III SA/Kr 754/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek Sędziowie WSA Dorota Dąbek NSA Krystyna Kutzner spr. Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skarg Ł. G. – F. H. "G." w K. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności wniesienia zażalenia I uchyla zaskarżone postanowienia , II stwierdza nieważność postanowień Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] o numerach : [...] [...] [...] , III określa , że rozstrzygnięcia wymienione w pkt II nie mogą być wykonane . Skarżący Ł. G., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "G." F. H., zadeklarował do procedury celnej dopuszczenia do swobodnego obrotu towar przywieziony z Chin, według niżej wymienionych dokumentów celnych : 1. SAD nr [...] z dnia [...] 2. SAD nr [...] z dnia [...] 3. SAD nr [...] z dnia [...] W wyniku weryfikacji ww. zgłoszeń celnych organ celny stwierdził, że kwota należności celno-podatkowych może być wyższa od zadeklarowanej w tych dokumentach , w związku z tym wezwał skarżącego do złożenia w trybie art. 248 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 253 z 11.10.1993) - dalej: RWKC, w związku z art.33 ust.7 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, póz. 535 ze zmianami) - zabezpieczenia w łącznej wysokości 45.068,00 zł na pokrycie różnicy należności między kwotami wykazanymi w zgłoszeniach celnych , a kwotą oszacowaną przez organ celny. W dniu 01.09.2006r. skarżący złożył wymagane zabezpieczenia , co zostało udokumentowane " Potwierdzeniem złożenia zabezpieczenia" . Niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Celnego , działając na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z 1997 r. ze zmian.), art. 248 ust. 1 oraz art. 122 ust. 2 tiret 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ze zm. (Dz. Urz. WE L253 z 11.10.1993r. ze zm.) , wydał również w dniu [...] postanowienia, w których przyjął złożone zabezpieczenia. Przedmiotowe postanowienia zawierały pouczenie o prawie złożenia na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z którego to uprawnienia skarżący skorzystał. Postanowieniem z dnia 08.02.2007r. , sygn. akt III SA/Kr [...] Sąd odrzucił skargi z uwagi na brak wyczerpania trybu postępowania administracyjnego, który umożliwia wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W związku z powyższym w dniu 14.02.2007r. skarżący wniósł zażalenia na ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego wnosząc o ich uchylenie. Skarżący zarzucił naruszenie zasady równoprawnego traktowania podmiotów występujących w obrocie gospodarczym oraz przepisów proceduralnych, w szczególności art.139 i art.140 w związku z art.121, art.123 oraz 125 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego, które – jego zdaniem - miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł , że konieczność składania przy każdej odprawie celnej zabezpieczeń naraża jego firmę na poważne straty ekonomiczne. Zdaniem skarżącego , inne podmioty, traktowane są w sposób bardziej uprzywilejowany ; podawana przez nie wartość celna towaru nie jest kwestionowana, nie muszą też składać zabezpieczenia. Skarżący zarzucił organowi celnemu opieszałość i przewlekłość postępowania oraz traktowanie przepisów art.121, art.123 oraz art.125 Ordynacji podatkowej w sposób abstrakcyjny, nie zaś jako normę prawną. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniami z dnia [...] stwierdził niedopuszczalność zażaleń na zaskarżone postanowienia pierwszoinstancyjne. Organ celny podniósł, że w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 08.02.2007r., sygn. akt [...] odrzucającym skargi na zaskarżone obecnie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego, Sąd ten wyjaśnił, że zarówno żądanie złożenia zabezpieczenia, o którym mowa w art.189 WKC oraz w art.248 ust. 1 RWKC, który jest przepisem wykonawczym do WKC, oraz odmowa przyjęcia zabezpieczenia powinny mieć formę decyzji administracyjnej. Wskazane przepisy nie przewidują możliwości wydania postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, a przyjmując zabezpieczenie organ celny wydaje zobowiązanemu – zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.07.2004r. w sprawie złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce (Dz. U. z 2004r, Nr 169, póz. 1769). – jedynie potwierdzenie złożenia zabezpieczenia na formularzu, którego wzór stanowi załącznik do ww. rozporządzenia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż brak było podstaw prawnych do wydania zaskarżonych postanowień Naczelnika Urzędu Celnego. Fakt złożenia zabezpieczeń został w sposób prawidłowy potwierdzony wydaniem skarżącemu "Potwierdzenia złożenia zabezpieczenia" na odpowiednim formularzu. Brak prawnych możliwości wydania zaskarżonych postanowień, w ocenie organu celnego oznacza , że nie wywołują one żadnych skutków prawnych, w tym także nie przysługuje od nich możliwość wniesienia zażalenia. Nawet, gdyby istniała możliwość wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, to wniesienie zażalenia uzależnione byłoby od tego, czy ustawodawca przewidziałby możliwość jego zaskarżenia poprzez wniesienie zażalenia. Zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie tylko wtedy, gdy przepis tak stanowi. Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wprawdzie sąd administracyjny powołując się na art. 214 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że błędne pouczenie o prawie zaskarżenia rozstrzygnięcia administracyjnego nie może szkodzić stronie, to również uznanie, że od postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego przysługuje zażalenie naruszałoby wskazany przepis. Postanowienie to jest bowiem zarówno niezaskarżalne w drodze skargi sądowoadministracyjnej, jak i w drodze zażalenia. To z kolei prowadzi do wniosku, że rozpatrzenie zażalenia skarżącego nie jest możliwe, a jakikolwiek tryb zażaleniowy w tym przypadku jest niedopuszczalny. Odnosząc się do kwestii wezwania skarżącego do złożenie zabezpieczenia, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że żądanie takie powinno mieć formę decyzji administracyjnej wydanej przez właściwy organ celny (w tym przypadku - przez Naczelnika Urzędu Celnego), nie zaś przez Kierownika Oddziału Celnego, w którym złożono zgłoszenie celne. Wezwanie, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, można by potraktować jako quasi decyzję administracyjną. Zgodnie z przepisem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja powinna zawierać m.in. pouczenie o trybie odwoławczym oraz podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Nietrudno zauważyć, że wezwanie traktowane jako quasi decyzja administracyjna ma braki formalne. W szczególności brakiem takim jest zaniechanie pouczenia strony o możliwości wniesienia odwołania do organu celnego wyższego stopnia. Z art. 213 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję m.in. w zakresie prawa odwołania od decyzji. Uzupełnienie następuje w formie decyzji, a termin do wniesienia odwołania biegnie w takim wypadku od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej. Decyzję taką wydaje organ, który wydał uzupełniane rozstrzygnięcie. Z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. terminu 14 dni licząc od dnia doręczenia decyzji (tutaj: wezwania - quasi decyzji) skarżący nie może zawnioskować o uzupełnienie pouczenia o środku zaskarżenia. Organ celny może to uczynić jedynie z urzędu. Na powyższe postanowienia wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 121, art. 123, art. 125, art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej przez: 1. naruszenie zasady równoprawnego traktowania podmiotów występujących w obrocie gospodarczym; 2. naruszenie założeń ekonomicznych firmy, a w konsekwencji doprowadzenie jej do upadku poprzez błędne ustalenia organu celnego; 3. opieszałość i przewlekłość postępowań; 4. prowadzenie postępowań w sposób budzący całkowity brak zaufania do organów celnych; 5. całkowity brak komunikacji poprzez udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego; 6. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie przedmiotowych postanowień. Skarżący zarzucił, że postępowanie celne we wszystkich trzech sprawach było prowadzone z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a każde działanie podejmowane przez Naczelnika Urzędu Celnego wymierzone było personalnie w jego osobę. Narusza to zasadę równoprawnego traktowania podmiotów gospodarczych występujących w obrocie gospodarczym. Organ celny prowadził przedmiotowe postępowanie z bezwzględnym naruszeniem art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej, tj. opieszale i przewlekle, a art. 121, podobnie jak art. 123 i art. 125 tej ustawy traktował - w przypadku firmy skarżącego - jako abstrakcyjny postulat, a nie normę prawną. Skarżący zarzucił, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zdołał skarżący uzyskać informacji (ani ustnych, ani w formie pisemnej), czy czynności podjęte przez organ celny zmierzają do zakończenia postępowania. Było ono prowadzone w sposób budzący całkowity brak zaufania do organów celnych. Takie rozciąganie w czasie prowadzonego postępowania powoli, a skutecznie naruszało płynność finansową firmy skarżącego, doprowadzając w końcu do jej całkowitego upadku i likwidacji. Postanowienia Dyrektora Izby Celnej będące przedmiotem niniejszej sprawy, odbierają możliwość jakiejkolwiek drogi prawnej w znalezieniu środka odwoławczego od postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, że brak prawnych możliwości wydania wskazanych postanowień oznacza, że nie wywołują one żadnych skutków prawnych i wykluczają możliwości wniesienia zażalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz.1270). Z kolei art. 134 § 1 w/w ustawy stanowi, że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony (wyrok WSA w Warszawie, z dnia 25.02.2004r., sygn. akt III S.A. 1456/02, Lex nr 113588). W rozpatrywanej sprawie skargi są uzasadnione, gdyż zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa skutkującym ich uchyleniem, a poprzedzające je postanowienia pierwszoinstancyjne zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem ich nieważności. W postanowieniu z dnia 08.02.2007r., sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, że żądanie złożenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 189 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ.U.UE L 92.302.1 , Dz.U UE.sp.02-4-307, jak i w art.248.1 RWKC, a także odmowa przyjęcia zabezpieczenia, powinny mieć formę decyzji administracyjnej. Forma ta wynika również wprost z art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19.03.2004r. – Prawo celne (Dz.U. z 2004r., Nr 68, poz. 622 ze zm.). Przyjęcie zabezpieczenia jest konsekwencją wydania decyzji żądającej złożenia zabezpieczenia, czyli stanowi wykonanie decyzji. Jak stwierdził Sąd w ww. postanowieniu, nie jest wymagane rozstrzygnięcie przez organ celny w jakiejkolwiek formie o przyjęciu zabezpieczenia, natomiast zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.07.2004r. w sprawie złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce (Dz.U. z 2004r. Nr 169, poz.1769), organ celny wydaje "potwierdzenie złożenia zabezpieczenia" na odpowiednim formularzu. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów wydał w dniu [...] postanowienia o przyjęciu zabezpieczeń w łącznej kwocie 45.068,00 PLN. Przedmiotowe postanowienia, jakkolwiek wadliwe, pozostają w obrocie prawnym i wywołały określone skutki prawne. Skarżący uiścił kwotę 45.068,00 PLN tytułem zabezpieczeń, pomimo iż organ celny nie wydał żadnego prawnie skutecznego rozstrzygnięcia zobowiązującego skarżącego do wpłacenia powyższej kwoty. Kwota ta była zatem prawnie nienależna. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] o przyjęciu zabezpieczeń w wysokości: 13.540,00 PLN, 14.808,00 PLN oraz 16.720,00 PLN, zostały wydane bez podstawy prawnej, co obliguje do stwierdzenia ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienia pierwszoinstancyjne, które dotknięte były wadą nieważności, należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ww. ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.