III SA/Kr 746/19

|Sygn. akt III SA/Kr 746/19 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Halina Jakubiec (spr.), Sędziowie: WSA Janusz Kasprzycki, WSA Barbara Pasternak, Protokolant: Specjalista Agata Zaręba-Piotrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2019 r., sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej na urządzanie gry na automacie poza kasynem gry skargę oddala Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 13 maja 2019 r. znak [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] 2019 r. nr [...] wymierzającą A Sp.z o.o. w T (dalej w skrócie skarżącej) karę pieniężną w wysokości 500.000 zł za urządzanie gier na pięciu automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Jako podstawa prawna decyzji wskazany został przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz art. 8 i 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j., Dz U z 2018 r., poz. 165 ze zm.) Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika następujący stan faktyczny sprawy: Funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 28 maja 2018 r., w ramach wykonywania czynności służbowych na terenie miasta N polegających na sprawdzeniu przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych regulujących posiadanie automatów do gier oraz urządzanie i prowadzenie gier na automatach, dokonali oględzin lokalu znajdującego się w N przy ul. J, opisanego jako "[...]". W powyższym lokalu znajdowało się pięć włączonych automatów do gier PLATINIUM o numerach [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Automaty znajdowały się w czarnej, metalowej obudowie a każdy wyposażony był w dwa monitory LCD, akceptor banknotów oraz metalową rynnę do wypłaty wygranych pieniężnych. Pod monitorami umieszczono panel sterujący z przyciskami do sterowania grami. Na każdym z urządzeń znajdowała się informacja, że jego dysponentem jest A Sp. z o.o osiedle N, T KRS [...], NIP [...]. Kolejna informacja umieszczona na automatach zawierała zasady ich działania, zgodnie z którymi Platinium to zestaw gier logicznych, nie losowych, których wynik jest z góry znany, a wszystkie układy występujące w grze są zapisane na liście, którą można przeglądać. Udział w grze może wziąć jedna osoba, która korzystając ze swoich zdolności, a w szczególności umiejętności "zapamiętywania oraz logicznego myślenia, jest w stanie zaplanować każdy etap gry". Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment procesowy, polegający na rozegraniu gier na wszystkich automatach. W chwili rozpoczęcia eksperymentu na ekranie każdego z automatów wyświetlany był ekran wyboru gier, a licznik CREDIT wskazywał wartość 0 punktów. Po zakredytowaniu urządzeń licznik wskazał określoną ilość punktów, a na ekranie wyświetlony został Regulamin gier. Po zapoznaniu się z planszami, na których wyświetlana była treść regulaminu, uwidocznił się ekran wyboru dziesięciu gier. Po wyborze gry pojawił się ekran, zawierający pięć wirtualnych bębnów z charakterystycznymi symbolami na powierzchni. U dołu ekranu wyświetlany był licznik wygranych, stawek, kredytów oraz numer aktualnego układu. Przy każdej zmianie stawki zmieniał się numer aktualnego układu. W wyniku eksperymentu ustalono sposób przebiegu poszczególnych gier na każdym z automatów: po wybraniu stawki za grę i naciśnięciu przycisku uruchamiającego grę zaczynają się obracać wyświetlane na ekranie wirtualne bębny, które po chwili zatrzymują się samoczynnie. Z pola CREDIT pobierana jest ilość punktów odpowiadająca wybranej stawce. Po zatrzymaniu się bębnów, umieszczone na ich powierzchni symbole (charakterystyczne dla gier na automatach hazardowych) tworzą losowy układ. W przypadku uzyskania układu zbieżnego z układem wygrywającym, na liczniku wygranych pojawia się określona ilość punktów, odpowiadająca tabeli wygranych. Zgodnie z wyświetlanymi na monitorze przed rozpoczęciem gry "zasadami gry", wszystkie wyświetlane w trakcie gry układy symboli zawarte są w zamkniętej sekwencji układów, a gracz, korzystając z opcji "Pomoc", może w czasie gry sprawdzić kolejne układy. W tym celu należy spośród miliona układów odnaleźć bieżący układ wyświetlany na ekranie automatu. Zmiana stawki lub zmiana gry powoduje zmianę sekwencji przyszłych układów. Po odnalezieniu bieżącego i przeanalizowaniu następujących po nim układów, gracz może podjąć decyzję jedynie o kontynuowaniu kolejnych gier lub z nich zrezygnować. W trakcie eksperymentu ustalono, że możliwość sprawdzenia przyszłych układów jest czysto teoretyczna, jednorazowe naciśnięcie strzałki powoduje wyświetlenie kolejnej kolumny z trzema układami. Funkcjonariusze stwierdzili, że pomijając teoretyczną możliwość sprawdzenia przyszłych układów, gra przebiega tak jak w typowym automacie do gier. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz będące w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dokumenty w postaci opinii wydanych przez biegłego sądowego w zakresie teleinformatyki przy Sądzie Okręgowym mgr inż. R. N., dotyczące wszystkich zatrzymanych automatów do gier, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Jako dowód do akt przedmiotowego postępowania włączono między innymi: protokół eksperymentu procesowego, protokół oględzin miejsca, protokoły przesłuchania świadków – pracownika lokalu Z. W. oraz funkcjonariusza M. R., notatkę służbową z dnia 28 maja 2018, opinie techniczne dotyczące spornych automatów. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego opisaną na wstępie decyzją I instancji wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 500.000 zł za urządzanie gier na pięciu automatach bez koncesji, bez zezwolenia i bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Skarżąca odwołując się od ww. decyzji podniosła zarzuty naruszenia: 1. Art. 90 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędne i bezpodstawne zastosowanie, tj. przyjęcie, że przepis art. 89 znajduje zastosowanie także do urządzania gier na urządzeniach do gier logicznych, nie objętych przepisami art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 tj. wymierzenie kary pieniężnej, pomimo, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie daje podstaw do ustalenia, że zostały spełnione przesłanki ich zastosowania; 2. Art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez: ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że gry na zakwestionowanych urządzeniach nie zawierają elementu losowości ani nie mają charakteru losowego, a zatem w/w przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie, ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w art. 2 ust. 3 oraz 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, 3. Naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych polegające na błędnym przyjęciu, iż organ podatkowy ma kompetencje do samodzielnego rozstrzygania, co do charakteru gier na automatach, w sytuacji gdy z w/w przepisu wynika wyłączna kompetencja ministra właściwego do spraw finansów do rozstrzygania w drodze decyzji, czy dana gra lub dany zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, 4. Naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario i przyjęcie, wobec braku legalnej definicji pojęć "element losowości" i "charakter losowy", z możliwych wykładni tych pojęć tej, która jest najmniej korzystna dla strony, 5. Naruszenie art. 121 § 2 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, uznając gry na kwestionowanych urządzeniach za gry na urządzeniach hazardowych, 6. Naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie decyzji na niepełnym i niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym oraz niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, poprzestanie na zeznaniach funkcjonariuszy, celno - skarbowych i nie odniesieniu się do zaoferowanych przez stronę dowodów w postaci ekspertyz technicznych biegłego sądowego B. B. dotyczących sposobu funkcjonowania urządzeń do gier logicznych identycznych z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem, które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 7. Naruszenie art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach nie mających pełnego odzwierciedlenia w opiniach biegłego R. N. pomimo oczywistej niedopuszczalności dokonywania dobrowolnej interpretacji merytorycznej treści opinii, a także zaniechanie dokonania jej oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości zgromadzonego w sprawie materiały dowodowego; 8. Naruszenie art. 191 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych niemających w nim odzwierciedlenia, a polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że: - by zobaczyć numer układu i skorzystać z funkcji "Pomoc", należy zagrać co najmniej jeden raz, za dowolną ilość punktów, * możliwość sprawdzenia występujących kolejno po sobie układów jest czysto teoretyczna, gracz nie ma wpływu na wysokość wygranej, co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania zatrzymanych urządzeń jako hazardowych w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych; 9. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak logicznego uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów zaoferowanych przez stronę, które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, powołując się na definicje gier hazardowych, gier na automatach, wygranej rzeczowej oraz zasady prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i na automatach określone w ustawie o grach hazardowych wskazał, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, - ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że podmiotem urządzającym gry na kontrolowanych urządzeniach była skarżąca spółka. Powyższe potwierdzają informacje umieszczone na każdym z automatów, wskazujące spółkę, jako ich dysponenta. W regulaminie porządkowym obowiązującym w kontrolowanym lokalu podmiotem urządzający gry logiczne na urządzeniach Platinium była spółka A. Dodatkowo, w skierowanym do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego piśmie z dnia 21 czerwca 2018 pełnomocnik spółki wskazał ją, jako podmiot posiadający tytuł prawny do spornych urządzeń. Potwierdził to również Prezes Zarządu Spółki w znajdującym się w aktach piśmie zatytułowanym "załącznik do protokołu z czynności (kontroli/przeszukania)". Sporne automaty nie były zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno — skarbowego a skarżąca spółka nie jest podmiotem posiadającym koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, czy też podmiotem wykonującym monopol państwa w tym zakresie. Poddane kontroli automaty to urządzenia elektroniczne natomiast dostępne na nich gry prowadzone były o wygrane pieniężne. Każda wygrana na automacie stanowiła zysk grającego. Automaty nie realizowały wypłat bezpośrednich, wygrane wypłacane były klientom przez pracownika lokalu. Omawiając podstawową w sprawie kwestię - charakteru gier urządzanych na kontrolowanych automatach, organ wskazał, że kontrolowane urządzenia spełniają definicję urządzeń hazardowych. W ocenie organu zawarte w przepisie art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych sformułowanie "element losowości" oznacza, że poza losowością gry na automacie możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry elementów umiejętności, wiedzy, czy zręczności gracza. Element losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności. Wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, a nieprzewidywalność wyniku oznacza, że jego osiągnięcie jest niezależne od gracza. Bez znaczenia pozostaje, czy wynik można wcześniej poznać, skoro na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego uczestnictwa w grze. Według organu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, tj. opinie biegłego sądowego oraz przeprowadzone przez funkcjonariuszy eksperymenty potwierdziły automatyzację w czynnościach gracza, którego udział w grach polegał na wyborze gier, ich uruchamianiu oraz oczekiwaniu na ich wynik, który z punktu widzenia tego uczestnika był nieprzewidywalny. Możliwość podglądnięcia przyszłych układów wyników gier pozostaje bez wpływu na ocenę charakteru gier, który niewątpliwie zdaniem organu był losowy. Charakter losowy gier potwierdził eksperyment procesowy, po przeprowadzeniu, którego funkcjonariusze stwierdzili, że możliwość sprawdzenia przyszłych układów symboli, dostępna w opcji "Pomoc" jest czysto teoretyczna, gdyż konieczne do tego jest odnalezienie wśród miliona układów bieżącego układu, wyświetlanego na ekranie automatu. Pomijając tę teoretyczną możliwość, gra przebiega tak jak w typowym automacie do gier. Z włączonych do materiału dowodowego niniejszego postępowania opinii z badania zakwestionowanych automatów, sporządzonych na potrzeby postępowania karnego skarbowego przez biegłego sądowego w zakresie teleinformatyki przy Sądzie Okręgowym mgr inż. R. N. wynika, że każde zakredytowanie automatu przy zerowym stanie licznika CREDIT powodowało wyświetlenie na ekranie regulaminu gry, w którym grający był informowany o zasadach gry. Akceptacja regulaminu była konieczna. Grający na kontrolowanych urządzeniach miał możliwość podglądu wyników losowań – po wciśnięciu przycisku POMOC wyświetlane były kombinacje po 9 na ekranie ponumerowane od l do 1000000. Grający przyciskami strzałek mógł przeglądać zbiór od przodu lub od tyłu. Jedno przyciśnięcie strzałki ukazywało na ekranie 3 kolejne układy kombinatoryczne. Skuteczna eliminacja losowego charakteru przy pomocy dostępnych mechanizmów i uzależnienie wygranej od umiejętności analitycznych grającego możliwa jest przy numerach sekwencyjnych układów kombinatorycznych z początku lub z końca zbioru wyników. Analiza logiczna w całej rozciągłości zbioru wyników nie jest możliwa do przeprowadzenia, z uwagi na realia czasowe. W opiniach biegły przedstawił analizę czasową mechanizmu przesuwania na ekranie monitora układów kombinatorycznych, z której wynika, iż dla osiągnięcia 500000 elementu zbioru potrzeba około 15-16 godzin. W ocenie biegłego, jeżeli na automatach realizowany był ciąg przyczynowo - skutkowy w postaci losowań bez podglądu, to gra na tych urządzeniach spełnia kryteria gry na automatach opisane w ustawie hazardowej, gdyż gra dla grającego w kontekście wygranej ma charakter losowy. Grający ponosi ryzyko utraty stawki przy jednoczesnym braku pewności wystąpienia wygranej. Jeżeli natomiast ciąg przyczynowo – skutkowy dotyczący gry na automatach realizowany był z wykorzystaniem funkcjonalności podglądu (o ile pozwalały na taką grę wielkości numerów sekwencyjnych bieżących układów ze względu na realia czasowe) i grający przeprowadzał analizę logiczną w kontekście możliwej wygranej, to urządzenia nie spełniają kryteriów gry na automacie opisanych w ww. ustawie. Z ww. opinii wynika również, że grający nie ma wpływu na wybór punktu startowego układów kombinatorycznych. Organ zwrócił uwagę, że nawet w sytuacji, gdy kolejność układów jest zaprogramowana, to dla gracza nie ma to znaczenia, gdyż on sam nie ma żadnego wpływu na to, by świadomie zadecydować o wygenerowaniu układu początkowego i w konsekwencji kolejnych. Nie jest zatem zależne od gracza, czy rozpocznie grę od układu kombinatorycznego z numerem sekwencyjnym z początku lub końca zbioru, umożliwiającym w realnym czasie odnalezienie go w zbiorze wyników, celem sprawdzenia kolejnych losowań, czy też rozpocznie grę od układu z numerem sekwencyjnym ze środka zbioru, którego odszukanie w zbiorze wyników byłoby bardzo czasochłonne. W organu powyższe oznacza, że już samo rozpoczęcie gry ma charakter losowy. Organ wskazał dalej, że skorzystanie z opcji "Pomoc" w celu sprawdzenia wyników przyszłych losowań nie jest integralnym elementem gry, a stanowi jedynie opcję pomocniczą, która w ocenie organu ma pozorować element logiczny gry. To od grającego zależało, czy chce skorzystać z ww. opcji, czy też nie. Z przeprowadzonej przez biegłego analizy czasowej 101 losowań zapisanych w historii losowań na poszczególnych urządzeniach wynika, że losowania przeprowadzano bez próby analizy logicznej przyszłych wyników losowań. Tym samym ciąg przyczynowo - skutkowy dotyczący wygranej na urządzeniach w odniesieniu do wygranej miał losowy charakter. Organ podkreślił, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych już samo stwierdzenie występowania elementu losowości wpływającego na wynik gry przesądza o hazardowym charakterze gry. Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącą spółkę opinii technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę i biegłego w zakresie elektroniki i informatyki dr inż. B. B. mającej potwierdzać logiczno-pamięciowy charakter gier dostępnych na spornych urządzeniach organ uznał, iż nie jest możliwe powiązanie ww. opinii ze spornymi automatami, w szczególności, że jej autor nie odniósł się do takich elementów jak realna możliwość odczytania wyników gry oraz losowość z punktu widzenia uczestnika gier. W ocenie organu odwoławczego opinia ta nie może stanowić uniwersalnego dowodu, szczególnie w sytuacji, gdy w sprawie zgromadzono do wody, na tezę przeciwną, dotyczące tych konkretnych urządzeń (i gier na nich dostępnych), w odniesieniu do których prowadzone jest postępowanie. Następnie organ wskazał, że gry urządzane na spornych automatach miały charakter, komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły dysponentowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. W sytuacji, kiedy licznik CREDIT był zerowy, gra była niemożliwa. Wobec powyższego, kontrolowane automaty odpowiadają definicji gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ podniósł, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, tj., że urządzanie przez skarżąca spółkę gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, mający odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, bezsprzecznie kwalifikuje się pod regulacje ustawy o grach hazardowych. Organy podatkowe, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych są uprawnione do czynienia własnych ustaleń odnośnie charakteru danej gry. W toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ służby celnej, stosujący sankcję nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powalanego przepisu. Organ zwrócił przy tym uwagę, że przepis art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ nie podzielił też w żadnym zakresie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w T do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której treść zarzutów pokryła się z zarzutami odwołania. W treści skargi w sposób obszerny w treści skarżąca spółka wywodziła, że choć dokonana przez organ wykładnia zwrotu "gra ma charakter losowy" była prawidłowa, to jednak subsumcja normy do okoliczności stanu faktycznego nie była prawidłowa, a w konsekwencji niezasadnie nałożono na skarżącą spółkę karę pieniężną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 18.10,2019r. podniesiony został zarzut nie rozważenia przez organy możliwości zastosowania przepisów działu IVa k.p.a., pomimo, że w świetle art.189 §2 pkt 2 k.p.a. miał taki obowiązek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu zgodności z prawem – t.j. legalności - tej działalności, poprzez badanie czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Przeprowadzona przez sąd w rozpatrywanej sprawie we wskazanym powyżej zakresie kontrola nie wykazała aby zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automacie poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym sąd do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Istotą sporu decydującą o kwalifikacji i konsekwencjach prawnych sprowadzających się do wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej w wysokości 500.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez wymaganej prawem koncesji lub zezwolenia jest prawidłowość ustalenia i oceny przez organy stanu faktycznego, w szczególności losowości gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach - jak definiuje art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Ten zakres definicji "gry na automatach" został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., poprzez uznanie grami na automatach także gier na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowanych w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., sformułowania Sąd Najwyższy, nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tym samym nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012 nr 8, poz. 85). Twierdzenia o logicznym, a nie losowym charakterze gier rozgrywanych na spornych automatach zostały oparte na możliwości ustalenia przez gracza wyniku prowadzonej gry, jednakże nawet skarżąca nie twierdzi, że pożądany przez gracza wynik ( czyli wygrana ) może być przez niego wykreowana. Analiza hipotetycznych wyników pozwala jedynie na ustalenie " opłacalności " gry i ewentualne odstąpienie od niej. Możliwości przeprowadzenia takiej analizy są jednakże praktyczne nie realne, bowiem wymaga to szeregu operacji, których czasochłonność sięga kilku a nawet kilkunastu godzin, co skłania gracza to rozgrywania gry w sposób typowo losowy. Ponadto możliwość podjęcia decyzji o odstąpieniu od gry nie jest ani istotą pojedynczej gry, ani nie dowodzi żadnego udziału gracza ani jego wpływu na przebieg gry. To, że automat teoretycznie nie obliguje do hazardowej rozgrywki, a .jedynie umożliwia ją, nie wyklucza go z kręgu desygnatów objętych przez ustawodawcę pojęciem gry hazardowej. Losowość nie musi być przypisana bezpośrednio i wyłącznie urządzeniu do gier. Wystarczy, ze urządzenie umożliwia osobie korzystającej z niego prowadzenie gry hazardowej. Ograniczenia dotyczące urządzania gier hazardowych wynikające z ustawy o grach hazardowych, mają na celu ochronę właśnie tych osób, które maja skłonność do uzależnienia od hazardu. Z tego też powodu argumentacja skargi, iż to gracz decyduje o losowym sposobie rozgrywania gry nie mogła odnieść zamierzonego skutku, gdyż po pierwsze możliwość przeprowadzenia gry w sposób inny niż losowy jest iluzoryczna, a po drugie, jeśli nawet przyjąć, że sporne automaty nie wymuszają takiej gry, to ich konstrukcja (konieczność skomplikowanej analizy potencjalnych możliwości), wskazuje na to, ze zostały zaprogramowane w celu prowadzenia na nich gier hazardowych. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego (brak przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej w rozumieniu u.g.h. lub opinii innego biegłego ) nie może zostać uwzględniony. Przeprowadzona przez organy argumentacja dotycząca oceny zebranych dowodów jest pełna, spójna i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Biorąc pod uwagę ustalenia w toku kontroli zawarte w protokole należy uznać, że losowy charakter gier przeprowadzanych na tych urządzeniach nie budzi wątpliwości. Z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentu jednoznacznie wynika, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymaga zasilenia tego automatu określoną kwotą pieniędzy. Grający nie miał wpływu na wynik gry, gdyż po wciśnięciu przycisku uruchomiona została gra, po czym grający nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych.. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, opisany szczegółowo w protokole kontroli, wykazał losowy charakter gier przeprowadzanych na automatach, co potwierdziła tylko, już w sposób szczegółowy i specjalistyczny opinia biegłego R. N. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku opinii kolejnego biegłego trzeba zauważyć, że podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych spełnia przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym przez sądy administracyjne na tle tego typu spraw, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2019 r., II SA/Bd 222/19, CBOSA). Bezzasadny jest wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej. Ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15; 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 oraz 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15; CBOSA). Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 wymienionego przepisu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Sąd podziela również prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z uprawnienia, wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., a pozwalającego na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14, CBOSA). Jeśli zaś skarżąca uważała, że urządzane przez nią gry nie mają charakteru losowego, to dla zyskania pewności i udowodnienia tego twierdzenia mogła sama zwrócić się w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej czy urządzane gry są grami losowymi. Tego jednak nie uczyniła. Podsumowując wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz opiniami biegłego R. N. dotyczącymi przedmiotowych urządzeń w sposób zgodny z zasadami postepowania dowodowego ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, był wystarczający do stwierdzenia, że skarżąca Spółka była urządzającym gry na automatach. Przedstawiona przez stronę skarżącą opinia wykonana na zlecenie prywatne nie dostarczyła kontrargumentów. Jest jedynie odmienną interpretacją ustaleń dotyczących spornych automatów, której organ jak również sąd nie podzielił. Z tych względów Sąd stwierdził, że organy prawidłowo uznały, że gry na przedmiotowych urządzeniach spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., a skarżąca spółka jest podmiotem urządzającym owe gry hazardowe bez stosownej koncesji. Uzasadnione było zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. i wymierzenie kary we wskazanej w decyzji wysokości. Natomiast nie można odmówić racji zarzutowi dotyczącemu braku rozważenia przez organy możliwości zastosowania art. 189 f k.p.a. do czego był tym przepisem zobligowany. Uchybienie to nie mogło jednakże mieć wpływu na wynik sprawy , bowiem strona skarżąca nie wskazała na żadne okoliczności , które uzasadniałyby wdrożenie 6tego trybu, a w szczególności nie ma podstaw by domniemywać, że za to samo zachowanie została na skarżącą nałożona przez inny uprawniony organ prawomocną decyzją kara administracyjna, (ani skazanie za przestępstwo skarbowe). Zdaniem Sądu przepis ten tylko w takim przypadku mógłby w rozpatrywanej sprawie znaleźć zastosowanie. Z względu na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.