III SA/Kr 955/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Lechowski Sędziowie WSA Dorota Dąbek NSA Krystyna Kutzner spr. Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z .0.0 na odpowiedź Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2009 r. , Nr : [...] w przedmiocie wezwania do usunięcia naruszenia prawa postanawia : skargę odrzucić. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie: - art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) oraz - § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770 ze zm.) – wydał w dniu [...] 2009 r. interpretację indywidualną nr [...] w której stwierdził, że stanowisko skarżącej - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie stawki podatku dla wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99 przeznaczonych do celów opałowych - jest nieprawidłowe. W ww. wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca planuje rozpocząć wytwarzanie dwóch produktów. Jeżeli chodzi o produkt I , to skarżąca zamierza produkować paliwo opałowe S2 , zwane dalej produktem I , na bazie ekstraktu furfurolowego stanowiącego pozostałość po procesie selektywnej rafinacji furfurolem destylatów próżniowych, zawierające ponad 60% węglowodorów aromatycznych. Celem poprawy własności użytkowych do ekstraktu dodawane będą frakcje próżniowe z grupy CN 2710 19 63 lub deparafinaty z grupy CN 2710 19 99 w ilości nie przekraczającej 30% produktu finalnego. Gotowy wyrób będzie przeznaczony na cele opałowe i sprzedawany będzie w autocysternach. Parametry wyrobu: - barwa wg ASTM D 1500 - powyżej 8 - gęstość w temperaturze 15°C (kg/m3) - od 890 do 960 - temperatura zapłonu (°C) - powyżej 100 - lepkość kinematyczna w 50°C (mm2/s) - poniżej 40 - temperatura płynięcia (°C) - nie wyżej +20 - wartość opałowa (MJ/kg) - powyżej 39 - destylacja metodą ASTM D86: - do 250°C - nie można określić destylacji tą metodą - do 350°C - nie można określić destylacji tą metodą - zawartość siarki (%) - mniej niż 2,5 - zawartość wody (%) - mniej niż 1. Proponowaną klasyfikację skarżąca oparła o wytyczne zawarte w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 roku, zmieniające załącznik nr l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Głównymi składnikami produktu I - paliwa opałowego S2 są wysoko wrzące frakcje, dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony metodą ASTM D 86 , dlatego skarżąca uważa, że właściwą klasyfikacja tego produktu jest CN 2710 19 99. Odnośnie produktu II , to skarżąca zamierza produkować paliwo opałowe na bazie oleju bazowego z grupy CN 2710 19 99. Celem poprawy własności użytkowych do paliwa dodawane będą ekstrakty furfurolowe stanowiące pozostałość po procesie selektywnej rafinacji furfurolem frakcji próżniowych, zawierająca około 60% węglowodorów aromatycznych z grupy CN 2713 90 90, w ilości nie przekraczającej 40% produktu finalnego. Gotowy wyrób będzie przeznaczony na cele opałowe i sprzedawany będzie w autocysternach. Parametry wyrobu: - barwa wg ASTM D 1500 - powyżej 8 - gęstość w temperaturze 15°C (kg/m3) - powyżej 890 - temperatura zapłonu (°C) - powyżej 120 - lepkość kinematyczna w 50°C (mm2/s) - od 15 do 30 - temperatura płynięcia (°C) - nie wyżej +10 - wartość opałowa (MJ/kg) - powyżej 39 - destylacja metodą ASTM D86: - do 250°C - nie można określić destylacji tą metodą - do 350°C - nie można określić destylacji tą metodą - zawartość siarki (%) - mniej niż 2,0 - zawartość wody (%) - mniej niż l Proponowaną klasyfikację skarżąca oparła o wytyczne zawarte w ww. Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 roku. Mając na uwadze , że głównymi składnikami paliwa opałowego są wysoko wrzące frakcje, dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony metodą ASTM D 86 skarżąca uważa, że właściwą klasyfikacja produktu II jest CN 2710 19 99. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy opisane w pytanie wyroby tj. produkt I oraz produkt II winny być opodatkowane stawką akcyzy właściwą dla " pozostałych paliw opałowych" określoną w art. 89 ust. 1 pkt 15 tiret drugie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (DZ.U. z 2009 , Nr 3, poz.11 ze zm.) w sytuacji gdy, sprzedaż tych wyrobów odbywać się będzie przy spełnieniu warunków określonych w art. 89 ust. 5 -15 tej ustawy ? Zdaniem skarżącej w przypadku przeznaczenia do celów opałowych opisanych w pytaniu wyrobów traktowanych jako olej ciężki i klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99 należy zastosować stawkę akcyzy w wysokości przewidzianej dla pozostałych paliw opałowych, a więc w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy. Z uwagi gęstość produktu I i produktu II, stawka ta wynosiła będzie 60,00 PLN / 1000 kg. W ocenie skarżącej, zastosowanie wskazanej stawki akcyzy tj. w wysokości 60,00 PLN/1000 kg dla przedmiotowych produktów będzie możliwe pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy , a więc wymagane będzie przede wszystkim składania przez nabywców tych wyrobów stosownych oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe . W ocenie Ministra Finansów , prawidłową stawką podatku akcyzowego dla produkowanego przez skarżącą produktu I i produktu II o kodzie CN 2710 19 99 jest stawka podatku akcyzowego określona w art. 89 ust. 1 pkt. 11 tj. w wysokości 1.180 zł/1000 litrów. Organ podniósł , że nie ma przy tym znaczenia, że przedmiotowe wyroby będą przeznaczone do celów opałowych. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ww. ustawy paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (paliwa silnikowe). Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy stawka akcyzy na oleje opałowe o kodach CN 2710 19 51 do 2710 19 99 z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem, zgodnie z przepisami szczegółowymi wynosi 232,00 zł/1000 litrów, - pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1000 litrów. Stosownie zaś do art. 89 ust. 1 pkt 15 stawka akcyzy dla pozostałych olejów opałowych wynosi: a) w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest: - niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów, - równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 60,00 zł/1000 litrów. W świetle powyższego , w ocenie organu , art. 89 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy dotyczy pozostałych paliw opałowych, innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy tj. o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69. Przepis ten nie obejmuje swym zakresem wyrobów przyporządkowanych do odpowiednich kodów CN wymienionych w art. 89 ust. 1 (w tym w art. 89 ust. 1 pkt 11) dla których stawka podatku akcyzowego została tam określona. Pismem z dnia 8 czerwca 2009 r. skarżąca , działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r Nr 153, poz.1270 zez m.) , wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa dokonanego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2009 r. W ocenie skarżącej , naruszenie prawa polega na: - niewłaściwym zastosowaniu przepisów art 86 ust. 1 pkt 10, art. 86 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 10, art. 89 ust. 1 pkt 11 oraz art. 89 ust. 1pkt 15 ww. ustawy o podatku akcyzowym, - naruszenie art. 120 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej oraz - nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej brzmienia art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej. Skarżąca wniosła o usunięcie naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej w ten sposób, aby uznać w niej, iż skarżąca jest uprawniona do stosowania stawki akcyzy w wysokości 60,00 zł/1000 kg względem wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 1999 (produkt I oraz produkt II) przeznaczonych na cele opałowe. Zdaniem skarżącej, przyjęta przez organ wykładnia, iż wszelkie wyroby klasyfikowane do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyjątkiem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1.180,00 zł/ 1 000 l nawet wówczas, gdy dany wyrób nie jest traktowany jako olej smarowy jest nieuprawniona. Zdaniem skarżącej, tylko wyroby klasyfikowane do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, które jednocześnie zaliczają się do olejów smarowych mogą być wyrobami uznanymi za podlegające opodatkowaniu stawką akcyzy w wysokości 1.180,00 zł/1000 l. W ocenie skarżącej, będące przedmiotem interpretacji wyroby , z uwagi na przeznaczenie na cele opałowe, nie są olejami smarowymi i z tego powodu nie ma do nich zastosowania stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy. Skarżąca zarzuciła , że organ nie dokonał właściwej interpretacji definicji paliw opałowych zawartej w art. 86 ust. 3 ustawy oraz nie dokonał analizy wszystkich zapisów zawartych w art. 89 ust. 1 ustawy , w tym art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej. Wydając interpretację organ naruszył zasadę prymatu prawa wspólnotowego oraz regułę pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego , a także art. 120 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa . W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2009r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnił, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono podstawę do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie oceny prawnej stanowiska skarżącej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego , organ uznał za prawidłowe. Z przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie wynika, że przedstawione we wniosku wyroby są olejami ciężkimi zaklasyfikowanymi do kodu CN 2710 19 99 i nie są zarazem olejami smarowymi. Dział 27 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) obejmuje m.in. oleje ciężkie. Zgodnie z WTC do olejów ciężkich zaliczane są oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 31 do 2710 19 49, oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do CN 2710 19 69 oraz oleje smarowe; pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Natomiast do olejów smarowych; pozostałych olejów zaklasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99 zaliczone zostały pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje. Zatem oleje ciężkie o kodzie CN 2710 19 99 mogą być pozostałymi olejami smarowymi albo pozostałymi olejami. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy o podatku akcyzowym dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 określono stawkę akcyzy w wysokości 1.180,00 zł/1000 litrów. Stawka ta ma również zastosowanie , jeżeli oleję smarowe są przeznaczone na cele opałowe. Natomiast pozostałe oleje będące olejami ciężkimi o kodzie CN 2710 19 99, przeznaczone do celów opałowych, należy przyporządkować do grupy pozostałych paliw opałowych, dla których ma zastosowanie stawka akcyzy w wysokości 60.00 zł/1000 kg (art. 89 ust. 1 pkt 15 lit, a tiret drugie ustawy). W związku z powyższym organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż produkowane wyroby, których gęstość w temperaturze 15°C jest wyższa lub równa 890 kg/m3 (produkt I oraz produkt II) zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 99, nie będące olejami smarowymi , podlegają stawce podatku akcyzowego w wysokości 60,00 zł/1000 kg, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 15 lit. a tiret drugie ww. ustawy o podatku akcyzowym , przy wypełnieniu warunków zawartych w art. 89 ust. 5-15 tej ustawy. Skarżąca złożyła skargę na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wydanego przez działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 07.2009r zarzucając naruszenie przepisów postępowania (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy), poprzez: - naruszenie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej, - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszczęcia postępowania zmierzającego do zmiany interpretacji indywidualnej, co stoi w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych, - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej stosowanego w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej mocą art. 14 h O.p. poprzez brak podjęcia działań przedsądowych zmierzających do usunięcia naruszenia prawa, - naruszenie art. 14 e § 1 O.p. poprzez brak zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej po stwierdzeniu jej nieprawidłowości przez Ministra Finansów. Skarżąca wniosła o wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej oraz o usunięcie naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2009 r. o sygnaturze akt [...] poprzez uruchomienie z urzędu, przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jednak zarzuca , że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2009 r. o sygnaturze akt [...] i tym samym nie dokonał z urzędu jej zmiany, pozostawiając ją nadal w obrocie prawnym, czym dopuścił się naruszenia przepisów art. 165 § 2 w zw. z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej , w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o której mowa w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2002 r Nr 153, poz.1270 ze zm.) , organ podatkowy nie dokonuje żadnych zmian w treści aktu objętego wezwaniem , tylko odnosi się do zgłoszonych wątpliwości prawnych. Zasadność wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skutkować powinna uruchomieniem z urzędu przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej , gdyż tylko takie działanie organu doprowadzi do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydanej przez organ nieprawidłowej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z ww. przepisem, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Komentowany przepis nie zawiera żadnych postanowień wskazujący na specjalny sens użytego w nim wyrazu "nieprawidłowość". Mając na względzie fakt, iż organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, zmienił swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2009 r. uznając w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko skarżącej za prawidłowe, uznać należy, że została spełniona przesłanka "nieprawidłowości" interpretacji indywidualnej uzasadniająca jej zmianę w oparciu o treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zdaniem skarżącej uznać należy, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia normy prawnej zawartej w art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 tej ustawy. W niniejszej sprawie Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził podstawę do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz przyjął, iż tym właśnie aktem to czyni. Świadczy o tym zamieszczona w odpowiedzi na wezwanie treść, gdzie organ podatkowy stwierdza: "Minister Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2009 r." oraz "na zmienioną niniejszym aktem interpretację przepisów prawa (...) stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem". Pomimo tego, że z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wynika zamiar organu podatkowego do zmiany interpretacji indywidualnej, organ podatkowy nie uruchomił z urzędu postępowania zmierzającego do wydania interpretacji o zmianie interpretacji poprzez wydanie postanowienia w trybie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia stanowi dla podatnika informację , że jego prawa i obowiązki wywodzone z niekorzystnej interpretacji ulegną zmianie w najbliższym czasie. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy, nie tylko nie dokonał wszczęcia postępowania podatkowego w celu wydania interpretacji o zmianie interpretacji indywidualnej, ale uznał, że zmiana taka może być dokonana w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co stoi w całkowitej sprzeczności z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121§ 1 tej ustawy . W opinii skarżącej, zmianę do której zmierzał Minister Finansów, można było dokonać wyłącznie przez wydanie interpretacji o zmianie interpretacji w trybie art. 14 e § 1 O.p., po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego w oparciu o art. 165 § 2 O.p. Dopiero tak wydana interpretacja o zmianie interpretacji indywidualnej podlegałaby kontroli sądu administracyjnego na zasadach przewidzianych w art. 52 § 2 i art. 52 § 3ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów , wniósł o oddalenie skargi. Organ podniósł, że zmiana interpretacji przez Ministra Finansów dokonywana jest z urzędu , przy czym dla jej dokonania nie jest konieczne wszczynanie jakiejkolwiek formalnej procedury, o której byłaby informowana osoba zainteresowana (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I, Toruń 2007r, wydanie II, s. 90), W ocenie organu , procesowa instytucja wszczęcia postępowania z urzędu dotyczy postępowań typu jurysdykcyjnego, do których postępowanie w sprawie zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowe się nie zalicza. Wszczynanie tego typu postępowania jest wręcz bezprzedmiotowe, gdyż nie toczy się żadne postępowanie podatkowe (administracyjne), którego załatwienie następuje w drodze wydania decyzji administracyjnej. Podkreślić należy, że interpretacja w sprawie indywidualnej stanowi swoistą formę działania administracji, której nie można kojarzyć ani z czynnością materialno-techniczną, ani też z indywidualnym aktem administracyjnym. Stąd też postępowanie w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej można określić mianem postępowania faktycznie kończącego się doręczeniem interpretacji o zmianie. Ordynacja podatkowa nie przewiduje instytucji składania wniosków w sprawie dokonania zmiany interpretacji przez podmioty, na rzecz których wydano interpretację indywidualną. Konstrukcja art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zmiana interpretacji indywidualnej jest czynnością jednostronną. Ustawodawca nie przewidział bowiem w tym zakresie wszczęcia i prowadzenia jakiegokolwiek postępowania typu jurysdykcyjnego. Tym samym czynności wykonywane przez organ podatkowy mają charakter działań wewnętrznych. Natomiast Minister Finansów samodzielnie ocenia, czy i w jakim zakresie zaistniały okoliczności wskazane w przepisie art. 14e Ordynacji podatkowej uprawniające do zmiany interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy podniósł , że specyfika przyjętych przez ustawodawcę regulacji dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego spowodowała, iż wiele przepisów dotyczących prawa normujących "zwykłe" postępowanie podatkowe nie znajduje do nich zastosowania. Art. 14h Ordynacji podatkowej stanowi , iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10, i 23 działu IV - nie zostało zatem zawarte w tym przepisie odesłanie do art. 165 regulującego kwestie związane z wszczynaniem postępowania podatkowego z urzędu lub na żądanie strony. Zawarte w rozdziale 1 a (interpretacje przepisów prawa podatkowego) działu II ustawy - Ordynacja podatkowa odesłania do odpowiedniego stosowania innych przepisów ww. ustawy stanowi katalog zamknięty. Brak odesłania do stosowania przepisu art. 165 nie jest wynikiem niedopatrzenia ustawodawcy, lecz faktem zbędności jego zamieszczenia. Wskazując na powyższe, stanowisko skarżącej w sprawie naruszenia art. 14 e oraz art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej , w ocenie organu , nie znajduje uzasadnienia w ww. przepisach. Ponadto organ zauważył , że przedmiotem niniejszej skargi jest udzielona "odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia z dnia 7 lipca 2009r. znak [...]" będąca odpowiedzią upoważnionego przez Ministra Finansów organu, na wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2009r. znak [...], w której skarżąca żąda zmiany przedmiotowej interpretacji w ten sposób, aby uznać zawarte we wniosku stanowisko skarżącej za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze dla prawidłowej analizy możliwości dokonania w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zmiany oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą we wniosku i uznania tego stanowiska za prawidłowe niezbędne jest odwołanie się do ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.). Art. 52 § 3 ww. ustawy stanowi, iż jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (w art. 4a mowa o pisemnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Tak więc jedyną przewidzianą przepisami prawa możliwością weryfikacji stanowiska wyrażonego w ramach interpretacji jest dokonanie jej przez organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ wyjaśnił, iż pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa , jest de facto interpretacją dokonaną ponownie w ramach autorewizji. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa prowadzi do ponownego rozważenia interpretacji, której skutkiem może być na przykład jej zmiana w całości lub części. W przypadku zmiany interpretacji na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa, obowiązująca będzie owa zmieniona interpretacja. Pismo wydane na skutek wniesienia środka zaskarżenia jakim jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest niczym innym jak interpretacją wydaną na skutek ponownego przeanalizowania sprawy (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008r. sygn. akt. III SA/Wa 112/08). Wobec powyższego za niezasadny organ uznał zarzut skarżącej naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności , wymienionego w art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz.1270) . Z kolei art.134 § 1 ww. ustawy stanowi , że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to , że Sąd ma prawo , a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa , a także wszystkie przepisy , które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji , nawet , gdy dany zarzut nie został podniesiony ( wyrok WSA w Warszawie , z dnia 25.02.2004 r , syg.akt III SA. 1456/02 , Lex nr 113588 ). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem skargi była " odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2009r ...). Mając powyższe na uwadze , należy stwierdzić , że zgodnie z art.3 § 2 pkt.4a ww. ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach . Z przepisów działu II , rozdziału 1a Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacje indywidualne nie podlegają zaskarżeniu w toku postępowania prowadzonego przez organy je wydające. Z kolei art.14c § 3 Ordynacji podatkowej stanowi , że na interpretacje indywidualną przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi , skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu w określonym terminie - art. 52 § 3 ww. ustawy. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika , że niedopuszczalna jest skarga na odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa w udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie . Zaskarżona " odpowiedź " Ministra Finansów po pierwsze - nie jest rozstrzygnięciem wydanym w postępowaniu odwoławczym , bo wezwanie nie uruchamia trybu odwoławczego , po drugie - nie zastępuje interpretacji , po trzecie – wbrew twierdzeniom organu , nie ma mocy dokonania zmiany w treści aktu objętego wezwaniem i po czwarte - zastosowanie się do niej nie daje ochrony przed negatywnymi skutkami , bo tylko interpretacja indywidualna daje podatnikowi taką ochronę . Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w udzielonej interpretacji , w swej wymowie i konstrukcji zbliżona jest do odpowiedzi na skargę . Jeżeli organ uzna za zasadne zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa , to organ działa " z urzędu" w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej , bez możliwości składania wniosków w tym zakresie . Inicjatywa w tym zakresie należy wyłącznie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W obecnie obowiązującym stanie prawnym jest to w istocie jedyna możliwość. W związku z powyższym , wniosek zawarty w skardze o " wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie art.165 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej" wykracza poza kompetencje sądu administracyjnego wynikające z art.145 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Powołany art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma ponadto zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego , gdyż art. 14h tej ustawy zawiera zamknięty katalog przepisów , które mają zastosowanie w tych sprawach. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na skargę i nie podzielił stanowiska ( ale tylko w zakresie pkt.VIII tego wyroku) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartego w wyroku z dnia 30.04.2009r , sygn. Akt III SA/Wa 2022/08 . Brak odesłania w art.14 h Ordynacji podatkowej do art.165 tej ustawy , w ocenie tut. Sądu , nie jest wynikiem niedopatrzenia ustawodawcy , ani braku spójności i wyczerpującej regulacji , ale celowym jego zamierzeniem wynikającym z faktu zbędności zamieszczania tego przepisu. W rozpatrywanej sprawie za nieuprawnione należy uznać stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na skargę , " iż pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest de facto interpretacją dokonaną ponownie w ramach autorewizji..... W przypadku zmiany interpretacji na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa , obowiązująca będzie owa zmieniona interpretacja. Pismo wydane na skutek wniesienia środka zaskarżenia jakim jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest niczym innym jak interpretacja wydaną na skutek ponownego przeanalizowania sporawy ( postanowienie WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008r sygn. akt III SA/Wa 112/08 ". Jak wyżej podniesiono , wezwanie do usunięcia naruszenia prawa , nie uruchamia trybu odwoławczego i odpowiedź na wezwanie nie ma mocy dokonania zmiany w treści aktu objętego wezwaniem , a zatem nie można tej odpowiedzi uznać za nową , zmienioną indywidualną interpretację prawa podatkowego. Konsekwencją powyższych rozważań jest stwierdzenie, że inicjatywa skarżącej w zakresie wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2009r nr [...] mogłaby być skuteczna tylko poprzez skargę na tę interpretację , a nie na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 07.07.2009r nr [...]. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art.58 § 1 pkt.1 w związku z art.3 § 2 pkt.4a ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł jak w sentencji.