III SA/Kr 902/16

|Sygn. akt III SA/Kr 902/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi R. J., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 19 kwietnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem, gry, , , - skargę oddala -, Zaskarżoną decyzją z dnia 19 kwietnia 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania R. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji z dnia [...] 2015 r., nr [...] dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że R. J. zwrócił się z wnioskiem o uchylenie wyżej opisanej decyzji w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej, gdyż jego zdaniem decyzja ta narusza interes publiczny z uwagi na fakt, że organ błędnie zinterpretował przepisy ustawy o grach hazardowych oraz zastosował je, pomimo iż są sprzeczne z regulacjami Unii Europejskiej. W opinii strony bowiem interes społeczny może polegać także na zapewnieniu niesprzeczności decyzji z prawem wspólnotowym i orzecznictwem sądowym. Naczelnik Urzędu Celnego, po analizie wniosku wydał w dniu [...] 2015 r. decyzję nr [...], na mocy której odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Nie zgodził się z argumentami strony i wskazując na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego stwierdził, że samo uchybienie obowiązkowi notyfikacji przepisów technicznych nie może prowadzić do naruszenia konstytucyjnych zasad określonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Organ powołał się również na aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreślając, że posiada kompetencje do oceny charakteru gier w rozumieniu ww. ustawy. Zaznaczył, że jedynie w przypadku wątpliwości w tym zakresie istnieje podstawa do wystąpienia do Ministra Finansów o stosowne rozstrzygniecie w tej sprawie. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że kara pieniężna z art. 89 ustawy o grach hazardowych jest jednym z instrumentów Państwa mających na celu ochronę interesu publicznego, co przemawia za odmową uchylenia przedmiotowej decyzji. Organ wyjaśnił również, że sprawa nie była rozpatrywana pod kątem ważnego interesu strony, ponieważ wniosek nie odnosił się do tej kwestii. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 253a Ordynacji podatkowej, polegające na niebadaniu istnienia w sprawie ustawowych przesłanek do weryfikacji zaskarżonej decyzji w trybie ww. przepisu i wydanie decyzji dokonującej de facto po raz kolejny oceny prawidłowości decyzji ostatecznej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że na podstawie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Odnosząc się do pojęcia interesu publicznego wyjaśniono, że jest to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Poza tym interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Z kolei, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji podatnika. Dyrektor Izby Celnej zgodził się z organem I instancji i stwierdził, że zarzuty zawarte w odwołaniu są bezzasadne. Wbrew zarzutowi, organ nie dokonał ponownej weryfikacji decyzji lecz odpowiedział na argumenty zawarte we wniosku, w którym przesłankę "interesu publicznego" uzasadniono wyłącznie przez pryzmat zastosowanych sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych i przepisów Unii Europejskiej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że w interesie publicznym nie leży zmiana lub uchylenie zaskarżonej decyzji. Raz jeszcze wyjaśniono, że na dzień wydania ww. decyzji ustawa o grach hazardowych miała walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ I instancji nakładając karę za naruszenie regulacji tej ustawy, działał na podstawie i w granicach prawa, respektując tym samym zasadę praworządności, o której stanowi art. 7 Konstytucji RP oraz zasadę równości wobec prawa, wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Organ odwoławczy stwierdził, że przychylenie się do wniosku podważałoby wskazane wyżej konstytucyjne zasady, naruszając interes Skarbu Państwa oraz interes publiczny, poprzez sankcjonowanie zachowania sprzecznego z powszechnie obowiązującym porządkiem prawnym. Od powyższej decyzji R. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: 1. art. 253a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku rozpatrzenia wniosku strony w kontekście istnienia bądź braku przesłanek wynikających z treści art. 253a ww. ustawy, uzasadniających uchylenie lub zmianę decyzji, lecz dokonanie merytorycznej oceny prawidłowości decyzji z dnia [...] 2015r. znak: [...], naruszenie art. 253a Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu błędnego rozstrzygnięcia, czyli odmowie uchylenia decyzji w sytuacji, gdy przy stwierdzeniu braku przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na ponownym merytorycznym rozpatrzeniu sprawy zakończonej już decyzją ostateczną z dnia [...] 2015 r. znak: [...], 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, 3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku uzasadnienia decyzji, które korelowałoby w sposób spójny z podstawą prawną rozstrzygnięcia w toczącym się postępowaniu szczególnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz.613 z późn. zm.), mającego odpowiednie zastosowanie do spraw z zakresu gier hazardowych na podstawie art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu, są ostateczne. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...] dotycząca wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, uchylenia której żądał skarżący, ma właśnie charakter decyzji ostatecznej. W myśl wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Przepis art. 128 Ordynacji podatkowej ustanawia zatem zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Celem jej wprowadzenia przez ustawodawcę było i jest zagwarantowanie pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego, ochrona praw nabytych jednostki, a także przyczynianie się w praktyce stosowania prawa do pogłębiania zaufania obywateli do działalności organów państwa. Oczywiście trwałość decyzji nie może być utożsamiana z jej bezwzględną niewzruszalnością. Stabilność decyzji jest bowiem niezbędna w takim zakresie, w jakim gwarantuje pewność obrotu prawnego z uwagi na interes publiczny oraz interes stron. Jednym z wyjątków od wyżej opisanej zasady trwałości decyzji ostatecznych jest instytucja, o której mowa w art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. To właśnie na ten przepis powołał się skarżący we wniosku z dnia 30 października 2015 r. i w oparciu o jego treść żądał uchylenia wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. W pierwszym rzędzie zaznaczyć należy, że omawiany przepis pozwala na zmianę lub uchylenie takiej decyzji ostatecznej, na mocy której żadna ze stron nie nabyła prawa. W orzecznictwie podkreśla się, ze prawa nabyte dla stron będą tworzyły decyzje wprost stanowiące o przyznaniu uprawnień, określające ich rodzaj lub zakres, czy czas trwania. Takie prawa będą jednak tworzyć również decyzje stanowiące wprost o obowiązkach, bo wskazują one na rodzaj i charakter obowiązku, jego zakres i wymiar, podobnie będzie z nakazami lub zakazami stanowiącymi treść decyzji. Prawem nabytym nie będzie więc tylko uprawnienie, ale również granice obowiązku. W rezultacie takiego rozszerzenia podstaw do uzyskania praw nabytych z decyzji, tylko decyzje odmowne dla stron stały się tymi, z których nie nabywają one żadnych praw (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt GSK 46/04). Innymi słowy, decyzja zobowiązująca może być uznana za decyzję, z której strona nabyła prawo w rozumieniu art. 253a Ordynacji podatkowej, ale tylko w takim przypadku, gdy wynika z niej, że obowiązek został nałożony w wysokości mniejszej niż określone ustawowo maksimum, albo na korzystniejszych warunkach (np. w zakresie terminu wykonania obowiązku). Z powyższym koreluje stwierdzenie, że zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej będzie mieć zastosowanie wyłącznie do tzw. decyzji uznaniowych, a nie do decyzji związanych. Przepis art. 253a Ordynacji podatkowej ma zatem zastosowanie do takich jedynie decyzji, przy wydawaniu których organ dysponował (zgodnie z normą prawną) pewnym luzem decyzyjnym. Chodzi tu więc o sytuacje, w których wydane decyzje administracyjne zawierają rozstrzygnięcia w pewnym zakresie "plastyczne", a ich ewentualna zmiana (w granicach przewidzianych przepisami prawa materialnego) nie zmieni istoty stosunku prawnego wykreowanego decyzją zmienianą. Pogląd prawny, który nakazuje rozróżniać dwa rodzaje decyzji (uznaniowe, związane) i pozwala stosować nadzwyczajny tryb zmiany decyzji ostatecznej, o którym jest mowa m.in. w art. 253a Ordynacji podatkowej wyłącznie do pierwszych z nich, stanowi naturalną konsekwencję dotychczasowej linii orzeczniczej NSA (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I GSK 165/12; z dnia 9 maja 2005 r. sygn. akt OSK 1756/04; z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I GSK 717/10; z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I GSK 217/06; z dnia 4 października 1999 r., sygn. IV SA 1459/97). W przedmiotowej sprawie skarżący żądał uchylenia decyzji, na podstawie której nałożono na niego karę pieniężną w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych. Wobec tego, że ustawa ta nie pozostawia organowi żadnego uznania ani co do samego nałożenia kary, bowiem w razie stwierdzenia naruszenia sankcja musi być wymierzona, ani co do rozmiarów tej kary, gdyż w art. 89 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy jej wysokość jest sztywno określona na kwotę 12.000 zł, to oznacza, że przedmiotowa decyzja jest decyzją związaną i jako taka nie może być również uznana za decyzję, na mocy której strona nabyła prawo, zatem nie ma do niej zastosowania tryb określony w art. 253a Ordynacji podatkowej. Już tylko stwierdzenie tej okoliczności stanowiło wystarczającą przesłankę do odmownego rozpatrzenia wniosku skarżącego o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Ponadto zauważyć należy, że przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy już ostatecznie zakończonej. W postępowaniu tym niedopuszczalna jest zatem weryfikacja ostatecznej decyzji z uwagi na wadliwość merytorycznego rozstrzygnięcia. Strona nie może zatem powołując się na interes publiczny lub ważny interes podatnika domagać się w tym trybie ponownej oceny merytorycznej wydanej decyzji. W przeciwnym wypadku, postępowanie określone w art. 253a § 1 Ordynacji służyłoby do ponownego rozpoznania spraw już zakończonych ostateczną decyzją administracyjną "w kolejnej instancji" i skutkowało niedopuszczalnym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy lecz zbadania dwóch przesłanek jakimi są: interes publiczny lub ważny interes podatnika (por. NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 364/12). Przedmiotem oceny w takim postępowaniu jest zatem zaistnienie wyłącznie przesłanek związanych z występowaniem tych dwu okoliczności, nie stanowią takiego przedmiotu natomiast zarzuty badane w trybie odwoławczym. Tryb określony w art. 253a Ordynacji podatkowej stosuje się bowiem wyłącznie do decyzji niewadliwych lub wadliwych w stopniu nieistotnym, zatem domaganie się zmiany lub uchylenia decyzji w tym trybie w sytuacji, gdy strona całkowicie neguje prawidłowość decyzji ostatecznej w zakresie wykładni i zastosowania przepisów stanowiących materialnoprawna podstawę rozstrzygnięcia jest niedopuszczalne. Tymczasem, na gruncie niniejszej sprawy analiza uzasadnienia wniosku strony z dnia 30 października 2015 r. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przyczyny, dla których, zdaniem skarżącego, należałoby usunąć z obrotu decyzję z dnia 31 marca 2015 r. nakładającą karę wskazują w istocie na żądanie ponownego merytorycznego badania sprawy w aspekcie prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa leżących u podstaw materialnoprawnych tej decyzji. Jak wskazano wyżej, nie temu służą przepisy art. 253a Ordynacji podatkowej. Sam skarżący przecież zwraca na powyższą kwestię uwagę, zarzucając organom, że dokonały ponownego rozpoznania jego sprawy. Zarzut ten jest o tyle nietrafiony, że we wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej strona sama argumentowała, iż w jej ocenie interpretacja przepisów ustawy o grach hazardowych dokonana została przez organy nakładające karę wadliwie, bo w sprzeczności z prawem wspólnotowym i orzeczeniem WSA w Krakowie i w tym upatrywała spełnienia przesłanki "interesu publicznego". Organ zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazując, iż przez interes publiczny, o którym mowa w art. 253a Ordynacji podatkowej, rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, wyszedł ze słusznego założenia, że okoliczności, na które powołuje się skarżący nie stanowią o zaistnieniu omawianej przesłanki, zwłaszcza w kontekście zaprezentowanego wyżej jej rozumienia. Jak bowiem po raz kolejny należy zaakcentować, uruchomienie trybu z art. 253a Ordynacji podatkowej, nie może zmierzać do oceny legalności decyzji ostatecznej, temu służą zupełnie inne instytucje (odwołanie, stwierdzenie nieważności decyzji, czy wznowienie postępowania). Wbrew zatem twierdzeniom skargi organ dokonał wykładni pojęcia ważnego interesu publicznego, na którą to przesłankę powołał się wnioskodawca, następnie zbadał, czy w niniejszej sprawie przesłanka ta została spełniona, a dochodząc do negatywnego wniosku, prawidłowo odmówił uchylenia ostatecznej decyzji. Powyższe wywody nie były błędne, należy zgodzić się bowiem z organem, że interes publiczny nie przemawia za tym, aby decyzja, na podstawie której nałożono karę pieniężną została uchylona, gdyż wydana została ona na podstawie obowiązujących przepisów prawa i sankcjonowała nieprawidłowe zachowanie wnioskodawcy. Rozważania te stanowiły wyczerpującą i szczegółową odpowiedź na szeroką argumentację strony zawartą we wniosku, i choć nie były konieczne, gdyż decyzja ostateczna, której uchylenia domagała się strona – jak wskazano wyżej - co do zasady nie mogła zostać weryfikowana w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej, to jednak miały na celu zadośćuczynienie zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasadzie przekonywania, o których mowa odpowiednio w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Końcowo należy stwierdzić, że niezasadne są argumenty skarżącego zmierzające do wykazania, iż rozstrzygnięcie organu jest nieprawidłowe z formalnego punktu widzenia, bowiem odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej, zamiast ewentualnie umorzyć postępowanie. Umorzenie postępowania następuje tylko w przypadku stwierdzenia jego bezprzedmiotowości, z którą nie mamy do czynienia w sytuacji niespełnienia przesłanek z art. 253a Ordynacji podatkowej, odnoszących się do meritum sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.