I SA/Łd 1003/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą "A Spółce z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 33.956 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, iż dokumentowany przez Spółkę obrót takimi produktami jak: ziemniaki, kukurydza, nawozy sztuczne, węgiel - w znaczącej części nie odzwierciedlał rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak również Spółka nie dokumentowała niektórych rzeczywistych transakcji, w związku z czym - w zależności od rodzaju produktu - oszacowano według różnych metod dochód do opodatkowania uzyskany na poszczególnych asortymentach. Jako potwierdzające fikcyjność obrotu, organ kontrolny wskazał szereg okoliczności, w szczególności podniósł, że w zakwestionowanych transakcjach brały udział podmioty zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez R. J. i P.K., oskarżonych o działalność przestępczą wobec 9 podmiotów świadczących usługi factoringowe, polegającą na kreowaniu pozornego obrotu towarami w celu wyłudzenia od nich gotówki (B Sp. z o. o., C Sp. z o. o.. D. Sp. z o. o., E Sp. j.). Wskazane osoby nie przyznały się do fikcyjnego handlu, jednak dokonana ocena zeznań świadków oraz zeznania W. M. złożonych w Prokuraturze i na Policji zawiera wskazania potwierdzające tę fikcyjność (m.in. nikt nie widział towaru stanowiącego przedmiot zakwestionowanych transakcji, pracownicy nie znali ww. firm, ani ludzi z nimi związanych). Prowadzenie fikcyjnego handlu stało się podstawą do wydania aktu oskarżenia wobec R. J. i P.K.; Dalej organ zauważył, że przeprowadzone w ww. firmach kontrole wykazały, iż faktury dokumentujące fikcyjny obrót podlegały ewidencjonowaniu, jednak wystąpiły przypadki wystawienia korekt faktur anulujących sprzedaż do zera, które zostały ujęte w księgach tylko jednej strony transakcji (u kupującego), powodując brak podstaw do zapłaty. Prezes zarządu Spółki W. M. korzystając z przywileju strony, w dniu 4 stycznia 2013 r. odmówił składania zeznań, a w dniu 2 lipca 2013 r. przerwał składanie zeznań i nie stawił się w nowym terminie; nie składał także wyjaśnień na piśmie mimo wezwań organu, zaś przesłuchani kierowcy Spółki A nie kojarzą żadnej z ww. firm, aby zawozili lub przywozili do/od którejkolwiek z nich jakiś towar. Do kontroli nie przedstawiono żadnych dokumentów wewnętrznych (PZ, WZ), mimo że prowadzono kartoteki towarowe, występowały one natomiast u kontrahentów w trakcie kontroli krzyżowych. Organ stwierdził również, że choć prowadzone kartoteki zawierają błędy i nieścisłości, nie sporządzano spisów z natury w kilku przypadkach jako przedmiot sprzedaży wpisano produkty przetworzone (śruta kukurydziana, ziemniaki paszowe przetworzone), mimo iż brak jest dowodów na poddawanie tych produktów procesowi produkcyjnemu. Organ zauważył również, że w obrocie węglem występują różnice w nazewnictwie pomiędzy jego zakupem a sprzedażą, zaś w przypadku dwóch faktur sprzedaży ziemniaków (84/10 i 86/10) stawka VAT na egzemplarzach znajdujących się w spółce wynosiła 3%, a na egzemplarzach przekazanych firmie faktoringowej F S.A. - 22%. W związku z powyższym określenie innej niż zadeklarowana podstawy opodatkowania - wg organu I instancji - nastąpiło w następujący sposób: 1. W zakresie obrotu ziemniakami za nierzetelne uznano faktury sprzedaży wystawione na B Sp. z o.o. dotyczące ziemniaków paszowych przetworzonych, zaś za rzetelną uznano sprzedaż trzem innym podmiotom wg pozostałych faktur w ilości 127,845 ton ziemniaków na kwotę netto 79.806,21 zł. Za rzetelny uznano także cały zakup ziemniaków w ilości 1.127.66 ton za kwotę 479.046,53 zł oraz ujawniono niezaewidencjonowany zakup 47 ton o wartości 16.450 zł od S. B.. W tej sytuacji organ podatkowy oszacował dochód uzyskany na sprzedaży ziemniaków, przyjmując dane pochodzące z kartotek towarowych, faktur zakupu w powiązaniu z zapisami na koncie 732-1 (wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu), faktur sprzedaży w powiązaniu z zapisami na koncie 731-1 (przychody ze sprzedaży towarów handlowych). Organ założył, że sprzedano cały zakup ziemniaków oprócz 64.217 ton objętych protokołem strat. 2. W zakresie obrotu kukurydzą za nierzetelne uznano faktury sprzedaży w ilości 4.190,8 ton na kwotę 3.227.008 zł, wystawione na Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E Sp. Jawna, 4 faktury sprzedaży 671,53 ton na kwotę 422.845,05 zł, wystawione na B Sp. z o. o., 19 faktur sprzedaży 1.482,46 ton na kwotę 1.009.255,25 zł, wystawione na D Sp. z o. o., faktury sprzedaży 2.593,21 ton na kwotę 1.422.432,80 zł, wystawione na C Sp. z o. o., 44 faktury zakupu 4.988,68 ton na kwotę 2.981.713,90 zł, wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E Sp. jawna, 16 faktur zakupu 3.918,4 ton na kwotę 3.018.992,00 zł, wystawionych przez D Sp. z o. o. Za rzetelny uznano zakup kukurydzy jedynie od czterech innych niż ww. kontrahentów, w ilości 127,82 ton za kwotę 60.328,26 zł oraz ujawniono niezaewidencjonowany zakup 152,54 tony o wartości 75.990,90 zł od G Sp. z o.o. (127,54 tony) oraz od firmy węgierskiej H (25 ton). Z kolei po stronie sprzedaży za rzetelne uznano faktury wystawione na I i J Sp. z o. o. w ilości ogółem 71,99 ton o wartości 38.143,70 zł. W tej sytuacji organ podatkowy oszacował dochód uzyskany na sprzedaży kukurydzy, za pozycję wyjściową do ustalenia wielkości przychodów i kosztów podatkowych przyjmując dane pochodzące z kartotek towarowych, faktur zakupu w powiązaniu z zapisami na koncie 732-1 (wartość sprzedanych towarów w hurcie), faktur sprzedaży w powiązaniu z zapisami na koncie 731-1 (przychody ze sprzedaży towarów w hurcie). Zdaniem organu Spółka sprzedała całą zakupioną kukurydzę. 3. W zakresie obrotu węglem za nierzetelne uznano faktury sprzedaży 481,18 ton węgla kamiennego eko-groszek imp. na kwotę 144.354.00 zł, wystawione na Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E Sp. Jawna; faktury sprzedaży 24,1 ton węgla kamiennego kostki na kwotę 8.676,00 zł. wystawione na Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E Sp. Jawna. Za rzetelny uznano natomiast cały zakup węgla od S.T K z o. o. tj. 481,18 ton eko-groszku. 24,1 ton kostki i 21.5 ton brunatnego o łącznej wartości 131.657,01 zł netto. Z kolei po stronie sprzedaży za rzetelne uznano faktury wystawione na L S. S., dokumentujące sprzedaż 10 ton węgla kamiennego groszku o wartości 3.300,00 zł netto oraz 10 ton węgla kamiennego miału za kwotę 3.750,00 zł netto. W tej sytuacji organ podatkowy oszacował dochód uzyskany ze sprzedaży węgla, za pozycję wyjściową do ustalenia wielkości przychodów i kosztów podatkowych przyjmując uzyskane od porównywalnych podmiotów zewnętrznych dane w zakresie cen zakupu oraz marż realizowanych na sprzedaży różnych asortymentów węgla w 2010 r., a także dane z kartotek towarowych, faktur zakupu w powiązaniu z zapisami na koncie 732-1 (wartość sprzedanych towarów handlowych), faktur sprzedaży w powiązaniu z zapisami na koncie 731-1 (przychody ze sprzedaży towarów w hurcie). Organ założył, że sprzedano całą ilość zakupionego węgla, uwzględnił przy tym faktury sprzedaży uznane za odzwierciedlające rzeczywistą sprzedaż, jednakże bez kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak dowodów na ich poniesienie. 4. W zakresie obrotu nawozami za nierzetelne uznano: 2 faktury sprzedaży 123,06 ton wapna nawozowego magnezowego na kwotę 7.998,90 zł netto, wystawione na B Sp. z o. o., fakturę sprzedaży 1 tony saletry, wystawioną na rzecz M; fakturę sprzedaży 1,1 tony nawozu salmag, wystawioną na rzecz W. W,; stany kartotekowe na 31.12.2010 r. wykazujące zapasy następujących nawozów: 28 ton saletry, 14,45 tony saletrzaka, 13,30 tony salmagu. Za rzetelny uznano natomiast cały zakup nawozów sztucznych, tj.: 147,48 ton wapna nawozowego od N S.A., 41 ton saletry amonowej (12 ton od firmy O S. i 29 ton od Zakładu Handlowo-Usługowego P 13 ton saletrzaka od Zakładu Handlowo-Usługowego P, 26,4 ton nawozu salmag od firmy O łącznej wartości 59.836,28 zł netto, z czego odsprzedano - wystawiając fakturę uznaną za rzetelną: 12 ton saletry za 11.760 zł oraz 12 ton salmagu za 10.800 zł na rzecz R . Wobec powyższego oszacowano dochód uzyskany ze sprzedaży poszczególnych rodzajów nawozów sztucznych, za pozycję wyjściową do ustalenia wielkości przychodów i kosztów podatkowych przyjmując uzyskane od porównywalnych podmiotów zewnętrznych dane w zakresie cen sprzedaży oraz marż realizowanych na sprzedaży poszczególnych rodzajów nawozów w 2010 r., a także dane kontrolowanego z kartotek towarowych, faktur zakupu w powiązaniu z zapisami na koncie 732-1 (wartość sprzedanych towarów handlowych), faktur sprzedaży w powiązaniu z zapisami na koncie 731-1 (przychody ze sprzedaży towarów w hurcie). Oszacowano zatem przychody i koszty podatkowe związane z obrotem nawozami, przyjmując założenie, że sprzedano całą ilość zakupionego nawozu oraz uwzględniono faktury sprzedaży uznane za odzwierciedlające rzeczywistą sprzedaż. 5. W zakresie usług transportowych – za nierzetelne uznano faktury sprzedaży usług transportowych na rzecz P. o numerach [...] z [...] r.,[...] z [...] r., [...] z 20.09.2010 r. na łączną kwotę netto 1.500 zł. Wykazano ponadto, że wykonane na rzecz tego podmiotu usługi transportowe w ilości 13. dotyczące dostarczenia kukurydzy do oddziału Spółki S z/s w K., nie zostały zafakturowane i nie zostały ujęte w ewidencji podatnika. Za rzetelne natomiast uznano 2 faktury sprzedaży usług transportowych na łączną kwotę netto 3.828,80 zł dla K. W tej sytuacji organ podatkowy oszacował dochód uzyskany z niezafakturowanej sprzedaży 13 usług transportowych, z czego 10 dotyczyło przewozu 251,43 ton kukurydzy, zaś w stosunku do 3 wystąpił brak danych co do ilości przewożonego towaru z uwagi na to, że jako towar złej jakości nie został rozładowany. 6. W zakresie przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń – organ stwierdził nieodpłatne korzystanie w okresie II-XII.2010 r. z ciągnika siodłowego DAF o numerze rejestracyjnym [...] stanowiącego własność T. G., wycenione na podstawie ostatnio stosowanej ceny przez tego kontrahenta na kwotę 6.600 zł oraz nieodpłatne świadczenie pracy, wycenione wg kwoty najniższego wynagrodzenia w gospodarce obowiązującej w 2010 r., wykonywane przez: - ojca Prezesa Zarządu W. M. – J. M. oraz inne osoby, pracujące jako pomoc przy pracach pomocniczych i fizycznych w okresie V - IX.2010r., wyliczone na kwotę 3.292,50 zł; - siostry W. M.- A. i K. M. oraz matkę W. M. – M. M., pracujące jako sprzedawczynie w sklepie spożywczym w trakcie całego 2010 r. na cały 1 etat zamiennie, wyliczone na kwotę 15.804 zł; - T. B. - kierowcę - mechanika w okresie I - X.2010 r., wyliczone z uwzględnieniem składek na ZUS, FP i FGŚP w wys. 15.603,90 zł (13.170 + 2.433,90); - K. S. - kierowcę w okresie I-XI.2010r., wyliczone z uwzględnieniem składek na ZUS, FP i FGŚP w wys. 17.164,29 zł (14.487 + 2.677.29); - K. J. - kierowcę - mechanika w okresie I - XII.2010 r., wyliczone z uwzględnieniem składek na ZUS, FP i FGŚP w wys. 18.724,68 zł (15.804 + 2.920,68). 7. Organ kontroli skarbowej stwierdził również brak podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty 24.402,64 zł. stanowiącej wartość zakupu 64,217 ton ziemniaków, które z powodu zepsucia zostały objęte protokołem strat z dnia 10 listopada 2010 r., gdyż nie wskazano ani okoliczności powstania strat, ani ich dalszych losów. Przesłuchani pracownicy nie potwierdzili faktu powstania strat. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. wskazał w szczególności, że sporną kwestię w przedmiotowej sprawie stanowi stwierdzenie nierzetelności faktur prowadzące do oszacowania dochodu. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co implikuje konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Stwierdzono bowiem ujmowanie w księgach zdarzeń fikcyjnych (ewidencjonowanie fikcyjnej sprzedaży i fikcyjnych zakupów) oraz brak zapisów zdarzeń, które faktycznie miały miejsce (nieewidencjonowanie faktycznej sprzedaży). Główną okolicznością potwierdzającą fikcyjność obrotu jest brak przemieszczania towarów, co wynika z zeznań świadków. Zdaniem organu nie do zaakceptowania jest przy tym sugestia strony, jakoby w spornych transakcjach pełniła rolę pośrednika, z uwagi na to, że pośrednik nie kupuje i tym samym dalej nie odsprzedaje towaru, a jedynie sprzedaje usługę pośrednictwa, z czego uzyskuje przychód. W niniejszej sprawie taka forma rozliczeń nie miała miejsca. Skoro zaś Spółka kupowała i odsprzedawała dalej - powinna wskazać drogę przemieszczania towarów. W niniejszym przypadku brak jest jakiegokolwiek śladu po sprzedawanych i niektórych kupowanych towarach z zakwestionowanych faktur, tak jakby one w ogóle nie istniały. Za znamienną organ uznał przy tym rezygnację Prezesa Spółki ze składania wyjaśnień oraz to, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na swoje stanowisko, a jedynie usiłowała wykazać, że organ nie udowodnił swoich twierdzeń, stanowiących podstawę poczynionych ustaleń. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania R. J. nie spełniają w jakimkolwiek stopniu roli dowodu przeciwnego, gdyż gołosłowne zapewnienia o przeprowadzeniu spornych transakcji (za dowód osoba ta wskazała zakwestionowane faktury) są niewystarczające. Zeznający nie wiedział skąd, ani kto przewoził towar, zaś np. niczym nie potwierdzone wskazanie na miejsce rozładunku (K.) - nie dowodzi rzetelności transakcji. Podobnie zostały ocenione zeznania H. S. - brak w nich konkretnych wskazań co do fizycznego przemieszczania towarów, mimo że osoba ta zajmowała się logistyką. Ocena zeznań ww. osób dokonana przez organ kontrolujący - wbrew twierdzeniom Spółki - jest rzetelna, organ miał prawo w imię zasady swobodnej oceny dowodów takiej oceny dokonać. Dalej organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, mało prawdopodobnym jest, żeby kierowcy nie pamiętali transportowania tak dużych ilości towarów, ani osób kupujących czy sprzedających te towary. Ponadto, organ kontrolny będąc w posiadaniu zeznań kierowców, miał prawo odmówić powtórnego ich przesłuchania, zaś wskazanie w odwołaniu na okoliczność, że strona dysponowała faktami, które mogłyby spowodować, iż kierowcy mogliby pewne okoliczności sobie przypomnieć - kojarzy się z podejmowaniem prób wpłynięcia na zmianę zeznań przez te osoby. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedstawienie przez Spółkę przyczyny pojawienia się rozbieżności między nazwą zakupionego a następnie sprzedawanego towaru (ziemniaki), nawet jeżeliby uznać je za realne i prawdopodobne, gdyż oszacowanie sprzedaży nastąpiło jedynie w oparciu o dane pochodzące z zakupu, czyli okoliczność ta nie miała wpływu na wyliczenie dochodu. Zamierzonego skutku nie odniósł też zarzut odnoszący się do braku podania przez organ, na czym polegały błędy i nieścisłości w kartotekach. W ocenie organu odwoławczego, zarówno treść decyzji jak i materiał dowodowy wskazuje bowiem na ich występowanie (błędy w posumowaniach, rozchód ziemniaków wyższy od ich zakupu, zawyżony o 22.545 ton rozchód ziemniaków), zaś podatnik nie wykazał nieprawidłowości tych ustaleń. Organ nie dał również wiary twierdzeniom strony co do zwrotu zakupionych 47 ton ziemniaków od S. B., zaprzecza bowiem im kontrahent, zaś brak zwrotu zapłat potwierdza wersję kontrahenta. Następnie organ stwierdził, że wbrew wywodom strony takie okoliczności jak inne stawki podatku VAT na oryginale faktury niż na kopii, czy też brak dokumentów WZ, podczas gdy posiadał je faktor - potwierdzają fikcyjność spornych faktur, nie są to jednak jedyne okoliczności na to wskazujące, co wynika z treści decyzji obu instancji. Zdaniem organu odwoławczego - wbrew stanowisku strony - organ I instancji wyciągnął logiczne wnioski o fikcyjnym stanie kartotekowym zapasów na koniec 2010 r., albowiem Spółka nie miała warunków przechowania przez zimę zapasów ziemniaków, co potwierdził J. M., stwierdzono ponadto brak ich sprzedaży w roku następnym. W ocenie organu bardzo istotnym jest zaniechanie Spółki sporządzania spisów z natury towarów na koniec roku, mimo wykazywania stanów końcowych w kartotekach towarowych. Bez spisu z natury, do którego zobowiązuje art. 26 ustawy o rachunkowości, brak jest podstaw do uznania, iż jakikolwiek towar Spółka posiadała na koniec roku. Odnosząc się zaś do ustalenia niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży węgla i nawozów sztucznych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przypadku tych towarów nie ma dowodów na fizyczne ich przemieszczenie, zaś uzasadnienie decyzji w tej kwestii jest - wbrew opinii strony wystarczające do poczynionych ustaleń. Ustosunkowując się do kwestii sprzedaży saletry E. K. organ stwierdził, że wobec wskazania przez samego podatnika na inną osobę kupującego (syna ww. kobiety), brak jest podstaw do uznania faktury za rzetelną. Rzekome pełnomocnictwo syna nie zostało w żaden sposób potwierdzone. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku sprzedaży salmagu W. W. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na nierzeczywisty charakter spornych faktur. W tej sytuacji zasadnym było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym zgodnie z wymogami art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony protokołem z badania ksiąg. W przedmiotowej sprawie, w zależności od występujących okoliczności, oszacowano sprzedaż poszczególnych asortymentów towarowych z zastosowaniem różnych metod. Organ uzasadnił wybór metod szacowania oraz wskazał przyczyny niezastosowania innych preferowanych przez ustawodawcę. Po przeanalizowaniu dokonanych wyliczeń, opartych na danych uzyskanych od innych podmiotów gospodarczych, bądź na transakcjach Spółki zawieranych z innymi kontrahentami - organ odwoławczy stwierdził brak uchybień w tym zakresie, uznając, że oszacowano poszczególne wartości w wysokości zbliżonej do ich rzeczywistych wymiarów. Tymczasem podatnik kwestionując metody szacunku nie wskazał żadnych konkretnych uchybień, nadmienił jedynie, że organ powinien wykorzystać wskaźniki rentowności brutto dla branży. Organ odwoławczy zauważył, że takie sugestie należało zgłaszać do organu I instancji przed wydaniem spornej decyzji, wtedy organ miałby obowiązek je uwzględnić lub odrzucić z podaniem powodu. Brak czynnego udziału Spółki w postępowaniu mógł przynieść negatywne dla Spółki efekty, zaś argumentacja odwołania w omawianym zakresie również nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania argumentacji Spółki w zakresie wskazania na towary, które mogły ulec zniszczeniu z uwagi na ich krótki okres przechowalności. Po pierwsze znów użyto trybu przypuszczającego, a po drugie, jeżeli fakty takie miały miejsce, to niezbędne było właściwe ich udokumentowanie. W przedmiotowej sprawie wystąpił jeden dokument - protokół stwierdzający jednorazowo niebagatelną ilość 64,217 ton zepsutych ziemniaków, którego podpisanie potwierdziła J. M., nie pamiętała jednak, aby uczestniczyła w czynnościach temu towarzyszących. Nikt inny tego faktu nie potwierdził. Zatem sugestie podatnika, że zapasy mogły ulec zniszczeniu, jakkolwiek nie pozbawione dozy prawdopodobieństwa, nie mogły zostać uznane, ze względu na brak dostatecznych dowodów w tym zakresie. Odnośnie kwestionowania ustaleń dotyczących usług transportowych zauważono, że organ I instancji dokonał właściwej oceny stanu faktycznego wynikającego z dokumentów, gdyż okresy wykonywania usług nie pokrywają się z wystawionymi fakturami. Argumenty strony w tym zakresie są bezzasadne, gdyż faktura musi odzwierciedlać rzeczywistość a nie jakiekolwiek i kiedykolwiek wykonanie usługi. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się: 1) uchylenia i stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 211, art. 133 § 2, art. 145 § 1 i art. 151 tej ustawy, z powodu niedoręczenia decyzji organu I instancji i w związku z tym niewprowadzenia jej do obrotu prawnego, ewentualnie 2) uchylenia zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie wymiaru z naruszeniem przepisów prawa, w tym art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy w związku z przyjęciem, że faktury wystawione dla, i przez różne podmioty, jak np.: przez E i D Spółkę z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji; a także, iż nie dokonano sprzedaży towarów handlowych dokumentowanych fakturami, - art. 23 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy nie było podstaw ku temu, a także, przez zastosowanie nieadekwatnej metody szacunkowej, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania. 3) zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi pełnomocnik wskazał, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż wszystkie transakcje - opisane w zaskarżonej decyzji - zostały przeprowadzone, czego dowodem są faktury VAT zakupu i sprzedaży, zaewidencjonowane po obu stronach transakcji. Pełnomocnik zarzucił, że organ oparł się na materiałach z postępowania prokuratorskiego i akcie oskarżenia, nie dopuścił natomiast dowodów z przesłuchania świadków. Odnośnie obrotu ziemniakami, kukurydzą, węglem, nawozami oraz odnośnie usług transportowych, pełnomocnik podtrzymał stanowisko strony zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc, że: - co do sprzedaży usług transportowych w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań organu "na jakiej podstawie wykluczono transport w związku z wystawieniem faktur na kukurydzę przez E Sp.j. dla Spółki A a dalej przez tę ostatnią dla S, skoro wielkości transportów zawierają się i znajdują pełne pokrycie w fakturach z tabeli na str. 25 poz. 1 - 10", - kwestionuje metodę szacowania przyjętą przez organ, jak i samą możliwość szacowania; organ zastosował art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci sprzecznej z praktyką i zamysłem ustawodawcy, który chce posługiwać się obiektywnym narzędziem, nie wyklucza szacowania podstawy opodatkowania, jednakże jeśli już - to szacowanie dochodu w Spółce, powinno być dokonane według wskaźników obowiązujących dla branży, a nie domysłów. Bazą odniesienia do dokonanych wyliczeń powinny być wskaźniki rentowności brutto dla branż np. według rankingu spółek giełdowych dla odpowiedniego sektora wykonanego przez Centrum Analiz Finansowych T, bowiem te wskaźniki można uznać za wiarygodną podstawę dla porównywania rentowności różnych podmiotów gospodarczych (również jednostek niekontrolowanych na GPW). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą następujących kwestii: 1) doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, 2) oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w sprawie karnej prowadzonej przeciwko innym podmiotom, 3) niedopuszczenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków, 4) przyjęcia błędnej metody szacowania 5) rzeczywistego charakteru transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. 1. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wadliwego doręczenia (a właściwie niedoręczenia) decyzji pierwszej instancji – organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił tę kwestię, wskazując, że decyzja została doręczona przez pracownika organu kontroli skarbowej prokurentowi Spółki w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, co jest zgodne z art. 151 Ordynacji podatkowej. W myśl zd. 1 tego przepisu osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Niewątpliwie doręczenie może nastąpić za pośrednictwem pracowników organu podatkowego i wybór tego sposobu doręczenia pisma nie narusza art. 144 Ordynacji podatkowej. Natomiast odmowa przyjęcia decyzji przez prokurenta Spółki, nie oznacza automatycznie, że skutek doręczenia decyzji nie nastąpił. Zauważyć należy przy tym, że nawet gdyby doszło do naruszenia przepisów postępowania przy doręczeniu decyzji pierwszej instancji, może to doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."). Niewątpliwie decyzja organu pierwszej instancji dotarła do jej adresata – tj. skarżącej Spółki, czego dowodem jest odwołanie złożone w ustawowym terminie. W skardze pełnomocnik Spółki wskazuje również na przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie uzasadniając jednak zaistnienia wskazanych w nich okoliczności, których Sąd z urzędu się nie dopatrzył. 2. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Istotnym dowodem w niniejszej sprawie jest akt oskarżenia przeciwko E o to, że wprowadzając w błąd wiele banków, zawarli z nimi umowy faktoringowe, na podstawie których uzyskali wielomilionowe finansowanie w formie przyznanego limitu faktoringowego. W akcie oskarżenia odwołano się m. in. do zeznań W. M. (jako kontrahenta oskarżonych), które miały potwierdzać prowadzenie przez nich przestępczego procederu, z których wynika ponadto, że towar kupowany od E w większości nie przechodził fizycznie przez jego (W. M.) firmę. Na pewno akt oskarżenia nie powinien być jedynym dowodem na zaistnienie wskazanych w nim okoliczności mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, chociażby dlatego, że niekiedy wniesienie aktu oskarżenia kończy się uniewinnieniem oskarżonych. Akt oskarżenia może natomiast stanowić jeden z dowodów w sprawie dotyczącej wymiaru podatku i tak właśnie jest w omawianym przypadku. 3. Niewątpliwie wnosząc o ponowne przesłuchanie kierowców, skarżąca Spółka chce udowodnić, że przepływ towarów pomiędzy Spółką a kontrahentami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miał miejsce. Jednakże oprócz faktur, na tę okoliczność nie ma żadnych innych dowodów. Podkreślić należy przy tym, że wezwany na przesłuchanie w charakterze strony w dniu 4 stycznia 2013 r., W. M. odmówił składania wyjaśnień w tej kwestii. Nie udzielił także odpowiedzi na pisemne wezwanie do złożenia wyjaśnień o transakcjach Spółki A w 2010 r. Wprawdzie W. M. złożył zeznania w dniu 2 lipca 2013 r., nie przedłożył jednak żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywistość obrotu wynikającego z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W niniejszej sprawie organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, m. in. zeznań świadków przesłuchanych również w postępowaniu podatkowym. W przesłuchaniach tych nie uczestniczył przedstawiciel skarżącej Spółki, mimo prawidłowego doręczenia zawiadomienia o przeprowadzeniu tych dowodów. Wnosząc o ponowne przesłuchanie świadków – kierowców Spółki – strona skarżąca stwierdziła, że organ nie przepytał ich na okoliczność pod jakie adresy wozili towary, bo nazw kontrahentów mogli nie pamiętać. Pomijając już, że strona z własnej woli pozbawiła się możliwości zadania takich pytań świadkom, wskazany wniosek pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy. Zeznając w dniu 17 czerwca 2013 r. K. J., pracujący w Spółce A w badanym okresie w charakterze kierowcy, powiedział, że nie woził towarów "do takich firm jak B w K., D w B., Przedsiębiorstwo C w P., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E Spółka jawna w B.". Należy stwierdzić zatem, że świadek oprócz nazw rzekomych kontrahentów skarżącej, wymienił również miejsca ich siedziby, do których nie woził towarów. Analogiczna sytuacja wystąpiła w odniesieniu do kierowcy K. S., przesłuchanego w dniu 28 stycznia 2013 r., z tą różnicą, że miejsca siedziby tych podmiotów podała świadkowi przesłuchująca inspektor kontroli skarbowej, a świadek zaprzeczył, aby woził bądź przywoził od nich jakieś towary. Wnosząc o ponowne przesłuchanie tych świadków strona skarżąca w gruncie rzeczy oczekuje, że zmienią oni swoje dotychczasowe zeznania, co jednak nie stanowi wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku, jak prawidłowo ocenił to organ. Z kwestią dotyczącą transportu towarów wiąże się również kolejny zarzut skargi, w którym podniesiono, że J. M, (matka Prezesa skarżącej Spółki) miała koncesję na transport krajowy i międzynarodowy, zatem należało zapytać ją czy wykonywała transport na rzecz Spółki A. Pomijając już ustalenie jakie było rzeczywiste imię matki Prezesa (J. czy M.), ważną informację na ten temat można znaleźć w zeznaniach kierowcy K. S., który powiedział, że matka W. M. – M. – sprzedawała w sklepie, nie widział natomiast, aby w działalności Spółki uczestniczyła jego żona J.. P. w sklepie matki W. M. potwierdził także J. M. (ojciec W. M.). Niezasadne są również wnioski o przesłuchanie osób, które nie figurują w zakwestionowanych fakturach, a należą do rodziny wskazanych tam kontrahentów (E. K. i W. W.), aby potwierdziły, że nabyły nawozy w ich imieniu. Rację ma organ podatkowy, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego między wymienionymi tam podmiotami. Z zeznań E. K. i W. W. jednoznacznie wynika, że nie kupowały nic od skarżącej Spółki, nie można zatem uznać, że faktyczne nabycie towaru przez inną osobę, należącą do rodziny tych pań, mogłoby konwalidować zakwestionowane faktury. 4. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Regułą jest, że podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna lub niewiarygodna. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W praktyce najczęściej spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg, jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - co w omawianym przypadku nie wystąpiło. Przyczyny nierzetelności ksiąg zostały wskazane w decyzjach obu instancji. Oceniając np. obrót ziemniakami, organy zakwestionowały wykazany przez skarżącą końcowy zapas niesprzedanych ziemniaków, uzasadniając, że towar ten jest nietrwały, gdyż łatwo ulega zepsuciu. Nielogiczne jest zatem przyjęcie, że wykazane ziemniaki nie zostały sprzedane po zakupie, tylko magazynowane przez kolejny rok lub jeszcze dłużej. Ustalenia organów w tej kwestii zostały oparte na oględzinach nieruchomości dzierżawionych przez Spółkę, podczas których ustalono, że skarżąca dysponowała magazynami na ziemniaki, a nie klimatyzowaną przechowalnią ziemniaków. Na wcześniejszą sprzedaż ziemniaków wskazują również: faktura na zakup 3.000 worków raszlowych, zakwalifikowanych w księgach jako opakowania, a także zeznania kierowców Spółki o workowaniu ziemniaków zakupionych luzem, przed ich sprzedażą. Natomiast kwestia faktycznej sprzedaży saletrzaku - którego zapas Spółka wykazała kartotekowo na koniec badanego roku - została szczegółowo omówiona na 67 stronie decyzji organu pierwszej instancji. Organ m. in. zwrócił uwagę na to, że żaden z przesłuchanych świadków nie wskazywał na istnienie takiego zapasu. Zdaniem Sądu – gdyby skarżąca sprzedała saletrzak w latach późniejszych lub magazynowała go nadal – należy oczekiwać, że na tę okoliczność przedstawiłaby stosowne dowody, których istnienia Spółka nawet nie podnosi. Nierzetelność ksiąg podatkowych została najpierw wykazana w protokole ich badania, który zawierał również pouczenie o możliwości wniesienia zastrzeżeń na podstawie art. 198 § 8 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że oszacowanie podstawy opodatkowania można zastosować dopiero wtedy, gdy uprzednio stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych, odwrotna kolejność jest niedopuszczalna. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 art. 23. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji – co zostało uczynione w niniejszej sprawie. Przy szacowaniu niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży węgla i nawozów organ pierwszej instancji przyjął metodę porównawczą zewnętrzną, zaś w przypadku usług transportowych - metodę porównawczą wewnętrzną i wybór swój organ uzasadnił. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów strony w tym zakresie, podnosząc jednocześnie, że Spółka powinna je zgłosić przed wydaniem decyzji pierwszej instancji, wtedy organ miałby obowiązek je uwzględnić lub odrzucić z podaniem powodu (s. 18). W ocenie Sądu stanowisko takie jest błędne, gdyż zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, a nie tylko ograniczyć się do jej kontroli. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednak w sposób oczywisty, że Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował metody przyjęte przez organ pierwszej instancji, zatem wskazane sformułowanie należy uznać za wadę uzasadnienia naruszającą art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, która jednak nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Analizując zastosowane metody szacowania oraz wyjaśnienie zawarte w szczególności w decyzji Dyrektora UKS, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. 5. Decyzje organów obu instancji (obszernie i szczegółowo decyzja Dyrektora UKS) opisują mechanizm działania podmiotów zaangażowanych w fakturowy obrót towarami, który co do zasady, polegał na hurtowym, papierowym obrocie różnymi towarami handlowymi (ziemniakami, kukurydzą, węglem, nawozami) w celu finansowania tych transakcji (na określonym szczeblu obrotu) przez firmy factoringowe i banki, w trybie faktoringu zwrotnego (pełnego bądź niepełnego) poprzez m.in. cesję wierzytelności. W tym celu został stworzony łańcuszek podmiotów gospodarczych (w którym uczestniczyła także Spółka A) "papierowo" obracających towarem. Dodać należy przy tym, że dwóch kontrahentów skarżącej (spółki z o.o.: Przedsiębiorstwo C i D ) w istocie nie prowadziło żadnej własnej działalności, zaś ich byt prawny był wykorzystywany do działalności osób objętych aktem oskarżenia. Stan taki jednoznacznie wynika z zeznań prezesów tych spółek (B. J. i H. S.), reprezentujących je wyłącznie formalnie. Zatem już choćby z tego powodu należy stwierdzić, że faktury potwierdzające transakcje zawarte przez skarżącą z tymi podmiotami, nie odzwierciedlały czynności rzeczywistych. Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze uchybienia zasadom postępowania podatkowego, gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), zaś przyjęty punkt widzenia został przedstawiony w sposób przekonujący. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.C.