I SA/Łd 1/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie NSA: Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Paweł Janicki (spr.), Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005 roku sprawy ze skargi A.K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. zasądzić od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz radcy prawnego J.B.K. kwotę 2 400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. I S.A./Łd 1/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.K. zobowiązanie podatkowe i zaległość w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za poszczególne miesiące 1999 roku. Organ ustalił, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – Biuro A w Ł., zawierał z różnymi podmiotami umowy podnajmu lokali użytkowych, przy ulicy A 21 w Ł., które sam wynajmował od Banku B S.A. Oddział w Ł. Jednocześnie skarżący w ramach tych umów odsprzedawał również usługi telekomunikacyjne. Na rachunkach uproszczonych wystawianych przez skarżącego oznaczano przedmiot umowy jako refakturowanie usług telekomunikacyjnych oraz najmu. W toku postępowania podatkowego zażądano od skarżącego okazania umowy najmu zawartej przez niego z Bankiem B S.A. oraz umów, których przedmiotem był podnajem i odsprzedaż usług telekomunikacyjnych. Organ jednak nie uzyskał tych dokumentów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że przedmiot tych umów był opodatkowany 22 % stawką podatku od towarów usług, natomiast skarżący nie zgłosił obowiązku podatkowego we właściwym Urzędzie Skarbowym. Nie składał też deklaracji podatkowych ani nie wpłacał należności wynikających z obowiązku podatkowego w podatku VAT. W dniu 4 października 2002 roku skarżący odwołał się od tej decyzji podnosząc, że w zakresie prowadzonej działalności świadczył jedynie usługi pośrednictwa finansowego. Kwestionowane usługi pozostawały w ramach tej działalności. Wobec tego, usługi te należało zaliczyć do zwolnionego od opodatkowania usług pośrednictwa finansowego. Izba Skarbowa w dniu [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję z uwagi na fakt, że skarżący nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Tym samym stał się on podatnikiem VAT z mocy prawa. Wykonane usługi podnajmu i odsprzedaż usług telekomunikacyjnych winna była zostać opodatkowana podatkiem VAT. Usługi te bowiem nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, zawartemu w art. 7 w. w. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 stycznia 2003 roku wniesiono o uchylenie decyzji powołując się na argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę z dnia 29 kwietnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uzasadniając podobnie jak w decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna z powodu uchybień procesowych, do jakich doszło podczas postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Zasadniczą powinnością organów podatkowych w toku postępowania jest wynikający z art. 187 ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego, w takim zakresie, który jest niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero po zebraniu wszystkich dowodów można pokusić się o ich właściwą ocenę zgodną ze wskazaniami art. 191 ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie doszło zaś do sytuacji, w której prawnopodatkowe skutki określonego zachowania podatnika zostały wobec niego zastosowane mimo, że organy podatkowe nie zbadały całości sprawy. Przedmiotem sporu jest, bowiem prawidłowość stosowanego przez A.K. tzw. refakturowania (odsprzedaży) kosztów usług najmu i usług telekomunikacyjnych opodatkowanych podatkiem VAT. W pierwszym rzędzie, zatem organy podatkowe winny były zbadać, rzeczywisty charakter stosunku prawnego łączącego strony umowy podnajmu tj. skarżącego i podmioty, którym podnajmował on określone lokale użytkowe w wynajmowanych przez siebie od Banku B S.A. Oddział w Ł. pomieszczeniach położonych w budynku przy ul. A 21. W myśl art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W ten sposób wyrażona została zasada swobody umów. Strony umowy najmu mogą, zatem zastrzec, że koszty związane z dostarczeniem takich dóbr jak np. usługi telekomunikacyjne lub w ogólności tzw. media nie będą stanowiły elementu czynszu oraz, że wynajmujący będzie refakturował te koszty na najemcę (podnajemcę) przy uwzględnieniu tej samej stawki podatku VAT, która była określona na fakturze wystawionej przez podmiot dostarczający owe dobra. Ustalenia umowne są również skuteczne w zakresie obliczania i odprowadzania podatku VAT przez wynajmującego - (por. uchwałę składu 7 Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. III ZP 8/98 - Orzecznictwo Sądu Najwyższego Zbiór Urzędowy z 1999 r. Nr 10, poz. 324; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 1995 r. SA/Wr 752/95). Skoro zaś w toku postępowania podatkowego nie ujawniono i oceniono umów podnajmu, których stroną był skarżący to nie wiadomo, jaki były ustalenia umowne w zakresie usług telekomunikacyjnych, a w konsekwencji nie wiadomo, czy refakturowanie tych usług było dopuszczalne. Niejako na marginesie powyższych rozważań zauważyć należy, że w toku postępowania w I instancji dostrzeżono taka potrzebę formułując odpowiedź Inspektora Kontroli Skarbowej na uwagi skarżącego do protokołu z badania dokumentacji finansowo – księgowej Biura A z 23 lipca 2002r. (k. 56 odwrót akt administracyjnych). Jednak następnie niezasadnie zaniechano poszukiwania owego dowodu mimo, ze jak wyżej wskazano jest on niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. W toku ponowionego postępowania organy podatkowe nie poprzestaną zatem na dotychczasowych ustaleniach, lecz zbadają, przy wykorzystaniu wszystkich możliwości poszukiwania dowodów określonych w ordynacji podatkowej, treść umów najmu z B S.A. i co jeszcze bardziej istotne podnajmu z A S.A. w P. i C w Ł., zawartych przez skarżącego. Nie stracą przy tym z pola widzenia i tej istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, że orzecznictwo zgodnie dopuszcza refakturowanie usług (kosztów) w sposób, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, lecz jedynie tak specyficznej kategorii dóbr, jak: energia elektryczna, c.o., usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne, i to przy założeniu, że spełnione są dwie przesłanki: po pierwsze - odsprzedaż (sprzedaż) następuje po cenie zakupu (bez zysku podmiotu dokonującego odsprzedaży) oraz po drugie - podmiot dokonujący odsprzedaży (sprzedaży) wystawia kupującemu fakturę VAT (refakturę) uwzględniającą stawkę podatku VAT (ewentualnie zwolnienie), które widnieją na fakturze pierwotnego ("wyjściowego") sprzedawcy, a więc stawkę przedmiotowo właściwą przy sprzedaży danego towaru (usługi). Natomiast wyklucza się możliwość refakturowania innych rodzajów usług, uznając, że usługi zasadniczo nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem są one ściśle związane z samym odbiorcą usługi. Oczywiście niezasadny jest natomiast zarzut skarżącego zawarty w skardze i we wcześniejszych pismach procesowych, że świadczył zwolnione z podatku VAT usługi pośrednictwa finansowego i stąd określanie zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług było niezasadne. Przedmiotem decyzji nie było opodatkowanie usług pośrednictwa finansowego, których w istocie w 1999r skarżący jako osoba fizyczna nie świadczył. Decyzje te wyrażają natomiast stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do twierdzenia, że podatkowi od towarów i usług podlega odsprzedawanie przez skarżącego na rzecz innych podmiotów usług najmu lokali użytkowych oraz usług telekomunikacyjnych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.