III SA/Kr 982/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Michna (spr.) Sędziowie WSA Janusz Bociąga WSA Hanna Knysiak-Sudyka Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. spraw ze skarg R. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...] oraz z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego skargi oddala. W dniu [...] i [...] 2015 r. firma A Export Import R. P., reprezentowana przez Agencję Celną "S" z siedzibą w K zgłosiła do procedury celnej wywozu – na podstawie zgłoszeń celnych odpowiednio [...] oraz [...] dokonanych z zastosowaniem techniki przetwarzania danych – towar unijny, tj. wyroby czekoladowe - 551 kartonów o wartości 8.168,60 EUR, ujęty na fakturze [...] z 2 czerwca 2015r. oraz 512 kartonów o wartości 12.622,20 EUR ujęty na fakturze [...] z dnia 18 czerwca 2015 r. W obu przypadkach towar przeznaczony był dla odbiorcy z Ukrainy – A. P., ul. G, C. Towar należało przedstawić w polskim urzędzie celnym wyprowadzenia w terminie odpowiednio: do 5 i 15 września 2015 r. celem wyprowadzenia poza obszar celny Unii Europejskiej. W trakcie procedury wywozu, polski urząd celny wyprowadzenia został zmieniony na węgierski urząd celny wyprowadzenia (NAV Pest Megyei AVI Masped Rt.SZH w msc. Dunakeszi nr referencyjny [...]), który 18 czerwca 2015 r. oraz 1 lipca 2015 r. zwrócił się do urzędu celnego wywozu w K o przesłanie danych zgłoszenia celnego wywozowego, a następnie – po ich otrzymaniu – przesłał do urzędu celnego wywozu w K informację o wyniku kontroli: "drobne nieprawidłowości". W konsekwencji wygenerowania komunikatu "wynik kontroli", w dniu 18 czerwca 2015 r. oraz 2 lipca 2015 r. system ECS wygenerował komunikat "potwierdzenie wywozu towarów". W dniu 27 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego otrzymał informację z Izby Administracji Skarbowej we W o nieprawidłowościach w zamykaniu procedur wywozu w węgierskim urzędzie celnym, otrzymując pismo Administracji Celnej Węgier, w którym informowała ona, że w wyniku kontroli celnej dotyczącej zamknięcia procedury tranzytu prowadzonej na wniosek bułgarskiej administracji celnej, ustalono że według dokumentów tranzytowych T1, 42 różne przesyłki zostały dostarczone z Węgier, z oddziału Punkt l Odpraw Celnych M. D. o bułgarskiego Urzędu Celnego MP K. A., czyli w ich przypadku procedury tranzytu faktycznie zostały zakończone w bułgarskim Urzędzie Celnym K, a nie w urzędzie deklarowanym jako urząd przeznaczenia w systemie NCTS (tj. w Urzędzie Celnym MP K. A.). W związku z ingerencją zewnętrzną w bułgarskie systemy informatyczne nieprawidłowo zostały zakończone procedury T1 będące przedmiotem kontroli, a komunikaty elektroniczne dotyczące zmiany zadeklarowanego urzędu przeznaczenia, przedstawienia towarów w urzędzie przeznaczenia, przeprowadzonej kontroli i zakończonej operacji, zostały przesłane do węgierskiego urzędu celnego bez ingerencji funkcjonariuszy celnych. Między innymi w przypadku przedmiotowych zgłoszeń celnych ustalono, że środki transportu zawierały takie towary, w których historiach występowały różne procedury wywozowe. Z informacji przekazanych przez administrację węgierską wynikało, że po zamknięciu procedury wywozu w Masped Dunakeszi Customs Clearance Point I, towary zostały przeładowane na turecki środek transportu, a przedstawiciel ukraińskiej firmy zawnioskował o procedurę tranzytu do Turcji m.in. w przypadku ww. zgłoszeń tj. [...] oraz [...] i procedura ta została zakończona w bułgarskim Urzędzie Celnym K. Ustalono nadto końcowo, że towary objęte m.in. przedmiotowymi zgłoszeniami nie opuściły terytorium UE i węgierska administracja celna wycofała potwierdzenie wyprowadzenia towarów, nie potwierdzając tym samym końcowego wywozu towarów z obszaru UE. Węgierski urząd celny wysłał wprawdzie powiadomienie do polskiego urzędu celnego wywozu przy wyprowadzeniu towarów, ale w momencie ujawnienia nieprawidłowości nie było już możliwości wycofania wyprowadzenia towarów w systemie wszczynania postępowania. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie, zbierając dodatkowy materiał dowodowego, m.in.: oryginały faktury nr [...] oraz nr [...], wydruki potwierdzenia wywozu, uwierzytelniony wydruk transakcji bankowych w Banku [...] za okres od 1 do 30 września 2015 r., wyjaśnienia właściciela firmy R. P., z których wynikało, że płatności za przedmiotowy towar dokonała firma S, pośrednicząca w transakcji; towar został załadowany w magazynie V przy ul. D w K na samochód dostawczy na ukraińskich numerach rejestracyjnych, którego kierowcą był obywatel Ukrainy. Strona, mimo stosownego powiadomienia do niej adresowanego, nie skorzystała z przysługującego jej prawa do bycia wysłuchanym, nie przedstawiła również organowi I instancji żadnych nowych dowodów w sprawie. Organ I instancji wydał [...] 2019 r. dwie kolejne decyzje: nr [...] oraz nr [...], którymi unieważnił ww. zgłoszenia celne do procedury wywozu z [...] i [...] 2015 r. W odwołaniach strona wniosła o uchylenie wydanych decyzji i umorzenie obu postępowań, dołączając wydruk korespondencji e-mail z 8 i 10 czerwca 2015 r., dotyczącej upoważnienia imiennego kierowcy do odbioru towarów oraz dokumenty wydane przez magazyn wydania potwierdzające wydanie kierowcy towarów objętych zgłoszeniem. Strona skarżąca zarzuciła decyzji: - naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1169) poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. przyjęcie przez organ I instancji, wbrew materiałowi dowodowemu, że towar objęty omawianym zgłoszeniem celnym do procedury wywozu nie opuścił terytorium UE, - naruszenie przepisów postępowania poprzez żądanie dostarczenia dokumentów w oparciu o przepis, który nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, tj. art. 796da Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/03 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny – dalej RWKC, - naruszenie art. 66 ust. 2, art. 44 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm.) – dalej WKC - poprzez unieważnienie przedmiotowych zgłoszeń celnych do procedury wywozu wbrew dyspozycji przepisu, pomimo braku norm szczególnych uzasadniających odstępstwo od ogólnej zasady sformułowanej w art. 66 ust. 2 WKC, - naruszenie art. 251 pkt 2 lit. b WKC, w związku z art. 796 e ust. 2 RWKC, art. 796da ust. 4 RWKC, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, w sytuacji gdy nie została spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie przepisów w postaci nieotrzymania przez urząd celny wywozu komunikatu "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" w terminie 150 dni w przypadku art. 796e ust. 2 RWKC lub 90 dni w przypadku art. 796da ust. 4 RWKC, - naruszenie zasady zaufania obywateli, tj. art. 2 Konstytucji RP. Decyzjami z 12 lipca 2019 r. o kolejnych numerach: [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał i szczegółowo omówił przepisy mające zastosowanie w sprawie, w pełni zgadzając się też ze stanowiskiem organu I instancji, że podstawą wydania decyzji niekorzystnej dla strony były wskazane przepisy prawa materialnego WKC oraz RWKC oraz procesowe przepisy Unijnego Kodeksu Celnego, w wąskim zakresie określonym brzmieniem art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podniósł m.in. że strona nie przedstawiła wiarygodnych, alternatywnych dowodów potwierdzających wyprowadzenie z obszaru celnego UE towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi. Wskazał na ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, tj. że towar nie opuścił granic Unii Europejskiej na podstawie spontanicznej informacji sporządzonej przez uprawniony organ (Administrację Celną Węgier), która – w ocenie organu – jako dokument urzędowy stanowi dowód w rozumieniu art. 86 Prawa celnego i art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa, i – jak twierdził organ posiłkując się stosownym orzecznictwem sądów administracyjnych (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z 27 grudnia 2018 r., III SA/Lu 413/18) – który można było obalić przez przeprowadzenie przeciwdowodu, czyli w tym przypadku przedłożenie innego dokumentu urzędowego – dokumentu potwierdzonego przez instytucje państwowe kraju, do którego towar został wprowadzony, że towar został dostarczony do odbiorcy na Ukrainie. Tego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniono, a dokumenty przedłożone przez stronę w trakcie postępowania dowodowego przez organem I instancji wskazywały jedynie na przeprowadzenie przez niego transakcji handlowej i nie stanowiły dowodu na okoliczność wywiezienia towaru poza obszar celny UE. Faktury eksportowe potwierdzały jedynie fakt przeznaczenia towarów na eksport. Również wydruki korespondencji e-mail, dotyczącej upoważnienia kierowcy do odbioru towarów objętych zgłoszeniem wraz z upoważnieniem oraz dokumenty wystawione przez magazyn wydania potwierdzające wydanie kierowcy towarów objętych zgłoszeniem, nie stanowiły w ocenie organu odwoławczego, dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice UE. Organ odwoławczy przypomniał, że organ I instancji wezwał ukraińskiego odbiorcę towaru do nadesłania informacji i dokumentów: wskazania daty i nazwy unijnego granicznego urzędu celnego, przez który zostały wyprowadzone z terytorium UE towary zakupione od strony, wskazania daty dotarcia/dostarczenia towaru do firmy, przedłożenia dokumentów wydanych przez służby celne Ukrainy potwierdzających uregulowanie sytuacji prawnej towarów (dokonanie odprawy celnej), w przypadku braku dokumentów wydanych przez służby celne Ukrainy wyjaśnienie przyczyn nieprzedstawienia towaru ukraińskim organom celnym. Przesyłka polecona wysłana na adres importera ukraińskiego, wskazany w fakturze eksportowej i zgłoszeniu celnym do procedury wywozu, nie została jednak podjęta i została zwrócona do nadawcy. Organ podniósł również, że nie było podstaw do występowania do administracji celnej Bułgarii z żądaniem znalezienia podmiotu odpowiedzialnego za ingerencję w system informatyczny, ponieważ działania osób trzecich, które doprowadziły do fikcyjnego potwierdzenia wywozu towaru, nie skutkują odstąpieniem od unieważnienia zgłoszenia celnego. Podkreślił, że dla unieważnienia zgłoszenia celnego nie jest istotne, kto nie dopełnił obowiązku wywozu towaru, i w jakim zakresie przyczynił się (lub nie) do tego faktu zgłaszający, ale ustalenie faktu, że wywóz nie nastąpił. Organ podkreślił, że zgłoszenie celne może zostać unieważnione po zwolnieniu towarów, bowiem jak stanowił art. 251 pkt 2 lit. b RWKC, w drodze odstępstwa od art. 66 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli towary zostały zgłoszone do wywozu, a urząd celny wywozu uznał zgodnie z art. 796e ust. 2 RWKC, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Unii, to takie zgłoszenie celne mogło zostać unieważnione po zwolnieniu towarów. Podjęcie decyzji o unieważnieniu zgłoszenia wywozowego dokonanego w Systemie Kontroli Eksportu ECS nastąpiło w przedmiotowej sprawie zasadnie, skoro urząd wyjścia został poinformowany przez urząd wyprowadzenia o braku rzeczywistego wywozu przedmiotowego towaru z obszaru celnego Wspólnoty. W tej sytuacji podstawą unieważnienia zgłoszenia celnego był art. 251 ust. 2 lit. b RWKC. Dalej organ stanął na stanowisku, że jeżeli potwierdzenie wyprowadzenia towarów było omyłkowe albo bezprawne, to przyjąć należało, że omyłkowo albo bezprawnie wysłany komunikat kontroli nie mógł powodować skutków prawnych, które w tej sytuacji oznaczały potwierdzenie wyprowadzenia towarów. Można było zatem uznać za spełnioną przesłankę do unieważnienia zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 251 ust 2 lit. b RWKC, ponieważ zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty, a dowody zgromadzone w sprawie to potwierdziły. Organ wskazał, że węgierska administracja celna pełniła rolę urzędu fizycznie nadzorującego wyprowadzenie przedmiotowego towaru i jej rolą było przesłanie informacji odnośnie wyprowadzenia towaru poza obszar Wspólnoty, a następnie organ ten – zgodnie ze swoją rolą wynikającą ze stosowania systemu ECS – był uprawniony – z uwagi na okoliczności sprawy – do odwołania tego komunikatu. Natomiast w tych okolicznościach rolą polskiego organu celnego (jako urzędu wyjścia przedmiotowego towaru) było podjęcie czynności mających na celu prawidłowe zamknięcie procedury wywozu tego transportu. Jednocześnie organ celny, mając jakiekolwiek wątpliwości co do treści otrzymanych dokumentów, czy też podejrzeń co do fikcyjności transakcji, miał odpowiednie możliwości weryfikacji uzyskanych komunikatów oraz dowodów. Jeżeli takie wyprowadzenie towarów z UE nastąpiło, należało podjąć wszelkie kroki w celu prawidłowego uregulowania sytuacji prawnej towarów, z aktywnym udziałem w postępowaniu zarówno zgłaszającego, jak również organu celnego, który powinien był dołożyć należytej staranności przy gromadzeniu materiału dowodowego m.in. poprzez samodzielne gromadzenie dowodów oraz poprzez wezwanie zgłaszającego do uzupełnienia materiału dowodowego celem należytego uprawdopodobnienia faktu dokonania wywozu. Takie działania zmierzające do sprawdzenia uzyskanej pierwotnie informacji organ celny I instancji podjął w sprawie, występując stosownymi pismami do węgierskich władz celnych o jej sprawdzenie oraz potwierdzenie. Dalej Dyrektor wskazał, że unieważnienie zgłoszeń może być zrealizowane jedynie przez urząd celny, dokonujący objęcia towaru procedurą wywozu, a ustalenia węgierskiej administracji celnej, oparte o urzędowe informacje administracji celnej Republiki Bułgarskiej, jako dokumenty urzędowe są "produktem finalnym", wynikiem końcowym, odzwierciedlającym przeprowadzone dochodzenie, który powstał na podstawie dokumentów zebranych w trakcie tego dochodzenia, i jako taki składał się na materiał dowodowy wystarczający do procedowania przez polski urząd celny w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z materiału przekazanego przez administrację celną Węgier wynikała zarówno konieczność podjęcia kroków proceduralnych przez państwo członkowskie jak i konieczność ewentualnych późniejszych działań organów (unieważnienie zgłoszenia). Organ I instancji z własnej inicjatywy podjął szereg działań dowodowych, wzywając eksportera do przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień, m.in. do przedłożenia dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 796da ust. 4 RWKC, potwierdzających wywiezienie towaru z obszaru celnego UE. Organ odwoławczy konkludował więc, że przedstawione dowody alternatywne nie mogły stanowić rzetelnego, wiarygodnego przeciwdowodu do urzędowych materiałów zgromadzonych w sprawie. Dyrektor nie podzielił pozostałych zarzutów naruszenia postępowania, w tym zarzutu uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, uznając m.in. że ocena materiału dowodowego przez organy celne nie była powierzchowna i dowolna; postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i wyczerpujący, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wnikliwej i poprawnej ocenie. Na wydane decyzje strona skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której powtórzyła zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji (nie wymieniając jedynie naruszenia art. 44 WKC), i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi strona podniosła, że całokształt dowodów wskazywał na to, że towar opuścił terytorium UE; została dokonana zapłata przez wskazanego na fakturze płatnika, a towar został wydany ukraińskiemu kierowcy. Nadto podkreśliła, że zarówno eksporterowi, jak organowi celnemu, nie udało się skontaktować z importerem, dlatego nie było możliwości przedstawienia dokumentów podpisanych lub uwierzytelnionych przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Unii. Strona skarżąca podkreśliła także, że przepisy nie wymagały, aby eksporter, który otrzymał komunikat "potwierdzenie wywozu towarów", uzyskiwał w okresie dokonania odprawy dokumenty wymienione w art. 796da RWKC, uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towar poza UE, a pobieranie takich dokumentów nie było praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Strona skarżąca wskazała, że przed upływem 90 dni od zwolnienia towaru organ celny otrzymał komunikat potwierdzający wywóz towarów, stąd art. 796da RWKC nie mógł stanowić podstawy żądania organu. W sprawie brak było norm umożliwiających unieważnienie zgłoszenia celnego w stosunku do towarów objętych zgłoszeniem do procedury wywozu i żaden z powołanych przez organ przepisów szczególnych nie znajdował w sprawie zastosowania. Z art. 251 pkt 2 lit b RWKC, który stanowił odstępstwo od generalnej zasady braku możliwości unieważnienia zgłoszeń celnych po zwolnieniu towarów przez organ (ujętej w art. 66 ust. 2 WKC), w ocenie strony jednoznacznie wynikało, że warunkiem zastosowania powołanego przepisu – i unieważnienia zgłoszenia celnego – w związku z art. 796e ust. 2 lub 796da było nieotrzymanie przez urząd celny wywozu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie celnym wyprowadzenia" w dość krótkich terminach wynikających z powołanych ostatnio przepisów tj. 150 dni lub 90 dni. Strona skarżąca podkreśliła, że w odniesieniu do towarów objętych omawianym zgłoszeniem do procedury wywozu, komunikat "Informacje o wyniku kontroli", został wygenerowany przez węgierski urząd wyprowadzenia w dniu 2 lipca 2015 r. i przesłany do urzędu celnego wywozu (Oddziału Celnego w K), co przesądziło o braku możliwości unieważnienia zgłoszenia celnego. Jak dalej podniosła strona skarżąca, art. 251 ust. 2 lit. b RWKC odnosił się wyłącznie do faktu otrzymania bądź nie komunikatu, nie zaś jego prawidłowości, a stanowiąc wyjątek od ogólnej reguły z art. 66 ust. 2 WKC, przepis ten nie może być poddany wykładni rozszerzającej. Ponadto strona skarżąca podkreśliła, że eksporter nie może odpowiadać za nieprawidłowości w działaniu organów celnych, a informatyczne systemy celne UE posiadają zabezpieczenia uniemożliwiające wprowadzenie do nich komunikatów przez osoby, którym administrator systemu nie nadal uprawnień, w związku z czym nie jest możliwe wprowadzenie do systemu komunikatów bez udziału funkcjonariuszy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie 28 listopada 2019 r. Sąd połączył obydwie skargi (dotychczas prowadzone pod sygnaturami III SA/Kr 982/19 i III SA/Kr 983/19) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) i postanowił je prowadzić pod sygnaturą III SA/Kr 982/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy organy celne w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towar objęty procedurą wywozu został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny UE, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszeń celnych w procedurze wywozu i czy organ miał prawo unieważnić zgłoszenia celne mimo wygenerowania w systemie ECS komunikatu (IE 599) potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii, jakie przepisy znajdują zastosowanie w rozpoznawanej sprawie Przedmiotowe zgłoszenia celne zostały złożone 8 i 18 czerwca 2015 r., tj. kiedy obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Z dniem 1 maja 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny. Prawidłowo organy celne przyjęły, że wobec braku przepisów przejściowych do oceny zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie przepisów nowych stosuje się przepisy materialnoprawne obowiązujące w dacie tych zdarzeń, zaś przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przepisy art. 161-162 WKC regulują procedurę wywozu, a przepisy art. 788-796e rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny określają zasady dokumentowania oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Unii. Stosownie do art. 161 ust. 1 WKC, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Unii. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia przewidzianych dla niego formalności, z uwzględnieniem środków polityki handlowej oraz, jeśli znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Zgodnie z art. 162 WKC, zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii uregulowano w rozdziale 3 "Wymiana danych wywozowych między organami celnymi z wykorzystaniem technologii informatycznej i sieci komputerowych" RWKC. Zgodnie z art. 796d ust. 2 RWKC urząd celny wyprowadzenia przesyła "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu, najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii. W przypadkach uzasadnionych szczególnymi okolicznościami urząd celny wyprowadzenia może przesłać komunikat w późniejszym terminie. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS). System ten jest systemem unijnym umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE 599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE 599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu. W przypadku jednak, gdy w związku z ingerencją zewnętrzną ustalono, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, w pełni uzasadnione było, zdaniem Sądu, przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. W rozpoznawanej sprawie węgierska administracja celna uzyskała informację od bułgarskiej administracji celnej o zewnętrznej ingerencji w system informatyczny bułgarskiej administracji celnej. W oparciu o informację bułgarskiej administracji celnej strona węgierska przeprowadziła kontrolę celną dotyczącą zamknięcia procedury tranzytu przesyłek dostarczonych z Węgier, według dokumentów tranzytowych T1, do bułgarskiego Urzędu Celnego MP K. A. Procedury tranzytu zostały zakończone w bułgarskim Urzędzie Celnym K ([...]). W wyniku kontroli ustalono, że procedury tranzytu zostały zakończone w sposób nieprawidłowy, a komunikaty elektroniczne dotyczące zmiany zadeklarowanego urzędu przeznaczenia, przedstawienia towarów w urzędzie przeznaczenia, przeprowadzonej kontroli i zakończenia operacji zostały przesłane do urzędu celnego bez jakiegokolwiek udziału funkcjonariuszy celnych. Skoro doszło do ingerencji zewnętrznej w system elektronicznej obsługi zgłoszeń, organ nie mógł uznać, że procedura wywozu otwarta w Polsce została prawidłowo zakończona i towar opuścił obszar Unii Europejskiej. W konsekwencji w pełni uzasadnione było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC taki dowód może stanowić w szczególności jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Unii; d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Unii; e) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze i produkcyjne ropy naftowej i gazu oraz turbiny wiatrowe. W rozpoznawanej sprawie organ celny stwierdził, że procedura wywozu otwarta w Polsce według dokumentów: [...] oraz [...] nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej. Swoje stanowisko oparł na dowodach uzyskanych od węgierskich i ukraińskich władz celnych, w szczególności informacji spontanicznej przekazanej przez administrację celną Węgier na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego. Z informacji spontanicznej wynikało, iż towar objęty ww. zgłoszeniami celnymi nie opuścił obszaru celnego UE, co ustalono na podstawie informacji przekazanych przez stronę bułgarską. Z uwagi na to, administracja celna Węgier wycofała wyprowadzenie towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym i nie potwierdziła końcowego wywozu tego towaru z obszaru Wspólnoty. Działania podjęte w ramach współpracy z władzami celnymi Ukrainy doprowadziły do uzyskania dowodu potwierdzającego, iż przedmiotowe towary nie zostały wprowadzone na obszar celny Ukrainy. W toku postępowania wyjaśniającego organ celny wezwał skarżącego do nadesłania dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towaru. Strona skarżąca, pomimo że wnosiła o przedłużenie terminu do przedstawienia dowodów na okoliczność wywozu wyrobów czekoladowych poza teren Unii, w ogóle nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów. Nie przedstawiła również żadnych dowodów po otrzymaniu powiadomień o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji unieważniającej zgłoszenie celne. Sąd podkreśla, że decydujące znaczenie ma faktyczne opuszczenie granic UE, zgodnie z wymogami art. 162 WKC. Dokumenty formalne określone przepisami RWKC mają jedynie służyć odzwierciedleniu rzeczywistych zdarzeń. Stąd wniosek, że za równoznaczną, w rozumieniu art. 796 e ust. 2 RWKC, z nieotrzymaniem komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", należy rozumieć taką sytuację, w której formalny dokument został wygenerowany, jednak nie odzwierciedlał on rzeczywistości. Bez względu na to, czy jest to efekt świadomego, przestępczego działania, czy też skutek błędu co do istotnych okoliczności faktycznych dotyczących materialnych przesłanek uznania skuteczności wywozu towaru poza obszar Unii. Komunikat IE599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Wspólnoty, nie ma przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty nie doszło. Także dokument zgłoszenia celnego nie może dokumentować wywozu towaru, gdyż potwierdza on tylko dokonanie zgłoszenia w urzędzie celnym wyjścia, wskazuje na rodzaj i ilość towaru, który miał być przedmiotem wywozu. Nie stanowi jednakże dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice Wspólnoty. Stanowiące w ocenie strony skarżącej, alternatywny dowód wywozu towaru faktury eksportowe potwierdza jedynie przeprowadzenie transakcji pomiędzy Stroną, a podmiotem mającym siedzibę na Ukrainie i również nie stanowiły jednoznacznego dowodu potwierdzającego wywóz towaru z obszaru celnego UE. Sam fakt, że druga strona umowy wskazała w fakturze miejsce siedziby znajdujące się poza obszarem UE nie może w braku innych dowodów przesądzać, że towar został wyprowadzony z jej obszaru. W ocenie Sądu, powyższe argumenty przemawiały za tym, aby nie uznać przedłożonych dokumentów za wystarczające dla udowodnienia, że towar został wywieziony poza obszar celny Unii Europejskiej. Podkreślić należy, że rzeczą strony skarżącej było wykazanie, że towar, który został objęty zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty. Brzmienie art. 796da ust. 4 RWKC ("dowód może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich") wskazuje, że dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczy przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Strona może także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym artykule, dokument. Istotne jest jedynie to, by dokument, na który powołuje się strona, był wiarygodny, a więc by miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796 da ust. 4 RWKC są dostateczne (art. 796e ust. 1 lit. b RWKC). W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dokonana przez organ celny ocena dokumentów przez nią przedłożonych nie była dowolna. Dokumenty te, jak każdy inny dowód, podlegają ocenie organów celnych i mogą być weryfikowane przez inne dowody. Słusznie stwierdził organ, że dokumenty przedstawione przez skarżącego nie są dowodem na wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Sąd podkreśla, że administracja celna Węgier poinformowała, że towary objęte ww. zgłoszeniami nie opuściły terytorium Unii Europejskiej i w związku z tym administracja celna Węgier wycofała potwierdzenie wyprowadzenia towarów i nie potwierdziła końcowego wywozu towarów z obszaru Unii. Powyższe informacje zostały przekazane w ramach współpracy organów celnych państw członkowskich, która odbywa się na podstawie rozporządzenia Rady (WE) Nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego. Dokument ten ma moc dowodową dokumentu urzędowego. Ustalenia zawarte w tym dokumencie są wiążące dla polskich organów celnych. Zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub innej jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ordynacja nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 86 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu. Zgodnie z art. 796e RWKC urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu w następujących przypadkach: a) po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia; b) jeżeli, w przypadkach określonych w art. 796da ust. 2, nie otrzymał w ciągu 10 dni komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ale jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 są dostateczne. Jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. O unieważnieniu zgłoszenia wywozowego urząd celny wywozu informuje eksportera lub zgłaszającego oraz deklarowany urząd celny wyprowadzenia. Jak już wyżej Sąd wskazał, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów zgodnie z art. 796e ust. 1 lit. a RWKC jest komunikat IE 599 – "Potwierdzenie wywozu", który jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu po otrzymaniu z urzędu wyprowadzenia komunikatu IE 518 – "Wynik kontroli w urzędzie wyprowadzenia". W rozpoznawanej sprawie organ celny Węgier wycofał potwierdzenia wyprowadzenia towarów objętych wyżej wymienionym zgłoszeniem i nie potwierdził wywozu towarów z obszaru Unii. Konsekwencją powyższego było wezwanie eksportera – skarżącego do dostarczenia dowodów, że towary opuściły obszar celny Unii. Eksporter w ogóle nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających faktyczny wywóz towarów poza granice Unii. Powyższe zaś uzasadniało unieważnienie zgłoszenia. Zgodnie bowiem z art. 251 ust. 2 pkt b RWKC, w drodze odstępstwa od art. 66 ust. 2 WKC, zgłoszenie celne może zostać unieważnione po zwolnieniu towarów w przypadku innych towarów niż wymienione w art. 251 ust. 2 pkt a, w odniesieniu do których urząd celny wywozu został poinformowany, zgodnie z art. 792a ust. 1, lub uznaje on, zgodnie z art. 796e ust. 2, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. Nawiązując do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy celne podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu, nie narusza bowiem granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy celne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko odrębnie, ale także we wzajemnej łączności. To spójność i kompatybilność zebranych informacji nadała im przymiot wiarygodności. Sąd zauważa również, że organy celne nie wartościowały poszczególnych dowodów i każdy z nich poddały ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wobec niestwierdzenia wywozu i nieudokumentowania dokonania tego wywozu przez stronę skarżącą, organy zobligowane były do unieważnienia zgłoszenia celnego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustalony w sprawie stan faktyczny niewątpliwie dał podstawy do unieważnienia ww. zgłoszeń celnych z 8 i 18 czerwca 2015 r. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Połączenie obu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było zasadne. Powołany przepis stanowi bowiem, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Obydwie skargi dotyczyły tego samego zagadnienia (unieważnienie zgłoszeń celnych związanych z fakturami eksportowymi), a skargi oparte zostały na identycznych zarzutach.