III SA/Kr 931/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner, Sędziowie Sędzia WSA Bożenna Blitek (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Wołek, Protokolant Dorota Hajto, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006 sprawy ze skargi A. K. na Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] z dnia 12 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowa dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oddalono skargę A. K. prowadził działalność gospodarczą zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Miasta i Gminy w [...] z dnia [...].2001r., Nr ewid. nr [...] o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, które określa przedmiot działalności gospodarczej jako: "Doradztwo podatkowe w pełnym ustawowym zakresie". Pismem z dnia [...].2004r. A. K. – doradca podatkowy (nr [...]) złożył wniosek do Ewidencji Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta i Gminy [...] zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o zmianie ustawy – Prawo o działalności gospodarczej... (Dz.U. Nr 217, poz. 2125) o uzupełnienie w ewidencji działalności gospodarczej jego numerów: PESEL i NIP, a także "szczegółowe określenie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej jako przedsiębiorcy: - w zgodności z PKD: 74.12 Z, - księgowanie wszelkiego rodzaju transakcji gospodarczych, - przygotowywanie dokumentów o dochodach osób i firm w celach podatkowych, - doradztwo podatkowe i reprezentowanie klientów przed organami podatkowymi." Jednocześnie wnioskodawca zastrzegł, że nie zamierza uiścić opłaty od wniosku, gdyż ustawodawca nie przewidział opłaty od "uzupełnienia" danych określonego we wskazanym wyżej art. 8 ustawy. Pismem z dnia [...] 2004r. organ administracyjny wezwał A. K. na podstawie art. 64 § 2 kpa do uzupełnienia wniosku o dołączenie potwierdzenia dowodu wpłaty kwoty 50 zł w terminie dni siedmiu od dnia otrzymania pisma pod rygorem pozostawienia podania bez rozpoznania. W zakreślonym terminie A. K. opłaty nie uiścił. Decyzją Nr [...] z dnia [...].2004r. Burmistrz Miasta i Gminy [...] postanowił: "odmówić dokonania zmiany o uzupełnienie danych o PKD (Polską Klasyfikację Działalności) i PESEL (stosownie do art. 7b ust. 2) we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy [...] nr [...] Na uzasadnienie decyzji organ podał, że "organ ewidencyjny dokonując uzupełnienia danych we wpisie wykonuje dokument zmiany i wydaje przedsiębiorcy aktualne zaświadczenie. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości korekty zaświadczenia o wpisie w przypadku uzupełnienia danych, wobec czego czynności uzupełnienia, które są dokonywane na wniosek przedsiębiorcy i powodują w istocie zmianę jego pierwotnego wpisu, podlegają opłacie jak za zmianę". Podniesiono, że Rada Miasta [...] nie podjęła uchwały zgodnie z art. 7a ust. 3 ustawy z dnia 19.11.1999r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) i z tego względu pobierana jest opłata jak za zmianę wpisu. Nadto organ dodał, że "zakres załączonego "uzupełnienia" w złożonym zgłoszeniu poszerza zakres przedmiotowy w stosunku do posiadanego wpisu." Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 7c ust. 2 cyt. ustawy. Z decyzją tą nie zgodził się A. K., który w odwołaniu zarzucił, że zgodnie z wolą ustawodawcy zawartą w art. 8 ustawy z dnia 14.11.2003r. uzupełnił brakujące dane (PKD i PESEL) w przepisanym terminie, a "uzupełnienie przedmiotu działalności nie wykroczyło poza pierwotny zapis w ewidencji, lecz tylko szczegółowo określiło wykonywane czynności od 1990r. w ramach ustawowego zakresu doradztwa podatkowego." Zdaniem odwołującego się "uzupełnienie danych nakazane przez w/w przepis to nie zmiana danych", a z tytułu "uzupełnienia" danych ustawodawca nie wprowadził żadnej opłaty. Decyzją z dnia 12 maja 2005r. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] po rozpatrzeniu odwołania A. K. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Na uzasadnienie organ odwoławczy podał, że wskazany przez odwołującego się numer identyfikacyjny PKD 74.12. Z określa przedmiot działalności jako "działalność rachunkowo – księgowa", co nie pokrywa się z opisem prowadzonej dotychczas przez A. K. działalności gospodarczej widniejącej w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji gospodarczej nr [...] jako "doradztwo podatkowe w pełnym ustawowym zakresie", ani z definicją doradztwa podatkowego zawartą w art. 2 Ustawy z dnia 5 lipca 1996r. – o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2002r., Nr 9, poz. 86 z późn. zm.). Zdaniem organu – "działalność ta została rozszerzona o księgowanie wszelkiego rodzaju transakcji gospodarczych oraz przygotowywanie dokumentów o dochodach osób i firm w celach podatkowych, które oprócz doradztwa podatkowego wchodzą w skład podklasy ozn. nr [...]. Z – opisanej jako działalność rachunkowo – księgowa". Organ II instancji wywodzi konkluzję, że "jedynie podanie numerów PKD, których opis jest literalnym odpowiednikiem zarejestrowanej i prowadzonej przez Stronę do tej pory działalności stanowi uzupełnienie posiadanego wpisu". Zdaniem tego organu – "przepisem art. 8 wskazanej ustawy ustawodawca wprowadził nowy, tymczasowy środek prawny umożliwiający modyfikację treści wpisu zawartego w ewidencji działalności gospodarczej, w sposób inny i o innym zakresie przedmiotowym aniżeli poprzez zastosowanie środka, o którym mowa w treści art. 7a ust. 3 ustawy Prawo działalności gospodarczej – tj. poprzez zastosowanie zmiany wpisu. Za ów nowy środek prawny uznać należy uzupełnienie wpisu o brakujące dane, o których mowa w treści art. 7b ust. 2 zmienionej ustawy Prawo działalności gospodarczej. Zauważyć należy, iż w przeciwieństwie do środka prawnego w postaci zmiany wpisu, zastosowanie środka prawnego w postaci w/w uzupełnienia nie zostało przez ustawodawcę obwarowane dodatkowym wymogiem w postaci obowiązku uiszczenia opłaty warunkującej skuteczność dokonanej czynności. Należy zatem uznać, iż dokonanie uzupełnienia wpisu poprzez uzupełnienie jego treści, w sposób o którym mowa w przepisie art. 8 ustawy o zmianie ustawy – Prawo działalności gospodarczej, stanowi czynność nieodpłatną. Jednocześnie jednak należy wskazać na wyjątkowe zawężenie przedmiotowego zakresu czynności uzupełnienia wpisu. Za uzupełnienie wpisu można wyłącznie uznać dostarczenie informacji wymaganych przepisem art. 7b ust. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek modyfikacji dotychczasowych treści zawartych we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej." W konsekwencji organ uznał, że za dokonanie czynności uzupełnienia wpisu do ewidencji działalności gospodarczej należy rozumieć wskazanie numeru PESEL i określenie przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD), a wszelkie inne modyfikacje trzeba zakwalifikować jako zmianę treści wpisu. Z decyzją tą nie zgodził się A. K., który w skardze zarzucił, że wnioskowane przez niego nawiązanie "do klasyfikacji PKD 74.12. Z w niczym nie spowodowało rozszerzenia tej działalności w brzmieniu pierwotnego zapisu w ewidencji" i art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym obejmuje wskazane przez niego we wniosku w sposób szczegółowy czynności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swe argumenty użyte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślając, że w stosunku do zakresu czynności doradztwa podatkowego określonych w art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym skarżący we wniosku dokonał zmiany dotychczasowego przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej rozszerzając ją o księgowanie wszelkiego rodzaju transakcji gospodarczych oraz przygotowywanie dokumentów o dochodach osób i firm w celach podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. nr 153, poz.1270) – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż w pkt 1 – 3 akty i czynności z zakresy administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W niniejszej sprawie występują w zasadzie dwa problemy. Pierwszy dotyczy rozstrzygnięcia, czy proponowany przez skarżącego we wniosku z dnia [...] .2003r. wpis określający przedmiot prowadzonej działalności według wniosku "w zgodności z PKD: 74.12 Z" i mający mieć brzmienie: "- księgowanie wszelkiego rodzaju transakcji gospodarczych, - przygotowywanie dokumentów o dochodach osób i firm w celach podatkowych, - doradztwo podatkowe i reprezentowanie klientów przed organami podatkowym." jest tożsamy z przedmiotem działalności dotychczas prowadzonej przez skarżącego i określonej we wpisie do ewidencji (wg zaświadczenia z [...].2001r.) jako: "doradztwo podatkowe w pełnym ustawowym zakresie". Natomiast drugi problem to rozstrzygnięcie, czy istotnie ustawodawca przepisem art. 8 ustawy z dnia 14.11.2003r. wprowadził nowy, tymczasowy środek prawny w postaci uzupełnienia wpisu o brakujące dane, który to środek nie podlegałby opłacie czy też takie uzupełnienia wpisu jest w istocie rodzajem zmiany wpisu, o którym mowa w art. 7a ust. 3 ustawy - Prawo działalności gospodarczej – podlegające przewidzianej w tym przepisie opłacie. Odnośnie pierwszego problemu należy zauważyć, że dotychczasowe określenie przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności to: "doradztwo podatkowe w pełnym ustawowym zakresie". Niewątpliwie określenie to jest zdefiniowane w ustawie z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2002r., Nr 9, poz. 86.): "Art. 2.1. Czynności doradztwa podatkowego obejmują: 1) udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych, 2) prowadzenie w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie, 3) sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie. (...)." Takie, ustawowe określenie doradztwa podatkowego powoduje, zdaniem Sądu, że skarżący wnosząc o "uszczegółowienie" przedmiotu działalności mógłby go "uszczegółowić tylko w powyższy sposób, zgodnie z przytoczonym przepisem art. 2 ust. 1 tej ustawy. Tymczasem istotą wniosku jest uzupełnienie danych o "określenie przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD), a ta stanowiąca załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 33, poz. 289 z późn. zm.) w stosownych podklasach przyjmuje nazwy, m. in.: "74.11. Z – działalność prawnicza,(...) 74.12. Z – działalność rachunkowo – księgowa, (...) 74.14. A – doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania." Skarżący we wniosku z dnia [...] 2004r. domagał się określenia jego działalności według PKD jako: 74.12. Z, co wiąże się z określeniem jej jako działalność rachunkowo – księgowa, a ta nie jest tożsama z dotychczasowym określeniem: "doradztwo podatkowe w pełnym ustawowym zakresie", choćby tylko dlatego, że w ogóle nie przewiduje działalności "doradczej". Nadto proponowane przez wnioskodawcę tzw. "uszczegółowienie" proponowanej przez niego działalności rachunkowo – księgowej nie może polegać na przygotowywaniu dokumentów o dochodach osób i firm w celach podatkowych, czy też na reprezentowaniu klientów przed organami podatkowymi, które to czynności w sposób oczywisty – zdaniem Sądu nie mieszczą się w pojęciu wnioskowanej działalności rachunkowo – księgowej określonej przez PKD jako 74.12. Z. Już tylko z tego względu – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – ma rację organ administracyjny stwierdzając, że nie można przyjąć, iż proponowany przez skarżącego we wniosku z dnia [...].2003r. wpis określający przedmiot prowadzonej działalności według wniosku "w zgodności z PKD: 74.12 Z" i mający mieć przytoczone w tym wniosku brzmienie jest tożsamy z przedmiotem działalności dotychczas prowadzonej przez skarżącego i określonej we wpisie do ewidencji według zaświadczenia z [...].2001r. Co do drugiego problemu – Sąd stanął na odmiennym stanowisku, niż zaprezentował to organ II instancji, a mianowicie – zdaniem Sądu – ustawodawca przepisem art. 8 ustawy z dnia 14.11.2003r. nie wprowadził żadnego nowego środka prawnego, albowiem taki nowy środek prawny, odbiegający od zasady dokonywania po uiszczeniu opłaty w wysokości 50 zł zmian wpisu na wniosek (inaczej: w wyniku zgłoszenia dotyczącego zmiany wpisu) musiałby zostać jasno określony, tym bardziej, że ustawa z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo działalności gospodarczej wprowadziła w art. 7a ust. 3 nie tylko zasadę odpłatności zgłoszeń o dokonywanie wpisu (także jego zmiany), ale możliwość zwolnienia od takich opłat: "Zgłoszenie o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej podlega opłacie w kwocie 100 zł, a jeżeli zgłoszenie dotyczy zmiany wpisu, opłata wynosi 50 zł. Pobrane opłaty stanowią dochód budżetu gminy prowadzącej ewidencję. Rada gminy może wprowadzić zwolnienie od opłat." Sąd zwraca uwagę, że pojęcia "uzupełnienie" i "zmiana" nie są w języku polskim pojęciami wykluczającymi się, a – jak wynika to z ich określenia przez Słownik Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka (Tom I –III PWN W-wa 1989) "zmiana" jest pojęciem szerszym od pojęcia "uzupełnienia", gdyż przez "zmianę" –"coś staje się inne niż dotychczas". Jest niewątpliwym, że o ile "uzupełnienie" to "dopełnienie czegoś", to w wyniku takiego "dopełnienia czegoś", czyli "uzupełnienia" - "coś staje się inne niż dotychczas", a więc dochodzi do "zmiany". Mając powyższe na względzie - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – uzupełnienie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 8 ustawy z dnia 14.11.2003r. o zmianie ustawy – Prawo działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 2125) jest jego zmianą, która podlega opłacie, o ile nie jest z tej opłaty wyraźnie zwolniona. Jest to zmiana spowodowana wprowadzeniem nowych przepisów, jak wiele innych zmian, która wobec obowiązku nałożonego na przedsiębiorców, a nie na organ administracyjny dokonujący wpisu - wiąże się z koniecznością poniesienia stosownej opłaty przez tych przedsiębiorców. Fakt nałożenia obowiązku na przedsiębiorców, a nie na organ administracyjny dokonujący wpisu do ewidencji wynika z brzmienia tego przepisu: "Przedsiębiorcy wpisani do ewidencji działalności gospodarczej uzupełnią, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, pod rygorem odmowy wydania zaświadczenia o wpisie przez organ ewidencyjny, brakujące dane, o których mowa w art. 7b ust.2 ustawy, o której mowa w art. 1." W tej sytuacji – zdaniem Sądu – miał rację organ I instancji wzywając A. K. do uiszczenia opłaty w kwocie 50 zł od wniosku z dnia [...].2003r. W oparciu o powyższe – Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zawiera żadnego zarzutu mogącego być uwzględnionym i stwierdził, że organy administracyjne wydając zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa – a przeto Sąd skargi nie uwzględnił i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł - jak w sentencji.