III SA/Kr 785/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Elżbieta Kremer (spr.) Sędziowie NSA Piotr Lechowski WSA Halina Jakubiec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji Sygn.akt III SA/Kr 785 /07 Uzasadnienie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie przepisu art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./po rozpatrzeniu odwołania T. B. i B. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 2.372,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano: w dniu [...] 2005r. T. B. wraz żoną B. B. nabył w Niemczech wskazany wyżej samochód osobowy za kwotę 4.300,00 euro. W dniu [...] 2005r. została złożona w Urzędzie Celnym deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Do deklaracji dołączono umowę potwierdzającą zakup samochodu przez B. B. i T. B. /deklaracja współwłaściciela została złożona w dniu [...] 2005 UC, wysokośc podatku akcyzowego 2372, 00 zł// W dniu [...] 2005r. strona skarżąca złożyła w organie I instancji wniosek o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, od decyzji T. B. złożył odwołanie. Organ II instancji po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania stwierdza ,co następuje: Art. 80 ust. l ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Przepis art. 81 ust. l stanowi że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2). Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, przedłożono deklarację AKC-U w której został obliczony należny podatek akcyzowy, a następnie dokonano jego zapłaty Dyrektor Izby Celnej stwierdza że wszystkie czynności dokonane zostały zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny. Brak jest zatem podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz - w konsekwencji zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej w pełni podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż argumentacja, na rzecz kolizji krajowych przepisów dot. podatku akcyzowego z przepisami Traktatu Europejskiego (stanowiąca uzasadnienie żądania stwierdzenia nadpłaty i główny zarzut odwołania), jest chybiona. Podstawową zasadę postępowania podatkowego stanowi wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, która nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Decyzja organu podatkowego kończąca postępowanie zawierać ma uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej). Z powyższego jednoznacznie wynika, że ramy działania organów podatkowych wyznaczają obowiązujące przepisy prawa. Organ podatkowy nie jest władny: orzekać o niezgodności przepisów prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej, rozstrzygać w decyzji o obowiązywaniu (bądź też nie) konkretnych przepisów prawa podatkowego, odmawiać stosowania przepisów, co do których podatnik żywi wątpliwości. Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie ma ww. uprawnień, zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym była prawidłowa. Odmienne rozstrzygnięcie w tej kwestii oznaczałoby podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie. Zastrzeżenia przedstawione w odwołaniu, co do zgodności ustawy o podatku akcyzowym z normami prawa Unii Europejskiej nie mogą być podstawą do uznania przepisów ustawy o podatku akcyzowym dot. opodatkowania samochodów osobowych za nieobowiązujące oraz zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby bowiem, iż każda wątpliwość podatnika dotycząca zgodności przepisu prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej stanowi przesłankę uzasadniającą wyłączenie stosowania tego przepisu i uznanie go za nieobowiązujący. Dyrektor Izby Celnej zauważa, iż o ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). Zgodnie z postanowieniami art. 220 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej Europejski Trybunał Sprawiedliwości zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej. Traktat przewiduje szereg różnego rodzaju powództw. Jednym z najistotniejszych jest skarga przeciwko państwu członkowskiemu o naruszenie obowiązku wynikającego z postanowień Traktatu. W przypadku takiej skargi, gdy Komisja Europejska uzna, iż państwo członkowskie nie wywiązuje się z obowiązku wynikającego z Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej może rozpocząć posterowanie w trybie art. 226 TWE. Pierwszym etapem jest tzw. faza administracyjna. Komisja stwierdziwszy naruszenie postanowień Traktatu, wystosowuje pismo do państwa członkowskiego, wzywając je do ustosunkowania się w przedmiotowej sprawie. W sytuacji gdy strony nie dochodzą do porozumienia na tym etapie procedury, Komisja Europejska wydaje uzasadnioną opinię, w której wzywa państwo członkowskie do zaprzestania we wskazanym terminie działania niezgodnego z TWE. Zgodnie z postanowieniami art. 226 jeżeli dane państwo nie zastosuje się do opinii w terminie określonym przez Komisję, może ona skierować sprawę do ETS. Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych. Należy podkreślić, że do dnia dzisiejszego ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Z ww. aktów prawa wtórnego jedynie rozporządzenie jest aktem wiążącym Państwo w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim. Oznacza to, że akty te stają się częścią krajowych systemów prawnych bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności transpozycyjnych i wywierają skutki bezpośrednie w stosunku do jednostek. Rozporządzenia mają taką samą moc obowiązującą we wszystkich państwach członkowskich. Ich obowiązywanie zależy jedynie od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z ww. artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w powołanej ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju, natomiast stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.). Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy. Z uwagi na fakt, iż Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG na poziomie wspólnotowym ma zastosowanie wyłącznie do olejów mineralnych, alkoholi, napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych, zarzut niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym (w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych) z ww. Dyrektywą jest chybiony. Reasumując stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do uznania, że wpłacony podatek akcyzowy jest nadpłatą w rozumieniu obwiązujących przepisów. Zatem nie podlega zwrotowi, gdyż został uiszczony zgodnie z zasadami obowiązującymi na terenie RP. Skargę na powyższą decyzję złożył T. B. Zaskarżonej decyzji zarzucił sprzeczność jej podstaw prawnych z przepisem art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską /dalej TWE/. Przepisy europejskie stanowią zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe, którymi są samochody używane nabywane w Polsce. Polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzane z innego terytorium państwa członkowskiego inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie. Kwestionowany podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na jedną z tych kategorii tj. pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce. Nadto podniesiono w skardze, że zgodnie z zasadą praworządności na którą się organy powołują, organy powinny ustalić jakie prawo jest w omawianym przypadku właściwe. Organ administracyjny może ustalić, że nie ma jego zdaniem sprzeczności między normą krajową i normą wspólnotową . W przypadku ustalenia sprzeczności ustawy z art.90 TWE organ administracyjny może i powinien zastosować art. 90 Traktatu, w którym jest mowa o zakazie dyskryminacji. . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i jednocześnie podniósł co następuje: Samochody osobowe jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie przepisów określonych w Dziale III, Rozdział 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 zm.) Zgodnie z art. 80 tej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). Stosownie do treści art. 2 pkt 11 podatku akcyzowym nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium z przepisami o ruchu drogowym. W przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że B. B. i T. B. dokonali nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego. Zgodnie z art. 80 ust.3 pkt 3 powstał zatem obowiązek podatkowy, zaś podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest Skarżący. W skardze strona skarżąca wnosi o zwrot zapłaconej akcyzy powołując się na sprzeczność polskich przepisów tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia, że uregulowania prawne dotyczące obrotu wyrobami akcyzowymi na obszarze Wspólnoty Europejskiej reguluje Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu ich przechowywaniu, przepływu oraz kontrolowania (OJ L 076, 23.03.1992, p.I ze zm.) Kwestie dotyczące podatku akcyzowego w Polsce reguluje natomiast ustawa z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Dzieli ona wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Do wyrobów zharmonizowanych ustawa o podatku akcyzowym zalicza oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyrobami niezharmonizowanymi są m. in. samochody. Regulacja dotycząca wyrobów akcyzowych zharmonizowanych odwołuje się do regulacji zawartych w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążenia ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku ( w/w Dyrektywa Rady 92/12/EWG). Natomiast wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Z brzmienia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG wynika, iż "Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. l (tj. oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe i tytoniowe), pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi (...)". Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, iż Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w zakresie wprowadzania podatków akcyzowych na wyroby niezharmonizowane i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-gospodarczy. Warunkiem ich wprowadzenia i utrzymywania jest jednakże jest to, aby nie powodowały one utrudnień w handlu. Państwo polskie skorzystało z przysługującego prawa i w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym uregulowało kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nabytych na terenie Unii Europejskiej, a nie zarejestrowanych na terenie kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej podatek akcyzowy nie spowodował ograniczeń ilościowych w przywozie tych towarów, jak również nie zwiększył formalnosci związanych z przekraczaniem granicy w związku z handlem między państwami członkowskimi. Trudno bowiem stwierdzić istnienie przesłanek, iż akcyza ogranicza swobodny przepływ towarów i warunki konkurencji, skoro obserwuje się tak oj napływ używanych samochodów na teren kraju. Skarżący podnosi, iż polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne art. 23, art. 25 oraz art. 90 TWE, zatem pobranie podatku akcyzowego na podstawie przepisów jest niezasadne. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Podkreślenia fakt, że organy podatkowe nie są umocowane do stanowienia lub zmiany prawa, a jedynie stosują przepisy prawne ustanowione przez upoważnione organy państwa. Art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi, że żadne Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które i bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie. że nie jest on skierowany do organów podatkowych, lecz do organów, do których należy władza ustawodawcza w danym kraju członkowskim. Dopóki obowiązujące przepisy prawa nie zostaną uchylone, stanowią one część porządku prawnego i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania wykonania przepisów podatkowych, nawet w przypadku powzięcia co do ich zgodności z przepisami unijnymi. Tylko Sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i to tylko wtedy jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Dopóki przedmiotowe przepisy prawa krajowego nie zostały uchylone stanowią część polskiego porządku prawnego i mogą być prawną podstawą wydawanych decyzji. Obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży nie tylko na organach podatkowych, ale także na podatnikach. Obowiązek ten ciąży dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania jego indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Zatem, nie tylko organy podatkowe, ale również podatnicy nie mogą odmawiać przestrzegania prawa tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności unormowań, jaki obecnie obowiązują Polsce z przepisami unijnymi odnośnie zakazu stosowania ceł lub danin tożsamych. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca zastosowała się do obowiązujących przepisów| uiściła należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Kwota akcyzy została obliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ustawał podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz rozporządzeniem Ministra Finansow dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowym, czyli na podstaw obowiązujących aktów prawnych. W świetle wskazanego stanu faktycznego i prawnego zaskarżona decyzja organu podatkowego odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego nie narusza przepisów prawa co świadczy o tym, że skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź , gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego , a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/12/EWG . Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne. Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych. Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65% . Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych , ale nie starszych niż dwa lata , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy . Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65% . Oznacza to , że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r Nr 58, poz.515 ze zm.). Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W Unii Europejskiej , a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE, Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C- 313/05 (Brzeziński) stwierdzając , że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. Podnieść należy , że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu. W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego , ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw , by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi zasadniczo nie stanowiła kwestii spornej. A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce . Należy zauważyć , że stosownie do art.75 §2 pkt.1 lit.a i §3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanym zeznaniem ( deklaracją ) Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.