I SA/Łd 100/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA P. Janicki, P. Kiss, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2004 roku sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję Wnioskiem z dnia 11 grudnia 2002 r. A Spółka Akcyjna w P. zwrócił się do Wójta Gminy S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1997-2000 w łącznie kwocie 8 067,70 zł, nienależnie uiszczonego od budowli dróg publicznych, to jest latarni i opraw oświetleniowych. Załączył do wniosku korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za wskazany wyżej okres. W ocenie strony budowle dróg publicznych zwolnione są od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9,poz. 31 z późn.zm.) . W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, powołując się na opinię biegłego sądowego K. S., iż latarnie i oprawy oświetleniowe są ujęte w grupie 2 –budowle Klasyfikacji Środków Trwałych. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości stwierdzając, iż latarnie i oprawy oświetleniowe należy wprawdzie zakwalifikować do budowli, ale nie są to budowle dróg publicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W wyniku odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zalecając mu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i odniesienie się do wszelkich zarzutów strony. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy S. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości uiszczanym od budowli dróg publicznych tj. latarni i opraw oświetleniowych za lata 1998-2002 w łącznej kwocie 1 188,29 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości uiszczanym od budowli dróg publicznych tj. latarni i opraw oświetleniowych za rok 1997 w kwocie 5 810,68 zł oraz lata 1998-2002 w kwocie 5 801,68 zł. Stwierdził, iż na żądanie organu podatkowego strona przedstawiła oszacowanie deklarowanej wartości poszczególnych budowli ujętych w składanych deklaracjach podatkowych. W wyniku oględzin z udziałem przedstawiciela strony skarżącej ustalono jednoznacznie, iż w pasach drogowych znajduje się jedynie 17 % opraw oświetleniowych, należących do strony. Oprawy te są trwale zainstalowane na słupach. Uznając, iż budowle te, o ile znajdują się w pasach drogowych zwolnione są od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nadpłatę za lata 1998-2000 ustalono biorąc pod uwagę wysokość zadeklarowanego pierwotnie za ten okres podatku i obliczając z tego 17 % ( zgodnie z ilością opraw znajdujących się w pasach drogowych). W stosunku do pozostałych 83 % opraw oświetleniowych odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Przyjęto przy tym, iż oprawy zamontowane na stałe na słupach energetycznych są budowlami, bowiem ich budowa wymaga, zgodnie z przepisami ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2000 r. Nr 106,poz. 1126 z późn.zm.) pozwolenia na budowę ( nie zostały wymienione w art. 29 ustawy Prawo budowlane). Organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony, iż oprawy oświetleniowe podwieszone na liniach przesyłowych jako obiekty nie związane trwale z gruntem, nie są budowlami, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli zatem oprawy te, jako budowle, zlokalizowane są poza pasem drogowym, podlegają one podatkowi od nieruchomości. Twierdzenie strony, iż oprawy oświetleniowe zlokalizowane poza pasem drogowym służą i są związane z zabezpieczeniem ruchu, nie znajduje w ocenie organu podatkowego oparcia w przepisach prawa, które określają definicję pasa drogowego i urządzeń z nim związanych ( art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych-Dz.U. z 2000 r.,Nr 71,poz. 838 z późn.zm.). W odniesieniu do roku 1997r. odmówiono stwierdzenia nadpłaty z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od dnia złożenia deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 1997 rok. Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od złożenia deklaracji. W tym przypadku deklaracja podatkowa wina być złożona do 15 stycznia 1997 r., pięcioletni okres na złożenie wniosku upłynął więc 15 stycznia 2002 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu pierwszego zarzutu strona podniosła, iż organy podatkowe zobowiązane są do wnikliwego i szczegółowego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, Jeżeli miały wątpliwości co do zakwalifikowania obiektu budowlanego, winny były dopuścić dowód z oględzin i opinii biegłego. Zaniechanie dopuszczenia tego ostatniego dowodu skutkowało niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Dalej strona podniosła, iż w świetle orzecznictwa i wyników wykładni językowej, nie neguje zakwalifikowania latarni wraz z oprawami do budowli. Jednak z uwagi na ich lokalizację w pasie drogowym winny zostać potraktowane jako budowle dróg publicznych i zwolnione z opodatkowania. Zdaniem strony nie ma znaczenia fakt, iż latarnie i oprawy stanowią część przedsiębiorstwa, bowiem znajdują się w pasie drogowym i służą zapewnieniu bezpieczeństwa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy o drogach publicznych przez drogę lub pas drogowy należy rozumieć wydzielony pas terenu, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów oraz do ruchu pieszych, wraz z lezącymi w jego ciągu obiektami inżynierskimi, placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie terenu chodnikami, ścieżkami rowerowymi, drogami zbiorczymi, drzewami i krzewami oraz urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Zgodnie z § 109 rozporządzenia Min. Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz.U.Nr 43,poz. 430) droga powinna być oświetlona, w szczególności w wymienionych w nim przypadkach. Wobec powyższego zdaniem strony urządzenia oświetlenia ulicznego zawsze należy kwalifikować do urządzeń zlokalizowanych w obrębie pasa drogowego. Ponadto latarnie i oprawy, które nie stanowią oddzielnych budowli, lecz są podwieszone na liniach przesyłowych, jako obiekty nie związane trwale z gruntem, nie są budowlami o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli nie podlegają opodatkowaniu. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zauważyło, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do 31 grudnia 2002 r. nie zawierały legalnej definicji budowli. Odwołując się do wykładni tego pojęcia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( przede wszystkim uchwały tego Sądu z 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99 , opubl. w ONSA z 2000 r., Nr 2,poz. 59) i literaturze przedmiotu , opartej przede wszystkim na wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie przy wszelkiej interpretacji prawa podatkowego stwierdziło, iż budowla jest efektem działalności budowniczej człowieka, stanowiącym skończoną całość użytkową, wyodrębnionym w przestrzeni, trwale związanym z gruntem w sposób trwały, służący prowadzeniu działalności gospodarczej, także pod ziemią i jednocześnie nie będący budynkiem. Warunek "trwałego połączenia z gruntem" jest w ocenie Kolegium podstawowym wyznacznikiem kwalifikacji danego obiektu jako budowli. Uwzględniając podane wyżej definicje przy ocenie stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy uznał zatem, iż budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są niewątpliwie latarnie i słupy, stanowiące część składową linii energetycznych. Za budowlę nie można natomiast uznać instalacji oświetleniowych ( opraw oświetleniowych) podwieszonych na liniach przesyłowych, gdyż nie są to obiekty trwale związane z gruntem. Analogiczny pogląd wyrażono w Biuletynie Informacyjnym Nr 26 ( 385), wydanym przez GOFIN Gorzów Wielkopolski, a także w opinii sporządzonej dla potrzeb innego postępowania przez Stowarzyszenie Elektryków Polskich Izbę Rzeczoznawców ( załączonej do odwołania). W tym ostatnim opracowaniu stwierdzono, iż oprawy, które są odbiornikami energii wraz z zasilającą instalacją elektryczną, które w łącznej ilości tworzą system oświetlenia drogi, tak w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i ustawy prawo budowlane, nie stanowią obiektu budowlanego czy budowli, lecz jedynie elementy zamocowane na słupy służące jako konstrukcje wsporcze budowli, jaką jest elektryczna linia napowietrzna do zasilania odbiorców energii elektrycznej. Mając na uwadze treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty Kolegium dokonało podziału przedmiotowych obiektów na następujące grupy: 1 - latarnie jako obiekty samoistne, znajdujące się w pasie drogowym dróg publicznych; 2 - oprawy oświetleniowe podwieszone na liniach przesyłowych, znajdujące się w pasie drogowym dróg publicznych; 3 - latarnie jako obiekty samoistne, znajdujące się poza pasem drogowym; 4 - oprawy oświetleniowe podwieszone na liniach przesyłowych, znajdujące się poza pasem drogowym. W świetle podanych wcześniej definicji oprawy oświetleniowe, same w sobie, zainstalowane ( podwieszone) na liniach przesyłowych nie są budowlami, lecz urządzeniami. Jako takie nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Inną kwestią pozostaje sprawa opodatkowania konstrukcji wsporczych, na których te oprawy podwieszono. W odniesieniu do latarni Kolegium podzieliło stanowisko wyrażone w załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty opinii K. S., że budowle, jakimi są latarnie, stanowiące rodzaj obiektu inżynierskiego, o ile zlokalizowane są w pasie dróg publicznych, zwolnione są od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium podzieliło w tym zakresie pogląd, zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2003 r., sygn. akt SA/Gd 1058/02. W motywach tego wyroku odwołano się m.in. do treści rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 43,poz. 430). Uznano, iż skoro urządzenia oświetleniowe zostały zaliczone do urządzeń oświetleniowych, a te ostatnie mają związek z zabezpieczeniem i prowadzeniem ruchu (drogi bowiem zgodnie z § 109 powołanego rozporządzenia winny być oświetlone), to budowle oświetlenia dróg, jako urządzenia techniczne służące bezpieczeństwu ruchu na drogach stanowią element składowy drogi, a tym samym podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Aby jednak skorzystać z ustawowego zwolnienia dany obiekt oświetlenia musiał być budowlą. Nie można bowiem zwolnić od opodatkowania obiektu, który opodatkowaniu takiemu nie podlega. Fakt, iż obiekty w postaci opraw oświetleniowych umieszczono w grupie 2 Klasyfikacji Środków Trwałych –Budowle, nie przesądza o tym, iż dany obiekt istotnie jest budowlą. Reasumując skoro na terenie Gminy S. znajdują się jedynie oprawy podwieszane, to bez znaczenia jest miejsce ich usytuowania, bowiem nie podlegają opodatkowaniu jako urządzenia wyłączone z regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tych względów, mimo niepodzielenia argumentacji Wójta Gminy S. Kolegium uznało jego decyzję za prawidłową w zakresie stwierdzającym nadpłatę. Oceniając odmowę stwierdzenia nadpłaty co do pozostałych 83% opraw oświetleniowych Kolegium wyjaśniło, iż jego zadaniem jako organu odwoławczego jest m.in. zbadanie, czy organ odniósł się całości żądań objętych wnioskiem strony. Wniosek A dotyczył latarni i opraw oświetleniowych- budowli dróg publicznych. Mimo składania w toku postępowania pism, wniosek ten nie został rozszerzony, nawet wówczas, gdy strona zaprezentowała pogląd, iż oprawy oświetleniowe, podwieszane na liniach przesyłowych, nie są budowlami i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na rozprawie przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym strona podtrzymała odwołanie i oświadczyła, iż nie będzie go uzupełniała ani składała dodatkowych dokumentów. W ocenie organu odwoławczego wniosek strony winien być sformułowany w taki sposób, aby nie budził wątpliwości co do zakresu rozstrzygania przez organ podatkowy. Skoro więc w tym przypadku wniosek strony dotyczył tylko obiektów znajdujących się w pasie drogowym dróg publicznych, to organ I instancji orzekł prawidłowo w granicach wniosku. Organ podatkowy nie jest kompetentny do rozszerzenia wniosku strony. Niezgodne z prawem jest wyjście poza żądanie strony, dlatego też Wójt prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do tych 83% opraw znajdujących się poza pasem drogi publicznej. Wniosek strony nie obejmował bowiem tych opraw. Kolegium podzieliło też argumentację i stanowisko organu I instancji co do odmowy stwierdzenia nadpłaty za rok 1997. Uzasadniając odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, wskazano, iż sama strona przedstawiła w toku postępowania sporządzone dla niej opinie biegłych, a organ nie znalazł uzasadnienia dla skorzystania z innych, dodatkowych opinii. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organu tak I jak i II instancji. Powtórzyła zarzuty stawiane w odwołaniu tj. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz dotychczas prezentowane stanowisko i argumenty. Zwróciła przy tym uwagę, iż skoro zgodnie z zawartą w art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy o drogach publicznych definicją drogi lub pasa drogowego jest nimi wydzielony pas terenu wraz z leżącymi w jego ciągu m.in. urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu, a urządzenia oświetleniowe należą do tego typu urządzeń, to zawsze winny być kwalifikowane do urządzeń zlokalizowanych w obrębie pasa drogowego. Nadto oprawy oświetleniowe, które są podwieszone na liniach przesyłowych, jako obiekty niezwiązane trwale z gruntem nie są budowlami i w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Strona nie zgodziła się też z twierdzeniem Kolegium, iż nie rozszerzyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stwierdzając, iż rozszerzenie to miało miejsce w samym odwołaniu. Podniosła ponadto, iż w analogicznych sytuacjach Samorządowe Kolegia Odwoławcze wydawały decyzje na korzyść podatnika, uchylając decyzję organów I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Odmienne rozstrzygnięcie podważa zatem zaufanie podatników do organów podatkowych i odwoławczych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazało dodatkowo, iż korzystne rozstrzygnięcia, na które powołała się strona w skardze zostały wydane wskutek naruszenia przez organy I instancji przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać należy podzielić. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatnikowi podatku od nieruchomości, będącemu osobą prawną, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracji dla potrzeb tego podatku wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Jednocześnie z wnioskiem podatnik winien wówczas złożyć skorygowaną deklarację ( art. 79 § 2 pkt. 1 lit. b i § 2 a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 8 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Niewątpliwie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe w myśl art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Winien więc, oprócz wymogu specyficznego tylko dla tego postępowania (czyli wymogu złożenia skorygowanej deklaracji) spełniać wymogi przepisane w art. 168 Ordynacji podatkowej. Jednym z tych wymogów jest określenie treści żądania ( art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej). Treść żądania, jak trafnie wskazuje Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyznacza przedmiot postępowania. Organ podatkowy nie jest władny do zmiany kwalifikacji prawnej żądania. Z tych względów, jeżeli charakter pisma budzi wątpliwości, organ administracyjny ma obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę strony, zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty strona skarżąca określiła swoje żądanie poprzez podanie kwoty istniejącej w jej ocenie nadpłaty i złożenie korekt deklaracji. W samej treści wniosku wskazała też, iż podatek ten jej zdaniem, został nienależnie uiszczony od budowli dróg publicznych, to jest latarni i opraw oświetleniowych. W uzasadnieniu wniosku podała, iż w jej ocenie latarnie i oprawy oświetleniowe zainstalowane na słupach i zlokalizowane w pasie drogowym są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem są zwolnione od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyliczenie istniejącej w ocenie strony nadpłaty musiało być przy tym oparte na wartości budowli, stanowiących podstawę opodatkowania ( art. 4 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Z wyliczenia tego wynikało pośrednio, do jakich przedmiotów opodatkowania odnosi się wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślić trzeba, iż wprawdzie istotnie użyto w nim określenia, iż odnosi się do podatku nienależnie uiszczonego od budowli dróg publicznych, jednakże precyzując to określenie strona wskazała, iż dotyczy to latarni i opraw oświetleniowych. W toku postępowania strona stwierdziła też, podtrzymując wniosek o stwierdzenie nadpłaty, iż w jej ocenie oprawy oświetleniowe podwieszone na słupach nie są budowlami i nie podlegają w ogóle opodatkowaniu. Organ I instancji uznał, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy wszystkich budowli wskazanych przez stronę. Uznając bowiem, iż oprawy oświetleniowe są budowlami, odmówił stwierdzenia nadpłaty za lata 1998-2002 w odniesieniu do tych budowli, które w jego ocenie znajdowały się poza pasem drogi. Nie stwierdził zatem, iż wniosek nie dotyczył tych budowli, a jedynie iż w odniesieniu do części przedmiotów opodatkowania podatek został pobrany prawidłowo, bowiem nie dotyczyło ich zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym samym stanie faktycznym organ odwoławczy uznał zaś, iż oprawy oświetleniowe znajdujące się poza pasem drogi, choć w ocenie Kolegium co do zasady nie podlegają podatkowi od nieruchomości, nie zostały objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i z tego względu, choć z innym uzasadnieniem, uznało rozstrzygnięcie organu I instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za prawidłowe. Decyzja organu odwoławczego w tym zakresie w ocenie Sądu narusza przepisy postępowania - art.165 i 169 § 1 Ordynacji podatkowej – w sposób mający wpływ na wynik postępowania. Zauważając bowiem, iż wniosek winien być sformułowany w sposób jasny i wyraźny, pozwalający organowi podatkowemu na określenie przedmiotu postępowania Kolegium pomija fakt, iż organy obu instancji uznały, iż żądanie to ma różną treść. Organ podatkowy I instancji rozumiał je jako żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku do nieruchomości od wskazanych przez stronę przedmiotów ( latarni i opraw oświetleniowych), natomiast organ odwoławczy zawęził treść żądania tylko do budowli dróg publicznych. Tymczasem, gdyby treść wniosku budziła wątpliwości, organ podatkowy winien był wezwać stronę do sprecyzowania żądania na etapie uzupełniania braków formalnych wniosku ( art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie dokonywać jego interpretacji dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto nawet gdyby przyjąć trafność rozumowania Kolegium trzeba stwierdzić, iż strona wskazała, iż jej wniosek dotyczy "budowli dróg publicznych, to jest latarni i opraw oświetleniowych" . W ocenie organu odwoławczego oprawa oświetleniowa, podwieszona na liniach przesyłowych, nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro strona określiła ją we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako budowlę dróg publicznych, to - rozumując analogicznie jak w odniesieniu do opraw oświetleniowych znajdujących się poza pasem drogi, uznać by należało, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty, z uwagi na treść jego uzasadnienia i wskazaną podstawę prawną, dotyczącą zwolnienia z podatku budowli dróg publicznych, nie dotyczył również opraw oświetleniowych. W zakresie opraw oświetleniowych znajdujących się w pasie drogi Kolegium nie miało zaś wątpliwości, że objęte one były żądaniem wniosku. W ocenie Sądu treści żądania strony nie można domniemywać tylko ze sposobu określenia przedmiotów niepodlegających według strony opodatkowaniu. Nie można bowiem zapominać, iż strona, poprzez wskazanie wysokości nadpłaty wskazała przedmioty, które jej zdaniem nie podlegają opodatkowaniu i których wartość bezpodstawnie została wliczona do podstawy opodatkowania. Jej żądanie to oparte na przepisach Ordynacji podatkowej żądanie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości. Organ podatkowy winien zatem zweryfikować, czy istotnie strona zapłaciła podatek od nieruchomości w wysokości od należnej i czy istnieje nadpłata w kwocie przez nią wskazanej. Nadmienić w tym miejscu należy ( odnosząc się do treści zarzutu skargi o pominięciu przez organ odwoławczy rozszerzenia wniosku w odwołaniu), iż rozszerzenie lub zgłoszenie nowego żądania są dopuszczalne tylko do czasu wydania decyzji przez organ I instancji ( art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej). Stwierdzić ponadto należy, iż organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia, naruszając tym samym art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 4 pkt. 1 ustawy o drogach publicznych droga lub pas drogowy to wydzielony pas terenu, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów oraz do ruchu pieszych, wraz z leżącymi w jego ciągu obiektami inżynierskimi, placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie terenu chodnikami, ścieżkami rowerowymi, drogami zbiorczymi, drzewami i krzewami oraz urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Ustawa nie definiuje przy tym bliżej pojęcia ciągu pasa terenu. Protokół z oględzin, dotyczący lokalizacji budowli –latarni i opraw oświetleniowych nie precyzuje, jakie kryteria przyjęto uznając oprawę oświetleniową za znajdującą się w pasie drogowym, nie opisuje też w żaden sposób usytuowania spornych opraw. Z uwagi przedstawiciela skarżącego, zamieszczonej w końcowej części protokołu wynika zaś, że wszystkie z opraw oświetleniowych, podwieszonych na liniach przesyłowych i poddanych oględzinom związane są z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Również w skardze strona wywodzi, iż urządzenia oświetlenia ulicznego, a do takich należą oprawy oświetleniowe zawsze należy kwalifikować do urządzeń zlokalizowanych w obrębie pasa drogowego. Lakoniczna treść protokołu nie pozwala na zweryfikowanie prawidłowości ustaleń organu podatkowego, iż istotnie część opraw znajduje się poza pasem drogi, co organy podatkowe obu instancji uznały za udowodnione. Nie wiadomo też, w jaki sposób oprawy oświetleniowe były zamontowane. Z uwagi przedstawiciela skarżącego, obecnego przy oględzinach wynika, iż wszystkie badane obiekty były oprawami podwieszonymi na liniach przesyłowych. Tak też przyjął organ odwoławczy, podczas gdy organ I instancji uznał ( w oparciu o wynik oględzin), iż są one montowane na słupach energetycznych. W protokole oględzin, w części dotyczącej lokalizacji opraw ograniczono się jedynie do wskazania, iż są to oprawy oświetleniowe. Tymczasem z protokołu oględzin winno wynikać nie tylko, kto i kiedy ich dokonał, kto i w jakim charakterze był obecny, ale również co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono ( art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej). Dokument ten winien zatem zawierać dokładny opis działań i czynności, jakie wykonano, ażeby można było stwierdzić, w jaki sposób doprowadziły one do dokonania konkretnych ustaleń. Protokół sporządzony w toku postępowania przed I instancją nie odpowiada tym wymogom. Zgromadzone dowody nie pozwalają więc na ustalenie w sposób nie pozostawiający wątpliwości, czy sporne obiekty są oprawami podwieszanymi do linii przesyłowych i czy znajdują się w pasie drogi. Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisów prawa materialnego- art. 7 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przyjęta przez organ odwoławczy dla potrzeb podatku od nieruchomości wykładnia pojęcia budowli jako efektu działań budowniczych człowieka, stanowiącego skończoną całość użytkową, wyodrębnioną w przestrzeni i połączonego trwale z gruntem jest prawidłowa. Została ona dokonana w oparciu o podstawowy w prawie podatkowym rodzaj wykładni- wykładni językowej. Przy jej zastosowaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do reguł znaczeniowych języka powszechnego, prawnego i prawniczego. Stanowisko zajmowane przez stronę ( we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, odwołaniu czy skardze) wskazuje na to, że rozumie ona to pojęcie tak samo jak Kolegium. Nie można też zarzucić Kolegium naruszenia prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczyć może jedynie tych obiektów, które mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwolnienie podatkowe to wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku ( zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie pewnej kategorii sytuacji faktycznych bądź prawnych z zakresu przedmiotowego danego podatku ( zwolnienie przedmiotowe, tak W.Nykiel w : Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku-Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 16). W art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zastosowano zwolnienie przedmiotowe, wyłączając z przedmiotów opodatkowania pewien rodzaj budowli. Jeżeli zatem urządzenie oświetlenia drogowego nie jest wymienione w art. 3 powołanej ustawy, wskazującej przedmiot opodatkowania, to nie może go dotyczyć zwolnienie podatkowe. To ostatnie może bowiem dotyczyć tylko tych przedmiotów, które co do zasady byłyby objęte opodatkowaniem tym podatkiem. W świetle przedstawionej przez stronę opinii Stowarzyszenia Elektryków Polskich oprawy oświetleniowe, które są odbiornikami energii wraz z zasilającą instalacją elektryczną, które w łącznej ilości tworzą system oświetlenia drogi, ale nie są same w sobie trwale połączone z gruntem nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu. Pogląd ten, wyrażony zarówno przez stronę, jak i przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznać należy za prawidłowy w świetle prezentowanej wyżej wykładni pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona, zarzucając Kolegium błędną wykładnię i błędne ustalenia faktyczne co do klasyfikacji tego obiektu ( w tym również nieprzeprowadzenie niezbędnego w jej ocenie dowodu z opinii biegłego) zdaje się nie rozumieć, iż Kolegium zakwalifikowało oprawy oświetleniowe podwieszone na liniach przesyłowych identycznie jak strona, uznało jedynie, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie dotyczył opraw oświetleniowych, znajdujących się poza pasem drogi. Wskazane jednak wyżej uchybienia polegające na naruszeniu przepisów postępowania – art. 165, 168 , 169 , 173 § 1 , 79 § 2 , 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 120 Ordynacji podatkowej ( zobowiązującej organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa) miały niewątpliwie wpływ na wynik postępowania. Uzasadniają one uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien ustalić, jakiego rodzaju obiekty wymienione zostały we wniosku strony, gdzie są one usytuowane , a następnie czy istotnie zapłacony i zadeklarowany przez stronę podatek był w części podatkiem nienależnym , przy czym winien uwzględnić treść żądania strony, sprecyzowaną poprzez podanie kwoty nadpłaty i wskazanie obiektów, które w jej ocenie nie powinny być przedmiotem opodatkowania bądź winny być zwolnione od opodatkowania. Mimo wniosku o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji Sąd, mając na względzie treść decyzji organu I instancji ( uwzględniającą w części wniosek strony) oraz zakres czynności niezbędnych do końcowego załatwienia sprawy uznał, iż niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy jest jedynie uchylenie orzeczenia organu odwoławczego ( art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Strona przed zamknięciem rozprawy nie złożyła wniosku o zwrot kosztów. Utraciła zatem to uprawnienie na podstawie art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie wydał orzeczenia, o którym mowa w art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja nie podlega przymusowemu wykonaniu .