywilnoprawnych w sposób oczywiście sprzeczny z ich treścią i wolą stron tych umów chyba, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na zamiar obejścia przepisów, co w niniejszej sprawie w ocenie Sądu nie miało miejsca. W sprawie poddanej kontroli Sądu, sporną kwestią jest ustalenie, czy kwoty płacone Spółce W. T. Ltd. z H. K. przez skarżącą, określane przez skarżącą jako "prowizja od zakupu", w istocie są taką prowizją i czy podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru, zwiększając tym samym kwotę należności celnych oraz czy eksporterem towarów zakupionych przez skarżącą była firma W. T. Ltd. z uwagi na fakt, iż jak twierdziła skarżąca, ta właśnie firma była beneficjentem płatności za importowany towar, a nie bezpośrednio producent. Zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących zgodnie z treścią art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Przedłożone przez skarżącą zgłoszenia celne spełniały wymogi formalne, o których mowa w art. 64 § 1 Kodeksu celnego, bowiem dokonane były na właściwym formularzu, zgodnym ze wzorem przewidzianym do objęcia towaru określoną procedurą celną, zawierały wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której był zgłaszany oraz były podpisane. Organ celny przyjął, zatem przedmiotowe zgłoszenia celne i objął towar wnioskowaną procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Zgodnie z art. 70 § 1 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji polegającej w szczególności na kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów oraz rewizji celnej towaru. W celu sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu organ celny może zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli organy celne uznały, iż zapłacone na rzecz firmy W. T. Ltd. z H. K. koszty określane przez skarżącą jako "prowizja od zakupu" importowanych towarów stanowią w istocie kwotę podlegającą doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa i prowizji, inny niż prowizja od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem prowizja od zakupu to opłata poniesiona przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, co wynika z treści art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Nie ulega wątpliwości, że wyłączenie prowizji od zakupu ma charakter wyjątku od zasady i pojęcie -prowizja od zakupu- musi podlegać ścisłej wykładni zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. Należy podzielić stanowisko organów, że przepisy prawa celnego nie definiują umowy agencyjnej i konieczne jest odniesienie się w tym zakresie do prawa cywilnego. W związku z tym organ celny I instancji trafnie wskazał, że czynności do których zgodnie z przedmiotową umową agencyjną, aneksem do umowy, czy też kontraktem wykonuje agent - firma W. T. Ltd., mieszczą się w zakresie opisanym w art. 758 ustawy Kodeks cywilny, w brzmieniu: § 1" Przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu" § 2 "Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie". W doktrynie prawa, na co trafnie i obszernie wskazywała zarówno organ jak i skarżąca przyjmuje się, że czynności, do których został upoważniony agent mogą być dokonywane przez agenta zakupu typu przedstawicielskiego lub przez agenta pośredniczącego-niezależnego działającego we własnym imieniu. Organy celne obu instancji przyjęły, że firma W. T. Ltd., w sprawach poddanych kontroli Sądu występowała w charakterze agenta pośredniczącego. Postacie umowy agencyjnej wiążą się ściśle z jej przedmiotem, zdefiniowanym w art. 758 Kodeksu cywilnego, którym jest zobowiązanie się agenta do działania na rachunek dającego zlecenie, ewentualnie w jego imieniu. Rozróżnienie to wiąże się z przypisaniem agentowi cechy pośrednika lub pełnomocnika. Istnieje, zatem możliwość zawierania umów agencyjnych dwojakiego typu, umowy agencyjnej, której przedmiotem jest pośredniczenie agenta (agencja pośrednicza), oraz umowy agencyjnej stanowiącej stosunek podstawowy dla pełnomocnictwa (agencja przedstawicielska). Odnosząc się do agencji pośredniczej należy wskazać, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta wskazuje na to, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią. Agent-pośrednik nie doprowadza, zatem do powstania więzi prawnej między dającym zlecenie i osobą trzecią, a stwarza jedynie pewien stan faktyczny. Nie działa on, bowiem w imieniu dającego zlecenie a jedynie na jego rachunek. Działanie "na rachunek" odnosi się do stosunków wewnętrznych między dającym zlecenie i agentem i wskazuje, komu ostatecznie przypadną korzyści, a także, kogo obciążą ewentualne straty. Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają, na czym polega pośredniczenie. Czynił to natomiast Kodeks zobowiązań z 1933 r., w którym umowa o pośrednictwo była jedną z umów nazwanych o świadczenie usług. Z art. 517 K.z. wynikało, że pośrednictwo może być dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, może ono polegać na nastręczaniu sposobności zawarcia umowy, i po drugie, na pośredniczeniu przy zawarciu umowy. Można wskazać szereg czynności faktycznych mieszczących się w zakresie obu rodzajów pośrednictwa. Pośrednictwo polegające na nastręczaniu sposobności zawarcia umowy może obejmować takie czynności, jak wskazanie klientów, z którymi można zawrzeć umowę, ułatwienie spotkań z klientami w celu rozpoczęcia z nimi rokowań, sprowadzenie do dającego zlecenie potencjalnych klientów, a także inne czynności mające na celu nawiązanie kontaktu przez dającego zlecenie uzależnione od rodzaju prowadzonej przez niego działalności. Pośrednictwo drugiego rodzaju, może polegać w szczególności na udziale pośrednika w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianiu osoby trzeciej do przyjęcia oferty lub obu stron do wzajemnych ustępstw i zmian oferty, przygotowaniu propozycji zawarcia umowy bądź oferty, doręczaniu klientowi propozycji zawarcia umowy bądź oferty dającego zlecenie, a także prowadzeniu akcji reklamujących działalność dającego zlecenie. Przy agencji przedstawicielskiej udzielenie agentowi pełnomocnictwa powoduje, że jest on upoważniony i zobowiązany do dokonywania czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie. Udzielenie pełnomocnictwa rozpatrywane w oderwaniu od stosunku podstawowego w tym przypadku agencyjnego, należy do grupy czynności prawnych upoważniających inną osobę do pewnego zachowania się, które z braku tego upoważnienia nie miałoby podstawy prawnej. Z samego faktu udzielenia pełnomocnictwa wynika jedynie upoważnienie do dokonywania czynności prawnych w imieniu mocodawcy. Nie wynika natomiast obowiązek dokonania tychże czynności. Agent przyjmuje na siebie to zobowiązanie w umowie podstawowej - umowie agencyjnej, przez zawarcie której staje się jednocześnie upoważniony i zobowiązany do działania w imieniu dającego zlecenie. Przepis art. 758 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi wprost, że agent jest uprawniony do dokonywania czynności prawnych, tzn. do składania i odbierania oświadczeń woli w imieniu dającego zlecenie, gdy ma do tego umocowanie, czyli zostało mu udzielone pełnomocnictwo. Konsekwencją udzielenia pełnomocnictwa jest to, że agent - pełnomocnik przez podjęcie czynności prawnych w zakresie swego umocowania wywołuje bezpośrednie skutki w sferze prawnej dającego zlecenie. To dający zlecenie jest wówczas stroną, która nabywa prawa i zaciąga zobowiązania z chwilą dokonania odpowiednich czynności przez agenta. Udzielenie pełnomocnictwa i zagadnienia z nim związane regulują przepisy art. 95-109 Kodeksu cywilnego. Pełnomocnictwo może być udzielone w dowolnej formie. Może ono zostać objęte treścią umowy agencyjnej lub wynikać z czynności prawnej dokonanej w sposób wyraźny (na piśmie lub ustnie) lub dorozumiany. Agent zostaje umocowany w sposób dorozumiany, jeżeli zgodnie z dyrektywami ustalania istnienia i wykładni oświadczeń woli, zachowaniu mocodawcy można przypisać takie właśnie znaczenie. Fakt udzielenia umocowania można często wywieść z treści umowy agencyjnej przewidującej obowiązek agenta do działania w imieniu dającego zlecenie. W takich sytuacjach do wykonania zobowiązania jest niezbędne pełnomocnictwo, którego dający zlecenie nie udzielił. Natomiast zobowiązanie agenta do działania w jego imieniu powstało w sposób wyraźny. Zakres udzielonego umocowania wynika z treści pełnomocnictwa. Jeżeli pełnomocnictwo zostało udzielone w sposób dorozumiany, jego zakres wynika ze znaczenia, jakie w oparciu o przyjęte w stosunkach danego rodzaju zasady przypisuje się zachowaniu mocodawcy. Zakres umocowania agenta może też wynikać z ustawy. Organy celne trafnie wskazały, iż Komentarz 17.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej daje wskazówki, w jakich okolicznościach opłaty ponoszone przez kupującego na rzecz pośrednika mogą być uważane za prowizję od zakupu: - W tym kontekście, odpowiednie dokumenty niezbędne dla potwierdzenia istnienia i dokładnego określenia rodzaju lub charakteru usług, powinny być udostępnione administracji celnej; - Pośród powyższych dokumentów powinna znaleźć się umowa agencyjna zawarta pomiędzy agentem a kupującym, określająca formalności i czynności, jakie agent będzie musiał wykonać w związku ze swoimi zobowiązaniami do czasu, kiedy przedstawi towar do dyspozycji kupującego. Umowa agencyjna powinna dokładnie odzwierciedlać warunki porozumienia pomiędzy kupującym a agentem, a inne dokumenty, takie jak zamówienia, teleksy, akredytywy, korespondencja itp., które jasno określają bona fide umowy agencyjnej, powinny być przedstawione administracji celnej; Trafnie również organy wskazały, że Nota wyjaśniająca 2.1 pkt 9 w/w Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej za agentów zakupu uznaje osoby działające w imieniu kupujących, świadczące im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składania i dostawy towarów. Wynagrodzeniem za ich usługi jest prowizja od zakupu płacona przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary. Przy rozstrzyganiu kwestii dotyczącej uznania agenta za agenta zakupu, sprzedaży, czy też niezależnego należy również wziąć pod uwagę, iż z reguły funkcję agenta zakupu pełnią firmy niezależne, wyspecjalizowane w danej branży towarowej, działające za granicą na rynku dostawcy, posiadające dobre rozeznanie rynku i informacje o producentach oferujących najkorzystniejsze ceny i warunki dostaw. Zdaniem Sądu organy celne powołując się na powyżej wskazany Komentarz 17.1 oraz Notę wyjaśniającą 2.1 pkt 9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, jednak niezasadnie firmę W. T. Ltd. nie uznały za agenta zakupu wskazując, że działania przez nią podejmowane nie mieszczą się w zakresie zadań takiego agenta. Nietrafne są, bowiem argumenty organów, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z treści umowy agencyjnej z dnia [...] zawartej pomiędzy skarżącą a firmą W. T. Ltd., aneksu z dnia [...], do umowy agencyjnej w którym rozszerzono zakres uprawnień firmy W. T. Ltd., kontraktu z miesiąca stycznia 2003 r. oraz korespondencji handlowej dotyczącej rozliczeń finansowych, samodzielność i niezależność działania firmy W. T. Ltd. jest bardzo duża. Odpowiedzialność za czynności podejmowane przez nią na podstawie umownych porozumień, jest również szeroka. Przykładem tego zdaniem organów, może być możliwość organizowania przesyłek w systemie "pełny kontener" -FCL, załatwianie dokumentów transportowych oraz bankowych, zapewnienie ubezpieczenia towaru od portu wysyłki do miejsca przeznaczenia oraz wystawianie dokumentów - akredytywy dla dostawców towarów i udzielanie importerowi kredytu na tę operację oraz możliwość zawierania w imieniu skarżącego kontraktów, jak i składania wiążących oświadczeń woli w imieniu zleceniodawcy. Niewątpliwie organy celne - jak słusznie podniosła skarżąca - przydały treści aneksu do umowy agencyjnej znaczenie oczywiście sprzeczne z jego istotą i charakterem, poprzez pominięcie faktu, iż aneks jest elementem dodatkowym w stosunku do umowy głównej, a co za tym idzie treść wiążącego strony stosunku prawnego należy analizować łącznie i całościowo. Analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dokumentów a w szczególności umowy agencyjnej z dnia [...] zawartej pomiędzy skarżącą a firmą W. T. Ltd., wskazuje, że zgodnie z treścią tej umowy w dniu jej zawarcia wolą stron tejże umowy było umocowanie firmy W. do działań w charakterze agenta pośredniczącego wobec skarżącej. Wynika to wprost z treści art. 5 tej umowy w brzmieniu: agent nie jest upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów ani składania wiążących oświadczeń w imieniu importera. Zgodnie jednak z treścią aneksu do tej umowy z dnia [...], strony umowy postanowiły zmodyfikować umowę z dnia [...] i firma W. stała się agentem zakupu. Wskazuje na to wprost treść tego aneksu w brzmieniu: [...] Zmiana do umowy agencyjnej podpisanej w [..] 1999 ze skutkiem na dzień tej zmiany, importer upoważnia agenta do podpisywania kontraktów i składania wiążących oświadczeń wobec wszystkich odnośnych dostawców w imieniu importera. Na zmianę charakteru agenta z pośredniczącego na agenta zakupu w wyniku powyższego aneksu, bezpośrednio wskazuje dołączona na etapie postępowania odwoławczego przez skarżącą kopia umowy sprzedaży z daty [...] 2002r. W szczególności w umowie tej znalazły się stwierdzenia, iż: my, W. T. Ltd. (dalej zwany przedstawicielem), w imieniu naszego Kupującego, FH A .... Zamawiamy następujące towary w firmie H. G. M. I. A. E.....(dalej zwany Sprzedającym) na następujących warunkach: rowery... Punkt 4 tego kontraktu ustalał, że: Dalsze szczegóły zgodnie z umowami sprzedaży, które wystawi Sprzedający dla Przedstawiciela, który podpisze je w imieniu Kupującego. W tej sytuacji zdaniem Sądu w sposób oczywiście sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym organ odwoławczy stwierdził, że rozszerzając zakres przedmiotowy umowy agencyjnej z dnia [...], W. T. Ltd., będąca do dnia sporządzenia aneksu agentem od zakupu w świetle prawa celnego, stanie się pośrednikiem oraz, że niezależnie od tego, że umowa agencyjna nadal może być oceniana w kontekście stosunków cywilno - prawnych i W. T. Ltd. jest agentem w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w oparciu o umowę agencyjną, to w świetle prawa celnego nie jest już agentem od zakupu otrzymującym prowizję od zakupu. Błędny, bo niezgodny z zasadami logiki jest sposób oceny stosunków łączących skarżącą z firmą W. odwołujący się z jednej strony do deregulacji tych stosunków w przepisach prawa celnego i konieczności odwoływania się do prawa cywilnego a z drugiej stwierdzający, że w świetle prawa celnego strona umowy agencyjnej nie jest już agentem zakupu otrzymującym prowizję od zakupu. Powoływane przy tym przez organy celne przepisy Kodeksu celnego jak i Komentarz 17.1 oraz Nota wyjaśniająca 2.1 pkt 9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, w ocenie Sądu nie modyfikują na potrzeby postępowań celnych cywilnoprawnego stosunku wynikającego z umowy agencyjnej a jedynie mają za zadanie ułatwienie organom celnym dokonania prawidłowej oceny rzeczywistych praw i obowiązków stron wynikających z konkretnej umowy. W ocenie Sądu -odmiennie od stanowiska organu odwoławczego, na pozycję W. T. Ltd. jako agenta zakupu wskazuje również treść kontraktu w miesiącu [...] 2003 r. zawartego pomiędzy W. T. Ltd., w którym jako importera określono FH A C. E. W tym kontrakcie określono, Usługi agencyjne: agent zobowiązuje się do świadczenia, zaś importer do przyjęcia usług na bezpośredni import towarów z H. K. i C. a w szczególności dotyczących organizacji spotkań i negocjacji handlowych, organizacji załadunku wysyłek pełnokontenerowych, przygotowywania dokumentów wysyłkowych i bankowych, załatwiania ubezpieczenia towarów z portu załadunku do miejsca ostatecznego przeznaczenia, jakie podane są w konosamencie, otwarcia akredytywy dokumentowej na rzecz dostawców (na zamówienie chińskie) i udzielania importerowi kredytu na tę operację. W kontrakcie tym zawarte zostało także postanowienie dotyczące ubezpieczenia z którego wynika, że zostanie pokryte przez agenta w imieniu importera i dołączone w osobnej nocie kredytowej. Powyższe dowody wskazują wprost na to, że agent doprowadzał do powstania więzi prawnej między dającym zlecenie - skarżącą i osobą trzecią, stwarzając pewien stan faktyczny i prawny, działając w imieniu dającego zlecenie i na jego rachunek. Należy również zauważyć wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu odwoławczego, który wskazał, że fakt podejmowania czynności na zlecenie Spółki A nie zmienia stanowiska organu celnego co do samodzielności pośrednika, pomimo, że umowa agencyjna zmieniona aneksem upoważniła W. T. Ltd. do działania w imieniu i na rzecz Spółki A. Zdaniem organu, kontrakt zawarty w styczniu 2003 r. przewiduje między innymi, że pośrednik otwiera akredytywy dokumentowe na rzecz dostawców, brak jednak w owym kontrakcie postanowienia o zlecaniu otwarcia przedmiotowej operacji bankowej w imieniu i na rzecz Spółki A. W samym dokumencie akredytywy nie wyrażono w żaden sposób, że W. T. Ltd. działa na zlecenie Spółki A. Fakt działania w imieniu i na rzecz Spółki A, wiadomym był jedynie stronom umowy agencyjnej. Potwierdza to również oświadczenie złożone przez skarżącą o braku jakichkolwiek powiązań między akredytywami otwieranymi na zlecenie Spółki W. T. Ltd. a akredytywami dokumentowymi, które bank otwiera na polecenie Spółki A. W tym właśnie kontekście organ celny pierwszej instancji stwierdził, że W. T. Ltd. nie działała na rachunek Spółki A. Otwarcie akredytywy dokumentowej na zlecenie W. T. Ltd. nie oznacza, że przy dokonywaniu innych czynności Spółka W. nie działała w imieniu i na rachunek Spółki A. Zdaniem Sądu taka ocena przez organ charakteru działania agenta z jednej strony akceptująca jego występowanie w imieniu i na rzecz skarżącej w stosunkach handlowych a z drugiej wyprowadzająca z tych samych okoliczności wniosek, że nie jest on agentem zakupu - przedstawicielskim jest dowolną i sprzeczną z zasadami logiki oceną zebranego materiału dowodowego. Wskazuje na to podnoszona przez organ i skarżącą kwestia sposobu finansowania przez skarżącą kontraktów zawieranych przez agenta. Bezspornym w sprawie jest, bowiem, że firma W. T. Ltd. działając jako agent w imieniu na rzecz skarżącej zawierał umowy handlowe z dostawcami towarów. Agent musiał otworzyć akredytywę bankową (L/C at sign), aby producent rozpoczął produkcję. W momencie wysyłki towaru producent poprzez swój bank przedstawiał bankowi agenta komplet dokumentów. Po sprawdzeniu poprawności dokumentów następowało zwolnienie środków finansowych dla producenta (zapłata za towar). Ze względu na konieczność udokumentowania pochodzenia towaru od konkretnego dostawcy do dokumentów dołączano faktury chińskich producentów. Skarżąca jako importer, należności za dostarczony towar, przesyłała na konto firmy W. w całości wraz z równowartością faktury chińskiego dostawcy. Należność za fakturę, musiała być przekazywana na konto W. T. Ltd., gdyż w momencie wysyłki ta firma uiszczała ją z własnych środków. Prowizja od zakupu była płacona niezależnie od uiszczenia przez skarżącą kwoty za zakupiony towar. Zleceniodawcą otwarcia akredytywy była Spółka W. T. Ltd. Poprzez uruchomienie tej operacji bankowej powstawał stosunek prawny, którego uczestnikami były trzy podmioty: bank, który otworzył akredytywę dokumentową, beneficjent tej akredytywy w osobie konkretnego dostawcy/ eksportera towaru oraz zleceniodawca akredytywy, tj. Spółka W. Wprawdzie Spółka A nie była zaangażowana w ten stosunek prawny jak stwierdził organ odwoławczy, jednakże w ocenie Sądu nie było to zaangażowanie bezpośrednie, lecz pośrednie, ponieważ potrzeba otwarcia akredytywy nie była abstrakcyjna czy też wynikająca wyłącznie z przyczyn leżących po stronie agenta. Wynikała ona niewątpliwie z obowiązku i konieczności sposobu realizacji finansowania transakcji handlowych zawieranych z dostawcami przez agenta w imieniu i na rzecz skarżącej, co z kolei wynikało z łączącego agenta i skarżącą kontraktu z 1999 roku zmienionego aneksem. Dlatego też Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że samodzielność i zaangażowanie Spółki W. T. Ltd. w sprawy związane z zawieraniem kontraktów z dostawcami towaru oraz rozliczaniem z dostawcami, wynikały również w treści pism z dnia 10.03.2003r. oraz 17.03.2003r. stanowiącymi korespondencję między Bankiem H. S. a Spółką W. T. Ltd., zawierając informację o rozliczeniu weksla. Z pism tych wynikało, że wystawcą weksla jest dostawca towarów, tj., firma H. G. M., trasatem zaś Spółka W. T. Ltd. Rozliczenia zaś dokonywane były między bankiem H. S., który kierował swoje pisma do trasata, a bankiem remitującym, przy czym podmiotem uiszczającym kwotę z weksla, oraz ewentualnie opłaty dotyczące inkasa pokrywał akceptant, czyli trasat, który przyjął weksel. Ten sposób finansowania transakcji zakupu towarów w imieniu i na rzecz skarżącej nie świadczy w ocenie Sądu o tym, że agent był niezależny i samodzielny, ponosząc ryzyko związane z transakcją. Odmienna ocena charakteru działania firmy W. jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności sprzeczna z tymi zasadami jest argumentacja organu, że nie można uznać firmy W. T. Ltd wyłącznie za agenta zakupu z uwagi na przedłożone przez skarżącą a wymienione powyżej dokumenty z tej firmy, z dat 10.03.2003 r. oraz 17.03.2003 r., w których agent informuje jednego z dostawców, iż otrzymał jego weksle do inkasa. Organ celny wskazał na zapis w sprawie opłat dotyczących inkasa, które pokrywa akceptant i możliwości obciążenia konta dostawcy poniesionymi opłatami (włącznie z opłatą za bezpośrednie rozliczenie). Świadczy to o tym zdaniem organu, że agent działa też na konto sprzedającego, lub na własne konto. Związek agenta ze sprzedającym lub osobą powiązaną ze sprzedającym, może mieć wpływ na reprezentowanie przez agenta interesów kupującego. Zdaniem Sądu, zapis w sprawie opłat dotyczących inkasa, które pokrywa akceptant i możliwości obciążenia konta dostawcy poniesionymi opłatami (włącznie z opłatą za bezpośrednie rozliczenie), nie świadczy wbrew ocenie organu, że agent działa też na konto sprzedającego, lub na własne konto. Taka ocena wykracza poza swobodną ocenę dowodów, jest oceną dowolną. Na marginesie należy również zauważyć, że w tej sytuacji zupełnie nietrafne jest stanowisko organu celnego I instancji, który w uzasadnieniu swoich decyzji podniósł, że ten sposób rozliczeń wskazuje na to, że w przypadku skarżącej agent otwierając akredytywę dokumentową W., w rozumieniu prawa bankowego jest kupującym towar. Akredytywa jest zobowiązaniem banku zaciąganym na zlecenie, do spełnienia określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej, na warunkach określonych przez zleceniodawcę akredytywy. Spełnienie przez bank tego zobowiązania na rzecz dostawcy określonego w kontrakcie zawartym w niniejszej sprawie przez agenta w imieniu i na rzecz skarżącej, nie zmieniała jego statusu z agenta zakupu na kupującego jak błędnie stwierdził organ celny I instancji. Gdyby przyjąć za trafną tezę organu celnego I instancji, oczywiście słuszne byłoby domaganie się przez skarżącą przyjęcia za prawidłowe uwidocznienia agenta w przedmiotowych zgłoszeniach celnych jako eksportera towaru. Niewątpliwie odpowiednie zakwalifikowanie kwot przekazywanych firmie W. T. Ltd. przez skarżącą wymagało właściwego określenia charakteru działań i czynności powierzonych oraz faktycznie podejmowanych przez spółkę W., bowiem od tej kwalifikacji uzależnione było wliczenie lub nie należnej jej prowizji do wartości celnej importowanego towaru. Mając na uwadze powyższe okoliczności w ocenie Sądu, organy niezasadnie potraktowały firmę W. jako agenta pośredniczącego wliczając należną mu prowizję do wartości celnej towaru. W tym miejscy należy się także odwołać do wskazanego przez strony wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Ł. z dnia 13 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 1324-1383/2001, ONSA 2003/3 poz. 104) w którym NSA stwierdził, że: "Usługa, o której mowa w art. 22 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. 1997 r. Nr 23 poz. 117 ze zm.), polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia (np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru oraz inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy). Jednakże warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu, jest stwierdzenie, iż agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego". Mając na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nietrafne jest stanowisko organu celnego I instancji, że wyrok ten potwierdza stanowisko organów celnych w niniejszej sprawie. W obszernym uzasadnieniu wskazanego wyroku, NSA odnosząc się do rozpoznawanej wówczas sprawy wskazał, że: z treści pkt 5 zawartej umowy agencyjnej wynika expressis verbis, że agent nie był upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów ani składania oświadczeń w imieniu importera, co przesądza o tym, że usługi firmy W.T. były wykonywane w ramach umowy agencyjnej o charakterze pośredniczym. W rozpatrywanej sprawie, stan faktyczny sprawy był jednak zgoła odmienny od rozpoznawanej przez NSA, mianowicie jak wynika z prawidłowo dokonanych, choć niewłaściwie ocenionych przez organy celne ustaleń, firma W. T. Ltd. była umocowana do reprezentowania skarżącej w jej imieniu i na jej rzecz. Trafnie zwrócił uwagę na tę okoliczność Dyrektor Izby Celnej, jednak błędnie przyjął wbrew pozostałym okolicznościom wynikającym z materiału dowodowego, iż pomimo aneksu umocowującego agenta do działania w imieniu i na rzecz skarżącej - firma W. takim agentem faktycznie nie była. Ponadto należy podnieść, że zgodnie z punktem 10 Komentarzem 17.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej WCO do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. jednym z zagadnień, które może stać się przedmiotem rozważań jest to, czy tzw. pośrednik przy zakupie rozważa możliwość poniesienia ryzyka lub czy dokonuje dodatkowych czynności usługowych, innych niż określone w punkcie 9 Noty wyjaśniającej 2.1, a które normalnie wykonywane są przez pośrednika przy zakupie. Zakres dodatkowych czynności usługowych może mieć wpływ na potraktowanie prowizji od zakupu. Z przyczyn podanych powyżej Sąd nie podzielił stanowiska organów celnych, że w niniejszej sprawie firma W. T. wykorzystuje swoje własne środki na zapłacenie należności za importowane towary, tym samym kontroluje transakcję, jest osobiście zainteresowana towarem i przebiegiem transakcji. Wiąże się to, bowiem z możliwością poniesienia straty w przypadku, gdy nie otrzyma uzgodnionej kwoty za pośrednictwo przy zakupie, płaconej za oddzielną notą debetową, wraz z należnościami za towar. Zdaniem Sądu taka ocena pomimo obszernych wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego dlatego należy ją uznać za przekraczającą granice swobody oceny dowodów. Ze wskazanej, bowiem powyżej konstrukcji umowy agencyjnej wynika z jej istoty ryzyko poniesienia strat w razie niespełnienia świadczenia przez dającego zlecenie i to zarówno w odniesieniu do uiszczonej przez agenta przez akredytywę należności na rzecz dostawcy towaru, prowizji i innych płatności przez agenta poniesionych w związku z zawarciem w imieniu i na rzecz dającego zlecenie kontraktu. W stosunkach handlowych, co jest okolicznością powszechnie znaną, takie sytuacje mają miejsce i wynikają z nierzetelności podmiotów działalność gospodarczą prowadzących, co powoduje konieczność dochodzenia swoich roszczeń przed organami do tego powołanymi. W niniejszej sprawie, strony umowy agencyjnej w punkcie 10 ustaliły, że "wszelkie spory, jakie mogą wyniknąć z wykonania postanowień umowy, nie załatwione polubownie przez strony, będą ostatecznie rozstrzygane przez Sąd Arbitrażowy Polskiej Izby Handlu Zagranicznego w Warszawie, zgodnie z Regulaminem Arbitrażowym. Obie strony zobowiązują się do dobrowolnego wykonania postanowień Sądu." Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że organy celne z naruszeniem wskazanych przepisów błędnie uznały, ze brak jest podstaw do uznania, że firma W. T. Ltd. jest agentem zakupu, zatem kwota jej wypłacana nie stanowi prowizji od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu wynagrodzenie płacone przez skarżącego firmie W. T. Ltd. nie stanowiło kosztów pośrednictwa a prowizję od zakupu i dlatego nie podlegało doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywieziony towar. Potwierdzeniem charakteru działania firmy W. T. Ltd. jako agenta zakupu, było również złożone przez skarżącą w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oświadczenie dyrektora W. T. Ltd. z daty 19.01.2005 r., w którym stwierdził, że spółka ta w ramach umowy agencyjnej z [...] wykonywała działania na rzecz spółki A i w tym zakresie nie posiadała żadnej swobody działania ani samodzielności. To stanowisko agenta znalazło z kolei potwierdzenie w piśmie procesowym z daty 4.01.2006 r. skarżącej, która wyjaśniła, odnosząc się do powyższego oświadczenia dyrektora W. T. Ltd., że każde działanie było podejmowane na ustne lub pisemne żądanie wspólników skarżącej każdorazowo albo konsultowane ze wspólnikami skarżącej i podejmowane dopiero po ich akceptacji. W obydwu jednak wypadkach agent nie mógł samodzielnie podjąć, żadnej decyzji. Kolejny zarzut skarżącej dotyczył niewłaściwego określenia eksportera. Zdaniem skarżącej eksporterem zakupionych towarów była firma W. T. Ltd. z uwagi na fakt, iż to właśnie ona była beneficjentem płatności za importowany towar, a nie bezpośrednio producent. Należy podzielić stanowisko organów, że w argumentacji skarżącej pojawia się wewnętrzna sprzeczność dotycząca roli firmy W. T. Ltd. Skarżąca wnosi z jednej strony, aby wspomnianą firmę traktować jako eksportera towaru z uwagi na fakt dokonywania płatności bezpośrednio tej spółce, nie zaś producentowi towaru. Z drugiej jednak strony stwierdza, że W. T. nie była osobiście zainteresowana transakcją, towarem i jego ceną i działała wyłącznie jako pośrednik dokonywanych transakcjach. Trafnie organy celne wskazały, że gdyby uznać firmę W. jako eksportera towaru - koszty wyodrębnione w nocie debetowej jako "buying commision" również winny zostać doliczone do wartości celnej towaru chociażby z uwagi na samą istotę wartości celnej, rozumianej w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego, jako wartość transakcyjną, to znaczy cenę faktyczna zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W aktach sprawy III SA/Kr 887/05 znajdują się dwie faktury: jedna wystawiona przez firmę W. T. Ltd. i druga wystawiona przez firmę S. L. P. CO., LTD. Wynika z nich, że firma W. T. Ltd. nabyła od firmy S. L. P. CO., LTD. wymienione w niej towary, a następnie wystawiła własną fakturę podając się za eksportera tych towarów. Zarówno organ I jak i II instancji nie odniosły się do tej kwestii. Tymczasem zgodnie z punktem 13 Komentarza 17.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej pomimo tego, że agent finalizuje transakcję i fakturuje ją ponownie wyszczególniając cenę towarów i swoją opłatę, nie czyni go to sprzedawcą towarów, ponieważ podstawą do określenia wartości transakcyjnej jest cena zapłacona dostawcy towarów (zgodnie z fakturą handlową). Z powyższych względów Sąd podzielił zarzuty skarżącej, że organy prowadzące postępowanie naruszyły zasady postępowania wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, 122 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej. Zasada praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej oznacza, że decyzje organów podatkowych winny mieć podstawę w obowiązujących przepisach prawa. W świetle powyższego należy wskazać, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem wskazach powyżej przepisów prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej. Podjęte działania nie były również zgodne z zasadą wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób budzący zaufanie do organów celnych, przejawiający się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem zasady bezstronności. Dlatego też słusznie spowodowały niezadowolenie skarżącej z rozstrzygnięć. Z zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością i który w końcowej fazie pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi w/w przepis oznacza obowiązek dążenia organu do dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Ustalenie prawdziwe oznacza, że jest ono zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Na kanwie powyższych wywodów stwierdzić należy, iż organy celne naruszyły w/w przepis Ordynacji podatkowej, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został rozpoznany wnikliwie i ocena całościowa zgromadzonego materiału i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazły wyraz w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, jednakże nie były one przekonywujące zarówno co do prawidłowości jak i zasadności rozstrzygnięć. Uznając, że zaskarżone decyzje została wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania w zakresie wyżej opisanym, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art. 152 w/w ustawy zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.