III SA/Kr 943/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Tadeusz Wołek WSA Bożenna Blitek Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 r. sprawy ze skarg V Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 1 czerwca 2006 r. nr [...] z dnia 1 czerwca 2006 r. nr [...] z dnia 1 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji celnej towaru skargi oddala W dniach [...]. , [...] i [...].2003 r. skarżąca V, Spółka z o.o. w [...] zgłosiła w Urzędzie Celnym w [...] według dokumentów SAD Nr [...],[...] oraz OGL [...] chłodnice oleju , przywiezione z Niemiec , które zaklasyfikowała do kodu [...] ze stawka celną 15% . Towar został objęty wnioskowaną procedurą. Pismem z dnia [...] .2005 r. skarżąca wniosła o uznanie w/w zgłoszeń celnych za nieprawidłowe i określenie kwoty długu celnego zgodnie z przepisami prawa. W uzasadnieniu złożonego wniosku skarżąca stwierdziła , iż klasyfikacja wymienionego towaru do kodu [...] jest niewłaściwa , co potwierdza uzyskana w dniu [...] .2003 r z jej wniosku Wiążąca Informacja Taryfowa ( WIT ) nr [...]. Towar, którego dotyczyła decyzja WIT to aluminiowa chłodnica do automatycznej skrzyni biegów, stosowana w samochodach osobowych W rubryce 8 określona została nazwa handlowa przedmiotowego towaru i informacje dodatkowe: "Oil cooler - HA1015. Chłodnica jest przeznaczona do montażu przemysłowego nowych samochodów osobowych". Zgodnie z ww. WIT , tak opisany towar należy klasyfikować do kodu [...], ze stawką celną w wysokości 0% . W ocenie skarżącej towar objęty ww. zgłoszeniami celnymi był identyczny z towarem opisanym w decyzji WIT . Jednakowy stan faktyczny, zdaniem skarżącej , winien być w tym samym obowiązującym stanie prawnym jednakowo kwalifikowany, stąd właściwym kodem PCN dla towaru objętego w/w zgłoszeniami celnymi jest kod [...]. Towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy , zaklasyfikowany na podstawie WIT do grupy [...], a nie do grupy [...] był wielokrotnie przedmiotem importu z zastosowaniem zerowej stawki celnej i na dowód skarżąca przedstawiła fotokopię zgłoszenia celnego [...] z dnia [...].2004 r. Organ celny wyjaśnił , że wnioskowana przez skarżącą zmiana klasyfikacji towaru (chłodnice oleju) z kodu [...] na kod [...] związana jest z przeznaczeniem towaru - do montażu przemysłowego, w związku z tym wezwał skarżącą do przedstawienia dokumentów identyfikujących towar objęty przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi jednoznacznie potwierdzającymi wykorzystanie ww. chłodnic oleju do montażu przemysłowego w zakładzie (zakładach) montującym lub produkującym pojazdy, o których mowa w uwadze redakcyjnej nr 2 do działu 87 Taryfy celnej. W odpowiedzi skarżąca przedstawiła rysunki techniczne, schematy komponentu o symbolu 873527D (przedmiotowa chłodnica) oraz dokumenty potwierdzające wykorzystanie ww. chłodnic oleju do montażu przemysłowego w zakładach montujących, o których mowa w ww. uwadze nr 2 do działu 87 Taryfy celnej tj.: "referencje wyrobów gotowych" (z których wynika, iż chłodnice oleju wykorzystywane są do montażu następujących produktów gotowych - modułów chłodzących: produkt o symbolu 87 3 492 G i produkt o symbolu 874650F) oraz "raporty struktur wyrobu wg indeksów", które wyszczególniają wszelkie komponenty wykorzystywane w produkcji danego wyrobu gotowego. Wśród nich znajduje się również przedmiotowa chłodnica oleju (symbol 873527D). Wskazane po' produkty gotowe były sprzedane za granicę do odbiorców zajmujących przemysłowym montażem pojazdów tj. [...] (Wielka Brytania) S & V ([...]). Skarżąca wyjaśniła , że w/w chłodnice oleju podlegały montażowi przemysłowemu w modułach chłodzących, stosowanych w pojazdach samochodowych. Importowane chłodnice oleju, po sprowadzeniu ich do zakładu skarżącej montowane były jako podzespół w modułach chłodzących, produkowanych w kilku wersjach. Moduły chłodzące, jako produkt gotowy, sprzedawane były skarżącą m.in. do przedsiębiorstwa "A" w Niemczech. Z uwag charakter współpracy handlowej skarżącej z ww. firmą nie było jednoznaczne udokumentowanie tożsamości partii wysyłanej do Niemiec platformę logistyczną S & V na podstawie faktur 'pro forma towarem, na który później wystawiana jest ostateczna faktura handlowa na A w Niemczech. Skarżąca dołączyła fotokopie pliku faktur VAT stawionych w miesiącach [...] - [...] 2003 r. Decyzjami z dnia 19.01.2006 r Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przedmiotowe zgłoszenia celne za prawidłowe, stwierdzając , że zdeklarowany skarżącą kod PCN [...] dla towarów objętych tymi zgłoszeniami właściwy, a kwoty długów celnych obliczono prawidłowo. W ich uzasadnieniu organ celny wyjaśnił , że zmiana klasyfikacji oleju z kodu [...] na kod [...] związana jest przeznaczeniem towaru - do montażu przemysłowego. Rodzaj towaru nie przedmiotem sporu. W myśl uwagi redakcyjnej nr 2 do działu 87 Taryfy celnej wyrażenie "do przemysłowego" dotyczy fabrycznie nowych podwozi, nadwozi oraz akcesoriów do pojazdów samochodowych i mechanicznych, objętych pozycjami [...] do [...] (...), które użyte zostaną do zmontowania lub produkcji pojazdów samochodowych lub mechanicznych (...) w zakładzie montującym produkującym wyżej wymienione pojazdy (...), pod warunkiem, że pojazdy montowane przemysłowo, zaś w skali rocznej wielkość produkcji lub mc pojazdów samochodowych (...) objętych jedną pozycją taryfową wyniesie nie niż: 1000 pojazdów - w przypadku pojazdów objętych pozycjami [...] wyłączeniem pozycji [...],[...],[...] (o ładowności do 5000 kg) lub pojazdów - w przypadku pojazdów objętych pozycjami [...],[...],[...] (o ładowności większej niż 5000 kg), [...] i [...]. Zgodnie z uwagą nr 3 do działu 87 Taryfy celnej części i akcesoria pojazdów samochodowych i mechanicznych (...) importowane do montażu przemysłowego nie mogą być wykorzystywane jako części zamienne do gotowych pojazdów. Zgodnie z oświadczeniami skarżącej importowane chłodnice oleju przedmiotem niniejszej sprawy "podlegały montażowi przemysłowemu w modułach chłodzących (w szczególności w module chłodzącym typu MC 1187) stosowanych w pojazdach samochodowych". Produkcja modułów chłodzących z wykorzystaniem przedmiotowych chłodnic, jako podzespołu, odbywała się w zakładzie skarżącej zmontowane moduły, jako produkty gotowe, były sprzedawane producentom pojazdów samochodowych za granicę Polski. W ocenie Naczelnika urzędu Celnego na terenie Polski nie zostały użyte przedmiotowe chłodnice oleju zgodnie z warunkami wynikającymi z uwagi redakcyjnej nr 2 do działu 87 Taryfy celnej , a zatem w opisywanym przypadku montaż przemysłowy w rozumieniu tej uwagi nie miał miejsca. W ramach procedury celnej, którą zostały objęte przedmiotowe chłodnice oleju, zostały one wykorzystane, jako części (podzespoły) do produkcji (montażu) modułów chłodzących, a więc przeznaczone były do produkcji (montażu) modułów chłodzących, a nie do montażu przemysłowego produkcji nowych pojazdów samochodowych lub mechanicznych. W przypadku wykorzystania części do innych celów niż montaż przemysłowy lub produkcja nowych pojazdów, cło wymierzane jest na zasadach ogólnych . Z przedstawionych przez skarżącą fotokopii zgłoszeń celnych wywozowych (procedura wywozu) wynika, iż skarżąca deklarowała w zgłoszeniach kod [...], który obejmuje chłodnice nie przeznaczone do montażu przemysłowego fabrycznie nowych pojazdów. Zatem nie wiadomo, do czego faktycznie zostały przeznaczone wyeksportowane moduły chłodzące. Przedstawione przez skarżącą faktury handlowe za moduły chłodzące (a nie za chłodnice), wystawione dla firmy a w Niemczech nie oznacza - w ocenie organu celnego - potwierdzenia faktu wykorzystania przedmiotowych modułów w montażu przemysłowym nowych pojazdów, dokonywanym w zakładach firmy. Przedstawione faktury nie dotyczą zresztą przedmiotowych chłodnic oleju (jako podzespołów) ani modułów chłodzących, gdyż wystawione zostały przed dokonaniem ich przywozu do Polski -faktury VAT wystawiono na przestrzeni [...] – [...] 2003 r. Skarżąca przedstawiła również fotokopie siedmiu zgłoszeń celnych (wywozowych według których zgłoszono do wywozu ok. 3000 modułów j chłodzących. Towar został objęty procedurą wywozu, która nie wymaga j potwierdzenia tożsamości tych towarów z towarami przywiezionymi uprzednio do Polski , a zatem nie ma żadnych możliwości potwierdzenia, że towary objęte ww. l zgłoszeniami celnymi zostały wywiezione z Polski według przedstawionych przez skarżącą zgłoszeń celnych. Nawet, jeżeli w/w moduły byłyby wykorzystane do zmontowania lub produkcji nowych pojazdów samochodowych lub mechanicznych, w zakładzie montującym lub produkującym w/w pojazdy, nie miałoby to wpływu na klasyfikację chłodnic oleju objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim j obszarze celny według ww. zgłoszeń celnych . Od ww. decyzji skarżąca wniosła odwołania zarzucając organowi celnemu rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 - Ordynacji podatkowej m.in. poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie , iż "nie ma żadnych możliwości potwierdzenia, że towary objęte ww. zgłoszeniami celnymi przywozowymi zostały wywiezione z Polski według przedstawionych przez skarżącą zgłoszeń celnych wywozowych, a co za tym idzie, dowolne ustalenia faktyczne w tym zakresie. W ocenie skarżącej organ l instancji rażąco naruszył przepisy materialnego, a w szczególności art. 13 § 1, § 5 Kodeksu celnego i redakcyjną nr 2 do działu 87 Taryfy celnej poprzez przyjęcie , iż "na terenie nie zostały użyte w/w chłodnice oleju, jako fabrycznie nowe części do zmontowania lub produkcji nowych pojazdów samochodowych lub mechanicznych (...)" samym bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, iż wyrażenie "do mc przemysłowego" ujęte w uwadze redakcyjnej nr 2 do działu 87 Taryfy celnej ot tylko i wyłącznie montaż lub produkcję nowych pojazdów samochodowych mechanicznych prowadzoną na terenie Polski. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o ich uchylenie całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy , lub o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w przypadku gdy organ odwoławczy uznał to za stosowne , a w przypadku nie uwzględnienia powyższych wniosków - o uchylenie tych decyzji w całości oraz o przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ l Instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego, że nie ma żadnych możliwości potwierdzenia, że towary objęte ww. zgłoszeniami zostały wywiezione z Polski według przedstawionych przez skarżącą zgłoszeń celnych wywozowych . Możliwość taka istnieje i została w toku postępowania jednoznacznie - zdaniem skarżącej - wykazana za pomocą stosownych środków dowodowych .np. moduł chłodzący MC 1187 jako produkt gotowy sprzedawany przez skarżącą do przedsiębiorstwa A w Niemczech, produkują m. in. samochody marki Opel, co zostało wykazane szeregiem faktur pro dokumentów wywozowych . Odnośnie uwagi redakcyjnej nr 2 do działu 87 Taryfy celnej skarżąca żar , że organ celny błędnie zinterpretował ten przepis , gdyż jej treść w żadnym miejscu nie stanowi, by wspomniany montaż przemysłowy obligatoryjnie miał miejsce na terenie Polski. Dokonana przez organ celny wykładnia rozszerzająca znajduje usprawiedliwienia w treści uwagi redakcyjnej, w stosunku do której być stosowana przede wszystkim wykładnia językowa . Użycie przesłanki terytorialności nie znajduje zatem swego uzasadnienia w treści tej uwagi, czego powoływanie się na nią, jak na przesłankę dyskryminującą działania skarżącej stanowi samo w sobie rażące naruszenie prawa. W ocenie skarżącej organ celny bezzasadnie przyjął, iż "montaż przemysłowy w rozumieniu uwagi redakcyjnej nr 2 do działu 87 Taryfy celnej, nie miał miejsca" Organ celny bezpodstawnie przyjął , iż chodzi tu o samodzielną produkcję nc pojazdów samochodowych lub mechanicznych albo przyczep i nać samochodowych wykonywaną przez skarżącą . Wyrażenie "do montażu przemysłowego" odnosi się , zdaniem skarżącej - głównie do kryte przeznaczenia sprowadzanych towarów, w związku z czym użycie importowanych części lub podzespołów do zmontowania lub produkcji nowych pojazdów w zakładzie. montującym lub produkującym te pojazdy, pozwala na zastosowanie zerowej stawki celnej, jeżeli tylko podmiot dokonujący przywozu wykaże w postępowaniu, że t« przeznaczenie towaru jest zapewnione. Treść uwag dodatkowych nie wyklucza zatem sytuacji, w której może być zastosowana zerowa stawka celna, gdy podmiot gospodarczy, który importuje części i podzespoły samochodowe, będzie dokonywał na zlecenie producenta nowych pojazdów samochodowych lub mechanicznych albo przyczep i naczep samochodowych montażu tychże części w większe podzespoły, przeznaczone do ich ostatecznego zmontowania w zakładzie zleceniodawcy, co miało miejsce w niniejszej sytuacji. Rozważany zapis uwagi redakcyjnej nr 2 do działu 87 Taryfy celnej nie wymaga bowiem expressis verbis tożsamości importera l oraz producenta nowych pojazdów samochodowych lub mechanicznych albo przyczep i naczep samochodowych, byle tylko podmiot ten (importer) zapewnił realizację warunku, a mianowicie, że części te użyte zostaną w pojazdach nowych. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołań , decyzjami z dnia [...].2006 r utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia . Ustosunkowując się do zarzutu , iż z treści przytoczonych uwag do działu 87 Taryfy celnej nie wynika, aby montaż przemysłowy odbywać się miał w zakładzie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej , organ odwoławczy stwierdził , że konieczność spełnienia warunku określonego przeznaczenia towarów do montażu w zakładzie znajdującym się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest oczywista i za takim rozwiązaniem przemawiaj ą następujące argumenty: Po pierwsze - towar klasyfikowany do kodu [...] wprowadzony na polski obszar celny i objęty procedurą celną dopuszczenia do obrotu korzysta z zerowej stawki celnej, tylko wtedy, gdy dochowany zostanie warunek określonego przeznaczenia towarów. Po drugie - towar taki od chwili objęcia go procedurą ostateczną i zastosowania wobec niego zerowej stawki celnej podlega dozorowi celnemu na podstawie art.87 §1 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem, towary dopuszczone do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki celnej ze. względu na ich przeznaczenie pozostają pod dozorem celnym. Dozór ten kończy się, między innymi, w momencie opuszczenia przez towary polskiego obszaru celnego lub też w chwili zmiany przeznaczenia towaru i uiszczenia w związku z tym należności celnych przywozowych (art.87 §2a pkt 1, pkt 3 Kodeksu celnego). Oznacza to, iż tylko w czasie trwania dozoru celnego organ celny może kontrolować spełnienie warunku szczególnego przeznaczenia towaru, a więc także zasadność zastosowania zerowej lub obniżonej stawki celnej. W przypadku wykorzystania części samochodowych do innych celów niż montaż przemysłowy lub produkcja nowych pojazdów, cło wymierzane jest na zasadach ogólnych . Dozór nie jest zaś stosowany w ogóle po przyjęciu zgłoszenia celnego, jeśli obowiązujące regulacje prawne nie wymagają, aby towar wykorzystany był do określonych przez owe przepisy celów, jak dzieje się to w przypadku towarów klasyfikowanych np. do zadeklarowanego przez zgłaszającego kodu [...] (pozostałe chłodnice nie przeznaczone do montażu przemysłowego). Po trzecie wreszcie - Taryfa celna jest aktem prawnym obowiązującym na obszarze Polski. Organy ustawodawcze Rzeczypospolitej Polskiej nie mają prawa tworzenia regulacji prawnych, które obowiązywałyby poza granicami państwa, Naruszałoby to autonomię innych krajów. Stąd też przyjąć należy, że zdarzenia opisane w uwagach do Taryfy celnej (uwagi 2 i 3 do dziani 87), w szczególności zaś wskazanie przeznaczenia towarów klasyfikowanych do kodu [...] w postaci wykorzystania ich do montażu przemysłowego nowych samochodów zakładach spełniających określone warunki, z założenia powinny mieć miejsce w Polsce. Potwierdzeniem prawidłowości przedstawionych wyżej argumentów między innymi, treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w [...] którą udzielono skarżącej Wiążącej Informacji Taryfowej i wyjaśniono jakimi cechami charakteryzuje się towar o kodzie [...]. Skarżąca wprawdzie podniosła , że w dokumentach zgromadzonych w postępowaniu poprzedzającym wydanie WIT-u, wskazano na fakt montażu modułów chłodzących nowych samochodach w zakładach zagranicznych. W ocenie jednak organu celnego odwoławczego trudno jest uznać takie twierdzenie za przekonujące. Strona pisała wprawdzie, że odbiorcami części samochodowych są koncerny samochodowych, takie jak Volvo, Ford, Fiat, nie wskazano jednak, że zakłady koncernów mają znajdować się poza granicami kraju. Ponadto, dane odbiorców określone bardzo ogólnie - bez wskazywania konkretnych zakładów i miejsc których się znajdują, oraz bez określenia, czy odbiorcy ci są jedynymi , czy tylko potencjalnie wchodzącymi w rachubę podmiotami zainteresowanymi modułami| chłodzącymi. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził fakt wywozu dopuszczonych uprzednio do obrotu chłodnic oleju zamontowanych zakładach skarżącej w modułach chłodzących oraz sam fakt ich wykorzystania i terenie Polski do produkcji tylko owych modułów, nie stanowi spełnienia warunku przeznaczenia towaru do montażu przemysłowego, o którym mowa w uwadze 2 do działu 87 Taryfy celnej. Wykorzystanie chłodnic oleju na polskim obszarze celnym zakończyło się na zamontowaniu ich do zespołów chłodzących, które dopiero następnie - według wyjaśnień skarżącej - montowane były w samochodach na obszarze Niemiec. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł , że nawet , gdyby dopuścić; możliwość montażu modułów chłodzących w nowych samochodach produkowanych poza granicami kraju, to w niniejszej sprawie nie byłoby możliwe ustalenie tożsamości chłodnic przywożonych do Polski, i wywożonych w modułach chłodzących z elementami montowanymi potem w samochodach osobowych. Sama skarżąca wyjaśniła, że nie jest możliwe jednoznaczne udokumentowanie tożsamości partii towaru wysyłanej do Niemiec na platformę logistyczną S & V na podstawie faktur pro forma z towarem, na który później wystawiana jest ostateczna faktura handlowa na "A." Kolejnym argumentem, który potwierdza prawidłowość przyjętego przez organ celny zarówno pierwszej jak i drugiej instancji rozstrzygnięcia i uznanie, że montaż chłodnic do nowych samochodów odbywać się powinien na terytorium Polski, jest ratio legis rozwiązań wynikających z Taryfy celnej. Ustawodawca oparł się bowiem na przesłance ekonomicznej polegającej na wspieraniu gospodarki krajowej określonych jej sektorach oraz podmiotów prowadzących swoją działalność gospodarczą w Polsce. Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia podstawowych zasad postępowania celnego (art.120, art.121, art.122, art.124 w związku z art.180 §1 Ordynacji podatkowej) oraz zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego (art.181, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej) rozpatrywanej sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonych decyzjach odniósł się do wszystkich dowodów przedkładanych przez skarżącą w toku postępowania instancyjnego oraz ustalił stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący dla podjęcia rozstrzygnięcia zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których skarżąca zarzuciła :1. rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 180 § l, art. 181, art. 187 § l, art. 191 oraz art. 210 § l pkt 6 -Ordynacji Podatkowej poprzez: a) nie wskazanie w uzasadnieniu wydanych decyzji faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, jak również przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności, prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej , b) nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, a mianowicie uznanie, że wnioskodawca nie wykazał wykorzystania przedmiotowego towaru do montażu przemysłowego, 2. a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 13 § 1, § 5, art. 209 § 1 pkt. 1, art. 231 § 1 pkt 1, art. 266, art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz postanowień Taryfy celnej , a w szczególności uwagi redakcyjnej nr 2 do działu 87 Taryfy celnej, poprzez a) uznanie, iż "montaż przemysłowy" nie miał miejsca, a tym samym przyjęcie, iż "nie zostały spełnione warunki do zastosowania zerowej stawki celnej dla sprowadzanych chłodnic oleju" oraz b) nieuzasadnione przyjęcie - w następstwie uznania dowolnej i bezpodstawnej ww. tezy, iż zgłoszenia celne SA prawidłowe. Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację , a w szczególności , że treść ww. uwagi redakcyjnej nr 2 w żadnym miejscu nie stanowi, by montaż przemysłowy obligatoryjnie miał mieć miejsce na terenie Polski .Dokonana przez organ celny wykładnia rozszerzająca , skutkująca brakiem uznania wystąpienia "montażu przemysłowego" nie znajduje żadnego usprawiedliwienia w treści uwagi redakcyjnej, w stosunku do której winna być stosowana przede wszystkim wykładnia językowa . Wniosek zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest uprawniony. Zdaniem skarżącej organowi celnemu umknął fakt , że uwaga redakcyjna nr 2 do działu 87 Taryfy celnej dotycząca "montażu przemysłowego" odnosi się właśnie do "części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i mechanicznych", a zatem zakłada istnienie kolejno następujących po sobie etapów produkcji, w toku której z "części" powstaje gotowy produkt w postaci "pojazdu samochodowego". Z definicji słowa i "część" wynika także, iż jest to element przeznaczony właśnie do współdziałania w ramach większego systemu z innymi komponentami; zatem oczywiste jest, że swą właściwą funkcję spełnia dopiero po montażu w większą całość, zaś etapowości tegoż procesu uwaga redakcyjna nr 2 do działu 87 Taryfy celnej nigdzie nie wyklucza , ani nie ogranicza. Celem tej uwagi jest wykorzystanie m. in. "części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i mechanicznych" do zmontowania lub produkcji nowych pojazdów samochodowych" w zakładzie montującym lub produkującym te pojazdy", przy jednoczesnym zapewnieniu charakteru montażu przemysłowego i zachowaniu odpowiedniej skali produkcji Treść uwag dodatkowych nie wyklucza zatem sytuacji, w której może być zastosowana zerowa stawka celna, gdy podmiot gospodarczy, który importuje czyści i podzespoły samochodowe, będzie dokonywał na zlecenie producenta nowych pojazdów samochodowych lub mechanicznych albo przyczep i naczep samochodowych montażu tychże części w większe podzespoły, przeznaczone do ich ostatecznego zmontowania w zakładzie zleceniodawcy, co miało miejsce w niniejszej sytuacji. Rozważana uwaga nie wymaga bowiem expressis verbis tożsamości importera oraz producenta nowych pojazdów samochodowych lub mechanicznych Biorąc pod uwagę przedłożone w toku postępowania dokumenty. w szczególności pisma składane w toku postępowania w sprawie o wydanie WIT nr [...] z dnia [...] 2003, należy jednoznacznie przyjąć, iż od samego początku skarżąca występowała o sklasyfikowanie w ramach WIT towaru o jasno określonych właściwościach i przeznaczeniu. Zgodnie z wnioskiem z drwa 02.07.2003 roku, towarem tym miało być urządzenie (część) do samochodów osobowych przeznaczone do montażu przemysłowego w postaci chłodnic oleju do automatycznej skrzyni biegów (oil cooler). Przeznaczeniem towaru była produkcja modułów chłodzących montowanych w nowych samochodach, zaś docelowymi odbiorcami tych części samochodowych miały być zagraniczne koncerny firm samochodowych takiej jak Volvo, Ford czy też Fiat. Na terenie Polski żaden ze wskazanych podmiotów nie posiadał zakładów przemysłowych prowadzących wielkoseryjną produkcję pojazdów samochodowych. Skoro w postępowaniu o wydanie WIT okoliczność lokalizacji zakładów prowadzących przemysłowy montaż pojazdów samochodowych poza granicami Polski nie stanowiła przeszkody do wydania wskazanej WIT, to również i w niniejszym postępowaniu, w tym samym stanie faktycznym i prawnym, okoliczność ta nie powinna stanowić przesłanki dyskryminującej. Skarżąca podniosła, że mogła zastosować stawkę 0% niezależnie od uznania, że przedmiotowe oil coolery zostaną wykorzystane do montażu przemysłowego, gdyż taki sam efekt mogłaby osiągnąć montując sprowadzane chłodnice oleju do modułów chłodzących w ramach procedury celnej uszlachetniania czynnego. Skarżąca podniosła , że na podstawie całokształtu podejmowanych czynności w procesie produkcyjnym jest w stanie z całą pewnością stwierdzić , które importowanych przez nią oil coolerów zostały przeznaczone do sprzedaży klientów zajmujących się montażem przemysłowym, a które (bardzo niewielki odsetek) zostały wykorzystane do innych celów, np. do produkcji części zamiennych - w oparciu o przebieg procesu produkcji i na podstawie obiegu dokumentów . Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów na podstawie art. 106 § 3 ustawy o postępowaniu przed sąd administracyjnymi. Brak możliwości przypisania poszczególnych modułów chłodzących do konkretnych faktur wystawionych przez skarżącą wynikał ze specyfiki kontaktów handlowych branży samochodowej, a zwłaszcza z wielkości dostaw realizowanych konkretnych klientów. Nie może to jednakże prowadzić do wniosku, iż niemożliwe jest stwierdzenie faktu zamontowania wysyłanych modułów chłodzących fabrycznie nowych samochodów. Wszystkie moduły chłodzące wysyłane do klienta są bowiem wykorzystywane do montażu przemysłowego fabrycznie nowych środków transportu. Wydając zaskarżone decyzje, Dyrektor Izby Celnej w [...] niezasadnie dokonał interpretacji Taryfy celnej w sposób niekorzystny dla skarżącej. Równocześnie organ dokonał wykładni niezgodnej z literalnym brzmieniem przepisu oraz z interpretacją zawartą w WIT, a także pominął przedstawione dowody wskazujące na zamontowanie importowanych oil coolerów do fabrycznie nowych samochodów osobowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie . Na rozprawie w dniu 08.02.2007 r , Sąd działając na podstawie art.111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r Nr 153, póz. 1270 ) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] oznaczone w sentencji wyroku . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, póz. 1270) W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny ustalony przez organy celne nie jest j sporny. Będące przedmiotem importu chłodnice oleju montowane były w zakładzie skarżącej jako podzespoły w modułach chłodzących , które jako produkt gotowy , sprzedawane były za granicę z przeznaczeniem - jak twierdzi skarżąca - do montażu przemysłowego nowych samochodów osobowych. Istota sporu dotyczy klasyfikacji taryfowej spornego towaru , a mianowicie skarżąca wniosła o uznanie , iż właściwym jest kod [...] ze stawką celną 0%, natomiast organy celne odmawiając uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe potwierdziły , że zadeklarowany w tych zgłoszeniach kod [...] ze stawką celną 15% jest prawidłowy. O zmianie klasyfikacji tych towarów decyduje treść uwagi redakcyjnej nr 2 do działu 87 Taryfy celnej , zgodnie z którą towar ma być przeznaczony " do montażu przemysłowego (...)". W ocenie skarżącej sprowadzony przez nią towar spełnia kryterium przeznaczenia , bo montaż przemysłowy, o którym mowa w ww. uwadze , odbywa się za granicą. Organy celne stanęły na stanowisku , że "montaż przemysłowy (...)" ma odbywać się na polskim obszarze celnym. Sąd podzielił stanowisko organów celnych , jako zgodne z prawem. Przede wszystkim należy podnieść , że interpretacja wskazanych przepis nie może być dokonana w oderwaniu od całego systemu polskiego prawa celnego Taryfa celna określająca m.in. nomenklaturę towarową , stawki celne , sposób warunki i zakres ich stosowania , jest aktem wykonawczym w stosunku do ustawy, dnia 9.01.1997 r - Kodeks celny ( Dz.U.Nr 2001 , Nr 75, poz.802 ze zm.) . Rada Ministrów , działając na podstawie upoważnienia wynikającego z art.13 § 6 Kodeksu celnego , ustanawia w drodze rozporządzenia taryfę celną. Z natury rzeczy akt wykonawczy nie może być sprzeczny z ustawą , na podstawie której został wydany a to oznacza , że interpretacja przepisów rozporządzenia musi być zgodna z ustawa Art.1 Kodeksu celnego stanowi , że ustawa reguluje zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny (...), związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych . Użyte w tym przepisie sformułowanie "zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny" w sposób jednoznaczny określa , że wszelkie warunki stosowania stawek celnych odnoszą się do towaru pozostającego na polskim obszarze celnym . Kryterium przeznaczenia , o którym mowa w ww. uwadze redakcyjnej nr 2 do działu 87 Taryfy celnej musi być także spełnione na polskim obszarze celnym ( przesłanka terytorialności). Racjonalny ustawodawca wprowadzając w art.1 Kodeksu celnego zasadę , iż prawa i obowiązki stron wynikające z tej ustawy ( oraz z przepisów wykonawczych do niej) odnoszą się do " przywozu towarów na polski obszar celny" zrezygnował z powtarzania tej zasady w poszczególnych przepisach . W związku z powyższym , mimo iż w omawianej uwadze nr 2 do działu 87 Tary% celnej ustawodawca nie użył określenia , że montaż przemysłowy ma odbyć się na polskim obszarze celnym , interpretacja tej uwagi dokonana przez organy celne jest zgodna z prawem. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest art.87 § 1 Kodeksu celnego . który stanowi, że towary dopuszczone do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżony stawki celnej ze względu na ich przeznaczenie pozostają pod dozorem celnym Z kolei zgodnie z art.87 § 2a pkt.1 pkt.3 tej ustawy dozór celny trwa do dnia w którym towar zostanie wywieziony . Z analizy wskazanych przepisów wynika, iż zastosowanie wobec towaru pozycji taryfy celnej ze stawką 0% ze względu na kryterium przeznaczenia powoduje z mocy prawa objęcie tego towaru dozorem celnym , który trwa do dnia wywozu tego towaru za granicę. Odmienna argumentacja skargi jest w oczywistej sprzeczności z ww. przepisami oznaczałaby , że kontrola spełnienia kryterium przeznaczenia wobec towaru. wywiezionego za granicę , byłaby fikcją , gdyż w momencie opuszczenia polskiego obszaru celnego towar przestaje być pod dozorem celnym. Odnośnie decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w [...] zawierającą Wiążącą Informację Taryfową (WIT) Sąd podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Z treści WIT-u nie wynika jak twierdzi skarżąca , iż montaż przemysłowy pojazdów ma odbywać się za granicą . Zawarte w uzasadnieniu tej decyzji pouczenie o dozorze celnym towarów objętych pozycja [...] jednoznacznie wskazuje , iż kryterium przeznaczenia ma być spełnione na polskim obszarze celnym. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi , że obowiązkiem organów celnych było zastosowanie dozoru celnego wobec towaru objętego zgłoszeniami celnymi wymienionymi na wstępie , zgłoszonymi do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym bez zastrzeżeń i jakichkolwiek warunków . Fakt objęcia przedmiotowych chłodnic wnioskowaną procedurą i dopuszczenie go do obrotu na ogólnych zasadach tj. bez stosowania wobec tego towaru 0% stawki celnej ze względu na przeznaczenie , wykluczał możliwość zastosowania wobec niego dozoru celnego. Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej ochrony interesów polskich podmiotów należy zauważyć , że procedura uszlachetniania czynnego pozwala tym podmiotom na poddanie na polskim obszarze celnym procesowi uszlachetnienia : 1/ towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych , bez obciążania tych towarów cłem lub stosowania wobec nich środków polityki handlowej , lub 2/ towarów dopuszczonych do obrotu ze zwrotem lub umorzeniem cła należnego do zapłacenia za takie towary , jeżeli zostaną one wywiezione poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych . Skarżąca , jak sama przyznaje , mogła skorzystać z tej procedury , aby osiągnąć zamierzony cel ( nie płacić cła ) , czego jednak nie uczyniła. Wbrew jednak jej twierdzeniom , procedury te tj. uszlachetniania czynnego oraz dopuszczenia do obrotu w sposób zasadniczy różnią się od siebie , przede wszystkim tym , że towar w tej pierwszej procedurze jest objęty dozorem celnym , a w drugiej - nie Tym samym nie można uznać , iż mogą one być stosowane zamiennie . Uznając za zgodne z prawem stanowisko organów celnych , iż kryterium przeznaczenia - " montaż przemysłowy (...)", o którym mowa w uwadze redakcyjnej nr 2 do działu 87 Taryfy celnej dotyczy polskiego obszaru celnego , bezprzedmiotowe stają się zarzuty co do możliwości ustalania tożsamości towarów wysłanych za granicę , poprzez badanie przebiegu procesu produkcji oraz obiegu towarów i dokumentów dotyczących przedmiotowych chłodnic. Skarga nie może być uwzględniona , ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów celnych nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji, dlatego Sąd działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ) - skargi oddalił.