III SA/Kr 751/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Michna Sędziowie WSA Janusz Bociąga WSA Halina Jakubiec (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Honorata Kuźmicka-Wełna po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] 2017 r., nr [...] o nałożeniu na M. J. (dalej w skrócie skarżącego) kary pieniężnej w wysokości 200 000 zł za urządzanie gier hazardowych na dwóch automatach. Jako podstawa prawna decyzji wskazany został przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j., Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.). Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika następujący stan faktyczny: Funkcjonariusze Urzędu Celno - Skarbowego przeprowadzili w dniu 12 kwietnia 2017 r. kontrolę w lokalu Bar [...] znajdującym się w T przy Placu [...] w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. Z treści protokołu kontroli o nr [...] wynikało, że na szybach okien lokalu widniało oznaczenie "Pub [...]", a w osobnym pomieszczeniu znajdującym się na piętrze, nad barem, ujawniono dwa nieoznaczone numerami, automaty do gier, które w chwili rozpoczęcia kontroli były włączone. Osoba, w obecności której przeprowadzono kontrolę, nie okazała dokumentów potwierdzających rejestrację automatów przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, ani żadnych innych dowodów mających związek z kontrolą. Informacji o rejestracji automatów nie stwierdzono również na samych urządzeniach. Przy każdym z automatów zastano osoby grające – M. S. i J. K., których przesłuchano w charakterze świadków. Na każdym z urządzeń umieszczone były nalepki o treści: "Fundacja [...]" Przyjmowanie Darowizn Dziękujemy Banknoty 10, 20, 50, 100" oraz nalepki o treści: "Informacja dla darczyńców". Stwierdzono, że wygląd zewnętrzny, kształt graficzny konstrukcji zewnętrznych kontrolowanych urządzeń nie różnił się od automatów hazardowych. Następnie kontrolujący przystąpili do przeprowadzenia eksperymentów (gier kontrolnych) na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 508 t.j. ze zm.), w wyniku których ustalono, iż na automatach tych uruchomiono gry o nazwie "S" na pięciu bębnach z różnymi symbolami. Gry te uruchomiono przyciskiem oznaczonym jako "Start darmowe gry", co spowodowało nieprzerwany ruch wszystkich bębnów jednocześnie. Następnie, używając pięciu przycisków oznaczonych jako "stop", zatrzymywano po kolei wszystkie bębny, po ich zatrzymaniu zmieniała się wartość wyświetlana na ekranie w polu "Credit". Przy wartości wynoszącej O w tym polu, nie było już możliwości dalszego kontynuowania gry. Na podstawie powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2017 r. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Po przeprowadzaniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wydał w dniu [...] 2017 r. decyzję o nr [...] nakładającą na skarżącego karę pieniężną w wysokości 200 000 zł za urządzanie gier hazardowych na dwóch automatach. Odwołując się od ww. decyzji, M. J. podniósł zarzuty: - błędu w ustaleniach faktycznych mającego wpływ na treść decyzji, a to poprzez niepoparte dowodami ustalenie, iż skarżący urządzał gry hazardowe na dwóch automatach oraz, że urządzenia zatrzymane w lokalu "Bar [...]" w T w dniu 12 kwietnia 2017 roku miały charakter "automatów do gier" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, - naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 ppkt a ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej pomimo braku jednoznacznego wystąpienia przesłanek określonych w tych przepisach, tj. bez ustalenia czy skarżący w przedmiotowym lokalu "urządzał gry hazardowe" lub czy przedmiotowe urządzenia miały charakter "automatów do gier", - naruszenia przepisu art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a w szczególności bez jednoznacznego stwierdzenia, iż przedmiotowe automaty do gier spełniają przesłanki do uznania je za podlegające ustawie o grach hazardowych (bez uzyskania opinii biegłego), - naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak poinformowania strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, a to M. S., J. K. i A. R., co miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem pozbawiło stronę czynnego udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, w szczególności uniemożliwiło zadawanie pytań tym świadkom jak również uniemożliwiło rozwianie wątpliwości, które wynikają ze złożonych zeznań, - naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu, o który wnioskowała strona pomimo konieczności jego przeprowadzenia w realiach sprawy, - naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ocenę dowodów sprowadzającą się do "uzyskania" wiadomości specjalnych za pośrednictwem dowodów, które z uwagi na swój charakter takiej wiedzy nie mogły dostarczyć, a to poprzez zastąpienie dowodu z opinii biegłego dowodem z zeznań świadków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu opisanej na wstępie decyzji podniósł, że charakter gier przeprowadzanych na kontrolowanych urządzeniach został w sposób wystarczający ustalony na podstawie zeznań świadków, którymi byli personel oraz stali bywalcy lokalu. Z zeznań osób grających M. S. i J. K. wynikało, że o wygranych decydowała losowość. Przeprowadzone w trakcie kontroli eksperymenty nie potwierdziły co prawda tej okoliczności, kontrolujący stwierdzili bowiem zręcznościowy charakter gier, niemniej organ uznał, głównie w oparciu o zeznania pracownika lokalu A. R., że kontrolę poprzedziła zmiana trybu gry z losowego na tryb zręcznościowy spowodowana działaniami osoby trzeciej. W tym zakresie organ powołał się na zeznania A. R., która zeznała, że działanie to podjęła na odgórne polecenie skarżącego, właściciela kontrolowanych urządzeń. Na zmianę trybów powołali się również świadkowie – grający, zeznając, że w trakcie gry nagle skasowały się wygrane, zarówno punktowe, jak i pieniężne i nastąpił reset maszyn. Organ na podstawie wyników w tym samym lokalu w innej dacie (26 lipca 2017 r.) – uznał, że w lokalu jest zainstalowany przełącznik, który miał uniemożliwić kontrolującym stwierdzenie rzeczywistego, hazardowego charakteru gier dostępnych na automatach w celu uniknięcia odpowiedzialności za ich urządzanie. Z chwilą podjęcia czynności na znajdujących się tam automatach ich monitory zmieniły wyświetlane typowe gry na trzech bębnach typu Hot Spot (losowe) na gry na czas typu SH na pięciu bębnach. W ocenie organu dotychczasowe ustalenia świadczą o tym, że urządzenia udostępnione w barze [...] były w istocie automatami do gier hazardowych a charakter zainstalowanych na nich gier był losowy. Ponadto na urządzeniach tych można było uzyskać wygrane pieniężne. Kontrolowane automaty w ocenie organu nie były, jak w toku postępowania dowodził skarżący, skarbonkami do zbierania darowizn pieniężnych na rzecz Fundacji [...] w celach dobroczynnych. Zdaniem organu fundacja [...] została założona w celu maskowania nielegalnie prowadzonej działalności hazardowej, stanowiącej zaprzeczenie istoty działalności charytatywnej. Fundacja nie posiada żadnego oddziału a kontrolowany lokal nie był w żaden sposób oznaczony w sposób umożliwiający powiązanie spornych urządzeń z rzekomą działalnością statutową Fundacji. Organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego, że kontrolowane urządzenia wykorzystywane są w dwóch trybach: jako darmowe urządzenia poprzez wciśnięcie przycisku Start Darmowe Gry lub też urządzenia, do których wprowadza się pieniądze, mające służyć zbieraniu środków na cele statutowe Fundacji. Według skarżącego rynna (hopper) stanowiąca część tych urządzeń miała służyć do zwrotu części kwoty przekazanej na cele statutowe Fundacji, którą to funkcję uruchamiał przycisk Zwrot Monet bądź czyniło się to z pomocą klucza. Skarżący według zeznań osobiście serwisuje urządzenia, wyciąga z nich darowizny a czasem dosypuje monet. Wersję skarżącego o funkcjonowaniu automatów, jako skarbonek do przyjmowania darowizn, w zamian za co możliwe jest rozegranie gier zręcznościowych a także możliwość zwrotu części darowizny potwierdziła właścicielka Baru [...], która przedstawiła umowę "bezwzględnego" udostępnienia powierzchni użytkowej zawartą w dniu 1 stycznia 2017 r. z Fundacją [...] w T. W umowie zapisano między innymi, że wynajmowana powierzchnia zostanie przeznaczona na oddział Fundacji. W ocenie organu dosypywanie monet do urządzeń, które według twierdzeń skarżącego miały być skarbonkami jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, a przede wszystkim z rzekomą funkcją tych urządzeń. Organ zwrócił uwagę, że skarżący w dokumentach składanych w sądzie rejestrowym wprost podawał, że Fundacja pozostaje w "uśpieniu" i nie podejmuje żadnych działań statutowych. W zeznaniu CIT-8 za 2016 r. wykazano przychody w kwocie ok. 14 000 zł, jednak za ten okres nie złożono w sądzie sprawozdania finansowego, natomiast o faktycznych obrotach uzyskiwanych dzięki automatom do gier zainstalowanym w różnych lokalach świadczy fakt, że w dwóch zabezpieczonych automatach znajdowała się gotówka w łącznej kwocie 4.320 zł, to jest 30 % całkowitych przychodów zeznanych za 2016 r. Skarżący nie okazał na wezwanie organu rozliczenia działalności statutowej fundacji [...] za 2016 r., rozliczenia działalności statutowej Fundacji [...] z wpłat za pośrednictwem urządzeń znajdujących się w kontrolowanym lokalu za cały okres prowadzenia w tym miejscu działalności oraz innych dowodów potwierdzających działalność statutową Fundacji [...]. Skarżący przesłał tego typu dokumenty dopiero w ramach postępowania odwoławczego. Organ uznał jednak, że nie miały wpływu na ustalenia faktyczne w sprawie, gdyż dotyczyły okresu późniejszego niż data kontroli. Z dokumentów tych wynikało wzmożenie działań Fundacji po dacie kontroli. Dokumenty pod nazwą "Protokół stanu darowizn przekazanych przez elektroniczne urządzenie wrzutowe w oddziale fundacji", z których dwa pochodzą z daty wcześniejszej niż data kontroli, dotyczyły innych lokalizacji, niż miała miejsce kontrola. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione dokumenty obrazowały jedynie rozliczenia kwot wyciągniętych z poszczególnych automatów (nazywanych w protokołach Skarbonkami) przez komisję, w składzie której był tylko skarżący (w jednym przypadku wraz z W. C.) i w żaden sposób nie potwierdzały, że po pierwsze, środki te pochodziły z darowizn, a po drugie, że zostały przekazane na cele statutowe Fundacji [...]. W szczególności nie świadczy o tym znajdujący się na każdym z protokołów, czytelny bądź nieczytelny odręczny dopisek, że darowizna została rozliczona (częściowo rozliczona) ze wskazaniem konkretnej daty. W ocenie organu skontrolowane urządzenia spełniają wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zatem zgodnie z art. 23a ust. 1 mogą być eksploatowane wyłącznie przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich wcześniejszym zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Skarżący nie jest podmiotem posiadającym koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz podmiotem wykonującym monopol państwa, a zakwestionowane automaty do gier nie są zarejestrowane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że to skarżący, działając pod pozorem Fundacji [...], urządzał gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, wypełniając dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, bowiem ujawnione w kontrolowanym lokalu automaty są urządzeniami do gier hazardowych i realizują gry na automatach. Posłużenie się do działań w obszarze nielegalnego hazardu instytucją Fundacji, która w powszechnym odbiorze stanowi podmiot zaufania publicznego, miało sugerować legalność prowadzonych przez skarżącego działań. Organ miał przy tym na uwadze, że skarżący od wielu lat jest związany z branżą hazardową, zatem jest osobą świadomą jakie działania w tym zakresie są sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodów, w szczególności braku opinii biegłego odnośnie jednoznacznego stwierdzenia, czy przedmiotowe automaty do gier spełniają przesłanki do uznania je za podlegające ustawie o grach hazardowych - organ wyraził stanowisko, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Dysponując dowodami w postaci protokołów przesłuchań świadków będących osobami grającymi na spornych automatach w momencie rozpoczęcia kontroli oraz pracownika zatrudnionego w kontrolowanym lokalu, zdaniem organu odwoławczego w sposób wystarczający można było ustalić hazardowy charakter gier na nich dostępnych. Ponadto ze względu na okoliczności zaistniałe w trakcie kontroli, opinia sporządzona przez biegłego w terminie późniejszym, przy uwzględnieniu faktu, że możliwa była zdalna zmiana charakteru gier na spornych urządzeniach, nie byłaby miarodajna dla oceny charakteru tych urządzeń w dacie kontroli. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak poinformowania strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków w osobach: M. S., J. K. i A. R. organ wskazał, że czynności przesłuchań ww. osób dokonywane były w ramach kontroli nr [...], wykonywanej na podstawie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Przepisy dotyczące kontroli są skonstruowane odmiennie od przepisów dotyczących przesłuchań prowadzonych w ramach postępowania podatkowego, opisanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że w ramach postępowania podatkowego nie przeprowadzał dowodu w postaci przesłuchania świadków a do akt postępowania włączono dokumenty urzędowe sporządzone w toku odrębnych postępowań. Postępowanie wobec Fundacji [...] zakończone wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania doprowadziło organ do wniosku, że Fundacja nie była dysponentem spornych urządzeń, mimo, że były one oznaczone jako własność Fundacji, co w rezultacie oznacza, że nie była ona podmiotem, któremu można przypisać urządzanie gier hazardowych. Postanowienie to zdaniem organu odwoławczego nie koliduje z ustaleniami poczynionymi w sprawie. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi M. J. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postepowania, gdyż do M. J., zamiast do jedynego dysponenta kontrolowanych urządzeń, którym była fundacja [...] a ponadto zarzucił decyzji naruszenie: - art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, jak również z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co też doprowadziło organ do nieuprawnionego wniosku, jakoby zatrzymane w wyniku kontroli z dnia 12 kwietnia 2017 r. dwa należące do Fundacji [...] urządzania do gier stanowiły automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, o które wnosił skarżący, których przedmiotem był charakter urządzanych gier udostępniany przez oba zatrzymane w dniu 12 kwietnia 2017 r. urządzenia, podczas, gdy okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania, bowiem złożone w trakcie kontroli zeznania świadków, na których w tej mierze oparły się organy obu instancji, są niejednoznaczne i wewnętrznie sprzeczne, przez co uniemożliwiają jednoznaczne i prawidłowe ustalenie, że były to gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z odpisu prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 13 czerwca 2018 r. umarzającego postępowanie o sygnaturze [...] w stosunku do skarżącego o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Zdaniem pełnomocnika nie można ustalić, że urządzenia służą do gier losowych a nie wyłącznie zręcznościowych. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku dowodowego wskazując, że obowiązujące przepisy umożliwiają pracownikom administracji skarbowej samodzielną ocenę charakteru urządzanych gier na automatach i nie ma konieczności powoływania biegłego. Postanowienie z dnia 13 czerwca 2018 r. nie jest wyrokiem skazującym i nie jest wiążące na zasadzie art. 11 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j., Dz.U. 2017, poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j., Dz.U. z 2018 r., poz. 1308 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przeprowadzona według powyższych zasad sądowa kontrola zaskarżonej decyzji doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. 3. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie zaś do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (pkt 1); urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry (pkt 2); posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (pkt 3); posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (pkt 4); dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g (pkt 5); uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia (pkt 6); przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5 (pkt 7); urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa (pkt 8). Według przepisu art. 89 ust. 4 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 – a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c – 5 -krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 ww. ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Orzekające w niniejszej sprawie organy przyjęły, że skarżący ponosi odpowiedzialność przewidzianą w cytowanych wyżej przepisach za urządzanie gry hazardowej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia na dwóch skontrolowanych w Barze [...] w T Plac [...] przez funkcjonariuszy celno – skarbowych w dniu 12 kwietnia 2017 r. automatach do gier Hot Spot i na tej podstawie wymierzyły mu karę pieniężną w wysokości 200 000 zł (2 x 1 00 000 zł). Zarzuty skarżącego w dużej mierze skupiają się na kwestionowaniu losowości urządzanych gier na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach, w szczególności zarzuca on niewyczerpanie środków dowodowych, które doprowadziły organ do konkluzji, iż skarżący bez zezwolenia urządza gry losowe. W rezultacie kluczową kwestią jest ustalenie i ocena stanu faktycznego przyjętego przez organ. Wskazać w tym miejscu należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie, zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający, wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszył przepisów postępowania w zakresie zebrania oraz oceny zgromadzonych dowodów. Zgromadził materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli z dnia 12 kwietnia 2017 r., przesłuchał świadków: skarżącego, M. F., A. R., M. S. oraz J. K. oraz A. B. oraz włączył do postępowania dowodowego protokoły przesłuchań dokonanych w sprawie związanej z kontrolą lokalu w O przy ul. S. Dowody te potwierdziły, że gry urządzane na spornych urządzeniach miały charakter komercyjny oraz losowy, gdyż ich wynik był nieprzewidywalny dla grającego. Wskazać przy tym należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych, pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 grudnia 2013r. sygn. akt: V KK 15/13). Niezależnie od powyższego, w analizowanym zakresie nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 9 marca 2018 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j., Dz.U. z 2018 r., poz. 508). Zgodnie z przepisem art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3 a kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 165), a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 64 ust. 1 tej ustawy w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do podjęcia określonych czynności między innymi do przesłuchiwania kontrolowanego lub świadków (pkt 5), dokonywania oględzin (pkt 3), przeszukiwania lokali, w tym lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń i miejsc oraz rzeczy, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych (pkt 6) czy przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu (pkt 14). Zasada wynikająca z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05.). Wniosek skarżącego dotyczący konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie znajdował w okolicznościach sprawy uzasadnienia. W orzecznictwie sądowym ugruntowało się orzecznictwo wskazujące na to, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015, II GSK 2032/15). Z akt sprawy wynika, że w dniu kontroli lokalu położonego w T przy Placu [...], w lokalu tym znajdowało się dodatkowe pomieszczenie na piętrze nad barem gdzie funkcjonariusze ujawnili dwa nieoznaczone urządzenia automaty do gry, które były włączone. W trakcie kontroli nie okazano dokumentów potwierdzających rejestrację automatów. Przy automatach znajdowały się osoby grające: M. S. i J. K. Wygląd zewnętrzny, kształt graficzny konstrukcji zewnętrznej automatów w niczym nie różnił się od automatów hazardowych. Funkcjonariusze przystąpili do przeprowadzania eksperymentów ustalając, że na spornych automatach uruchomiono grę SH. Osoby grające na automatach jednoznacznie i spójnie zeznały, że grywają na tych automatach i wygrywają wygrane. Świadkowie ci zeznali, że są to automaty do gier hazardowych, bowiem automat wypłaca im wygrane. W dniu kontroli również wygrali (80,00 zł), ale automat skasował wszystkie wygrane lub jak nabrali przypuszczeń – osoba trzecia skasowała wygrane. Świadek J. K. wprost stwierdził, że w dniu kontroli wygrał 60,00 zł a w punktach 150,00 zł, ale automat został zresetowany. Podobnie świadek A. R., zatrudniona na stanowisku barmanki zeznała, że automaty wypłacają wygrane, gdy nie ma pieniędzy to dzwoni do skarżącego i ten wypłaca pieniądze. Przyznała, że pod barem jest zamontowany przycisk do wyłączania automatów, który nacisnęła, gdy rozpoczęła się kontrola z urzędu celnego. Zmianę trybów gry potwierdzili sami grający na automatach w czasie przeprowadzanej kontroli, bowiem stracili swoje wygrane i uzyskane w grach punkty. W rezultacie uniemożliwiono funkcjonariuszom przeprowadzenie eksperymentu na skontrolowanych automatach. Brak jednakże eksperymentu nie miał wpływu na ocenę charakteru urządzanych gier a jego unicestwienie przeprowadzenia słusznie organy oceniły jako celowe działanie skarżącego ukierunkowane na niemożność stwierdzenia charakteru losowego gier. Na losowy charakter gier wskazały wprost osoby grające, wskazując, że zarówno w dniu kontroli, jak i uprzednio, w trakcie prowadzonych gier wygrane pieniężne nigdy nie były gwarantowane "raz się wygrywało, raz nie". Natomiast uruchomienie gry zależało od wrzucenia do automatu określonej kwoty pieniężnej. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 1031/17 LEX nr 2461052: dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest, aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry. Okoliczności towarzyszące kontroli, zwłaszcza resetowanie wyników gry przez pracownika kontrolowanego lokalu świadczą w ocenie Sądu o podjęciu przez skarżącego w sposób przemyślany nieudolnej próby ukierunkowania wyników kontroli na stwierdzenie, że gry, które urządzano w kontrolowanym lokalu miały charakter zręcznościowy. Faktycznie, wynik przeprowadzonych przez kontrolujących eksperymentów to potwierdził, niemniej jak zwrócono wcześniej uwagę, organ dokonuje oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a wynikało z niego, na podstawie również ustaleń z postępowania związanego z kontrolą lokalu przy ul. S w O, że charakterystyczne elementy prowadzonych gier pozostają wspólne (są w istocie losowe). Gry niewątpliwie urządzane były poza kasynem gry a skarżący nie był podmiotem posiadającym koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz podmiotem wykonującym monopol państwa, a zakwestionowane automaty do gier nie są zarejestrowane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Pozostaje do omówienia zasadność przypisania skarżącemu cechy "urządzającego grę hazardową". Skarżący stoi na stanowisku, że zaskarżona decyzja została skierowana do podmiotu, który nie powinien być stroną w sprawie, a ewentualną odpowiedzialnością obarcza Fundację [...], która według zeznań skarżącego była dysponentem kontrolowanych urządzeń i wykorzystywała urządzenia do zbierania darowizn na cele w statucie wskazanym. Zdaniem Sądu słusznie orzekające w sprawie organy uznały, że Fundacja ta pozostająca czynnym podmiotem, mająca siedzibę w T, której prezesem jest skarżący, w istocie nie prowadziła i nie prowadzi działalności skupionej na zbieraniu darowizn, wykorzystując do tego między innymi kontrolowane urządzenia. Napisy znajdujące się na urządzeniach miały na celu jedynie wywołanie mylnego wyobrażenia. Przesłuchani świadkowie – grający na urządzeniach zeznali, że nie mieli świadomości, by wrzucane do urządzeń pieniądze miałyby stanowić darowizny, wręcz przeciwnie, zeznali, że zwrotnie uzyskiwali czasami pieniądze. Zeznania te potwierdzają kuriozalność obrony skarżącego jakoby wszystkie pieniądze uzyskiwane w ramach gier przeznaczane byłyby na cele charytatywne. Sposób funkcjonowania Fundacji (szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji), w tym niewywiązywanie się z obowiązków sprawozdawczych, powiązanie jej z osobą skarżącego, podobne mechanizmy działania w innych lokalach kontrolowanych w Olkuszu – wskazują zdaniem Sądu obok treści ww. zeznań w sposób niebudzący wątpliwości, że Fundacja nie jest w sprawie podmiotem, który urządzał gry hazardowe w kontrolowanym lokalu i nie ona winna ponosić odpowiedzialność na gruncie ustawy o grach hazardowych. Prawidłowo zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy sprawy potwierdził losowy charakter gier urządzanych na spornych automatach poza kasynem gry tj. w lokalu znajdującym się w T przy Placu [...] w konsekwencji prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, wymierzając skarżącemu karę pieniężną w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. tj. 100.000,00 zł od każdego automatu. Odnosząc się na koniec do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt [...] umarzającego postępowanie w sprawie przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe polegające na urządzaniu i prowadzeniu gier hazardowych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych m.in. w lokalu w T Plac [...] ze względu na to, nie dopatrzono się w urządzanych gier ich hazardowego charakteru – wskazać należy, że nie ma on wpływu na wynik sprawy, gdyż jedynie ustalenia wydanego postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 p.p.s.a.). Natomiast przedmiotem wniosku dowodowego było postanowienie o umorzeniu (i to nieprawomocne), a nie wyrok uniewinniający. Postępowaniem karnym rządzi zasada in dubio pro reo, natomiast kontrolowane postepowanie jest postępowaniem administracyjnym, a nałożone w jego wyniku sankcje mają charakter kary administracyjnej. Podsumowując, brak jest usprawiedliwionych podstaw, by upatrywać wadliwości kontrolowanej decyzji w naruszeniu przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Sąd nie dopatrzył się też w sprawie uchybień, które musiałby wziąć pod uwagę z urzędu. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W konsekwencji skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.