I SA/Łd 1005/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., którą określono A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2011 r. Podczas kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. stwierdzono, że podstawową działalnością firmy A, prowadzonej przez A. S. była sprzedaż artykułów erotycznych oraz plastrów oczyszczających [...]. Poczynione ustalenia wykazały nieprawidłowości, tj. 1. Niezasadne odliczenie podatku naliczonego mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za II, III i VI kwartał 2011 r. Odliczono bowiem pod naliczony określony w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w których jako wystawcy figurowały podmioty: B spółka z o.o. w Ł. (usługi remontowe oraz nabycie ulotek, pudełek plakatów reklamowych i instrukcji) oraz C spółka z o.o. w P. (nabycie wibratorów marki [...]). Organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym pozyskany od innych organów podatkowych, rozstrzygnięcie wydane dla C oraz materiały zgromadzone w toku postępowań przygotowawczych prowadzonych przez CBŚ oraz Prokuraturę Okręgową w Ł., a także zeznania J. S. (męża podatniczki)wskazują, iż kwestionowane faktury zostały zakupione w celu pozyskania fikcyjnych dowodów i ujęcia ich w dokumentacji księgowej A. Daje to podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach - stosownie do regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 2. Niezasadne odliczenie podatku naliczonego, z faktur wystawionych przez D. Podatniczka bowiem nie udowodniła faktycznego nabycia towarów wskazanych w spornych dokumentach i nie wykazała ich związku z prowadzoną działalnością i czynnościami opodatkowanymi, konsekwencją było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w powyższych fakturach, w oparciu o regulację zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Bezpodstawne ujęcie w rozliczeniu za IV kwartał 2011 r. oraz w rejestrze zakupu za październik 2011 r. kwoty podatku naliczonego określonego (według zapisów) w fakturach wystawionych przez D i niezasadne obniżenie podatku należnego o te kwoty. 4. Nieprawidłowe rozliczenie w IV kwartale 2011 r. podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez E sp. z o.o., tj.; nr [...] z dnia 31 grudnia 2011 r. (z tytułu pośrednictwa – usługi [...]) oraz nr [...] z tego samego dnia (z tytułu pośrednictwa – usługi [...]), a w konsekwencji odliczenie podatku naliczonego we wskazanym okresie z naruszeniem art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, gdyż podatnik nie otrzymał tych faktur w miesiącu ich wystawienia, lecz dopiero w styczniu 2012 r. i w tym też okresie powinny one być rozliczone. Stwierdzone nieprawidłowości stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w/w decyzji z [...]r. W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1, w związku z art. 122 o.p., poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego - implikowane zaniechaniem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie daty i sposobu otrzymania faktur wystawionych przez E oraz czynności odzwierciedlonych w dokumentach wystawionych przez spółkę D - za miesiące I, II, III, IV 2011 r.; - art. 200, w związku z art. 229 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że podatnik nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy na piśmie z 20 czerwca 2016 r. złożył wyjaśnienia w tym zakresie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest m.in. możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę D, powiązaną osobowo z firmą podatnika (A), bowiem A. S. do dnia 14 kwietnia 2011 r. była udziałowcem D oraz pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Organ zakwestionował podatek naliczony z dokumentów, w których jako wystawca figurował w/w podmiot w II i IV kwartale 2011 r. W IV kwartale 2011 r. podatniczka nie przedłożyła oryginałów lub duplikatów dwóch faktur ujętych w ewidencji zakupów za październik 2011 r., nie wyjaśniła co było przedmiotem zakupu, ale również nie udowodniła że była w posiadaniu tychże faktur. Skarżąca jednak nie wniosła zarzutów co do powyższych ustaleń. Z kolei zakwestionowanie podatku naliczonego w kwocie 28 400 zł z faktur wystawionych przez w/w firmę w kwietniu 2011 r. nastąpiło z uwagi na brak udokumentowania faktycznego nabycia towarów wskazanych w spornych dokumentach, przy jednoczesnym niewykazaniu przez podatnika ich związku z prowadzoną działalnością i czynnościami opodatkowanymi. Organ ustalił, że w prowadzeniu spółki D pomagał stronie mąż, J. S., który również zajmował się wszelkimi sprawami organizacyjnymi i rachunkowymi firmy A. Treść faktur oraz zeznania złożone przez J. S. wskazują, że przedmiotem transakcji były płyty z firmami erotycznymi oraz płyty z katalogami wysyłkowymi. Produkty te - odkupione rzekomo od spółki D - miały zostać wykorzystane jako formy gratisu przy sprzedaży dokonywanej przez podatnika. W trakcie postępowania A. S. nie potrafiła jednak wskazać jakie było faktyczne przeznaczenie towarów określonych w spornych dokumentach. Strona nie potwierdziła bowiem, aby towary te rzeczywiście stanowiły części składowe wysyłanych towarów. Co istotne, ustalenia poczynione podczas postępowania kontrolnego nie potwierdziły, aby towary te stanowiły przedmiot dalszej odsprzedaży. Podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty (rozliczenie) ze spółką D z tytułu nabycia wskazanych towarów. Strona zaś wyjaśniła, że w przypadku transakcji z tą spółką miejsce miały rozliczenia gotówkowe, nie było ustalonych konkretnych terminów płatności. Nie bez znaczenia, przy dokonywaniu oceny przebiegu transakcji pomiędzy w/w firmami była ówczesna kondycja finansowa spółki D. Z informacji przekazanych bowiem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - W wynika, że D miała zaległości w podatku VAT już za 2010 r. i z tego tytułu odpowiedzialność podatkowa została orzeczona osobie trzeciej A. S. - ówczesnemu prezesowi zarządu spółki. Również za I kwartał 2011 r. istniała zaległość podatkowa w kwocie 234 zł (w tej kwocie wykazane było zobowiązanie podatkowe za w/w okres), w następnych okresach były wykazywane już nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Odpowiedzialność podatkowa w zakresie podatku VAT za I kwartał 2011 r. została orzeczona wobec osoby trzeciej, tj. K. C.- kolejnemu prezesowi zarządu spółki. Organ podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania niemożliwym było zweryfikowanie jakiejkolwiek dokumentacji firmy D, w szczególności dowodów mających potwierdzać dokonanie sprzedaży na rzecz podatnika. W trakcie postępowania A. S. przedłożyła wprawdzie protokół mający potwierdzać przekazanie dokumentacji w/w spółki K. C., nie była jednak w stanie wskazać okoliczności nawiązania kontaktu z nabywcą spółki, dodała jedynie iż po jej sprzedaży nie ma wiedzy na temat, "co dzieje się ze spółką". Próby doręczenia K. C. wezwań celem przedłożenia dokumentacji okazały się natomiast bezskuteczne. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W wynika zaś, że D złożyła za 2011 r. trzy deklaracje dla celów rozliczeń podatku VAT, tj. za I, II i III kwartał 2011 r. Z deklaracji za II kwartał wynikał podatek należny w kwocie 1172 zł., zaś łączna wartość tego podatku określona w zakwestionowanych fakturach wystawionych w kwietniu 2011 r. na rzecz firmy podatnika wyniosła 28 400 zł. Zatem nie został on ujęty w rozliczeniach "kontrahenta" Ponadto numeracja umieszczona na spornych dokumentach wskazuje na możliwość wystawienia innych faktur niż te, które ujęte zostały w ewidencji A. S.. Powyższe okoliczności nie potwierdzają związku rzekomo nabytych towarów z czynnościami opodatkowanymi podatnika, ale poddają też w wątpliwość, czy faktycznie doszło do nabycia towarów wskazanych w fakturach sygnowanych przez spółkę D. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność powiązań osobowych obu firm w okresie, w których miały mieć miejsce kwestionowane transakcje. Co więcej, faktury te zostały wystawione w okresie od 5 do 12 kwietnia 2011 r., tj. kilka dni przed sprzedażą udziałów spółki D, bowiem sprawami obu firm zajmował się również J. S., który przyznał się do przedstawionych mu przez Prokuraturę Okręgową w Ł. zarzutów, iż w imieniu A. S. przyjmował podrobione faktury celem uzyskania korzyści majątkowej. Zarzuty te dotyczą wprawdzie okresu od 27 czerwca 2011 r. do 27 października 2011 r., nie pozostają jednak bez wpływu na całokształt funkcjonowania obu firm. Potwierdza to również treść zeznań złożonych przez J. S. w charakterze podejrzanego, odnoszących się do okoliczności sprzedaży spółki D. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w żaden sposób nie wykazał jakiegokolwiek związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT zakupów towarów w postaci płyt z firmami erotycznymi oraz płyt z katalogami wysyłkowymi. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że zakup towarów określonych w fakturach wystawionych przez spółkę D nie miał żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną, a z ustaleń nie wynika, aby A. S. (odbiorca faktur) zapłaciła jakiekolwiek należności ich wystawcy, tj. spółce D. Uzasadnia to odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur w oparciu o regulację zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Kolejną stwierdzoną przez organ nieprawidłowością jest brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E - z uwagi na naruszenie regulacji zawartej w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. W ocenie organu podatnik nie otrzymał w/w faktur w miesiącu ich wystawienia (grudzień 2011 r.), lecz dopiero w styczniu 2012 r. Strona nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu, że otrzymała sporne faktury elektronicznie w grudniu 2011 r., tj. w okresie w którym za który ujęte zostały w ewidencji zakupów i rozliczone w deklaracji za IV kwartał 2011 r. Organ kontroli skarbowej nie rozważał technicznych możliwości przekazania tych faktur, lecz dokonał ustaleń w odnośnie daty faktycznego ich otrzymania przez podatnika. Bezspornym jest, że faktury te zostały nadane w placówce Poczty Polskiej w styczniu 2012 r., a zatem nie mogły być w posiadaniu A. S. w grudniu 2011 r. Natomiast A. S. oprócz twierdzeń, że istniała techniczna możliwość otrzymania faktur w grudniu 2011 r. (drogą elektroniczną) nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego otrzymanie faktur w formie elektronicznej, w miesiącu, w którym one zostały wystawione. W skardze A. S. zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1, w związku z art. 122 o.p., poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, implikowane zaniechaniem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. przyjęcie założenia, że faktury wystawione przez E spółkę z o.o., z tytułu pośrednictwa usługi [...] (faktura nr [...] z 31 grudnia 2011 r. oraz faktura nr [...] , też z 31 grudnia 2011 r., zostały nadane przez wystawcę w placówce pocztowej 9 stycznia 2012 r .Tym samym według organu podatkowego ewidencjonując wskazane faktury za grudzień 2011 r. podatnik dokonał wadliwej ewidencji, ponieważ przedmiotowe faktury mógł otrzymać najwcześniej w styczniu 2012 r. Organ uznając za wadliwe prowadzenie księgi jednocześnie pominął fakt, iż faktury wystawiane przez E w zakresie wskazanej z podatnikiem współpracy generowane są przez system w sposób elektroniczny i między innymi w tej formule przedstawiane podatnikowi. Tym samym jak najbardziej istniała techniczna możliwość i podstawa do zaewidencjonowania wskazanych faktur pod pozycją 90, oraz 92 za grudzień 2011 r. Nadto organ błędnie przyjął, pozorność dokonanych czynności pomiędzy A a D, tj. czynności odzwierciedlonych przez faktury VAT za styczeń , luty , marzec , i kwiecień 2011 r., podczas gdy wskazane podmioty współpracowały ze sobą przez wiele lat i kwestionowane czynności nie miały charaktery pozornego, ani nawet jednorazowego, a były wynikiem wieloletniej współpracy i miały swoje głębokie gospodarcze uzasadnienie ; - art. 200, w związku z art. 229 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. stwierdzenie że A. S. nie skorzystała z prawa wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy w piśmie z 20 czerwca 2016 r. nastąpiło wypowiedzenie się co do materiału dowodowego. Tym samym organ nie tylko nie odniósł się do zajętego stanowiska, ale uznał je za nieistniejące; - art. 229 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów, przez brak uwzględnienia stanowiska strony z uwagi na upływ 7 dniowego terminu do złożenia wyjaśnień, ponadto przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z 20 czerwca 2016 r.; - art. 222 o.p., ponieważ organ drugiej instancji ograniczył swoje działanie do kontroli wydanej decyzji a nie do ponownego merytorycznego załatwienia sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 podatnicy (...) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Jednocześnie zauważyć należy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa a podatnicy są obowiązani do stosowania mechanizmu samoobliczenia podatku, co następuje przez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W związku z tak uregulowanym modelem powstawania zobowiązań podatkowych w VAT, a także przyjętym sposobem rozliczania się z podatku, szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku czy też mogących mieć znaczenie w związku ze szczególnym statusem podatnika. Ustawa przyjmuje zasadę utrwalania tych danych w ramach ewidencji prowadzonych przez podatnika. Ewidencje te są praktycznie niezbędne dla samego podatnika. To na ich podstawie następuje bowiem obliczenie i zadeklarowanie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy – A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 109 ustawy o VAT, Lex 2016. W świetle powyższych uwag staje się oczywiste, ze zasadnicze znaczenie dla prawidłowości rozliczenia podatku VAT mają ewidencje zakupów i sprzedaży, bo dzięki nim można w sposób właściwy określić prawidłową postać przekształcenia obowiązku podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Jeśli zaś, jak w przypadku skarżącej, ewidencja sprzedaży w sposób istotny odbiega od danych dotyczących rzeczywistego obrotu gospodarczego to: 1. na podstawie art. 23 § 3 o.p. organy podatkowe są obowiązane do wydania decyzji określającej prawidłowe zobowiązanie podatkowe, 2. na podstawie art. 193 § 4 o.p. dane wynikające z tej ewidencji nie są uznawane za dowód jako nierzetelne. Z powyższych wywodów wynika jednoznaczny wniosek, że w żywotnym interesie podatnika jest takie prowadzenie ewidencji podatku VAT, które odpowiada rzeczywistości gospodarczej. Jeśli bowiem ewidencje te, w tym zwłaszcza ewidencja sprzedaży jest nierzetelna organ podatkowy odrzuca ją jak o dowód i ustala stan faktyczny z pominięciem zapisów tychże ewidencji. Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie godzi się podnieść, że powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę D nie było powiązanie, poprzez osobę skarżącej, z jej firmą A, choć jest ono oczywiste, lecz ewidentne braki w ewidencjonowaniu czynności gospodarczych, a w konsekwencji nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT. Rzecz zwłaszcza w tym, że jeśli skarżąca zamierzała odliczyć podatek naliczony z faktur zakupu filmów erotycznych i katalogów wysyłkowych to winna pamiętać o treści art. 86 ust.1 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem prawo takie przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykorzystywanie nabywanych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych trzeba udowodnić. Oznacza to również, że udowodnienie wykorzystania towarów w tym celu obarcza podatnika. O ile bowiem w postępowaniu podatkowym funkcjonuje wynikająca z art. 122 o.p. reguła ciężaru dowodu po stronie organów o tyle nie może ona mieć charakteru nieograniczonego. W kwestii prawa do odliczenia organy maja prawo weryfikować sposób wykorzystania nabytych towarów przez podatnika, bo siłą rzeczy tylko podatnik dysponuje wiedzą na ten temat. Wreszcie treść powołanego przepisu oznacza także, iż ewidencja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nakazująca ewidencjonowanie wszystkich zdarzeń mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania nie jest przepisem martwym, lecz wypełnionym ważnym przekazem normatywnym. Warto bowiem pamiętać, że w katalogu dowodów wymienionych w art. 181 o.p. ustawodawca na pierwszym miejscu wymienił księgi podatkowe, do których, zgodnie z art. 3 punkt 4 o.p. zalicza się także ewidencje prowadzone przez podatników na podstawie odrębnych przepisów, w tym ustawy o podatku VAT. W postępowaniu podatkowym treść księgi podatkowej jest dowodem o największym znaczeniu i choć obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów zniweczenie danych wynikających z prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej za pomocą innych środków dowodowych napotyka znaczne trudności. Podobnie zresztą brak stosownych zapisów w księdze podatkowej dotyczących wykorzystania nabytych towarów może być uzupełniony w toku postępowania innymi środkami dowodowymi, lecz muszą być one udowodnione zgodnie z wymogami procesowymi. Jeśli zaś, tak jak w rozpoznawanej sprawie, skarżąca nie ma pewności czy filmy i katalogi były załączane jako tzw. gratisy do paczek wysyłanych klientom i nie jest w stanie potwierdzić tej tezy jakimkolwiek dokumentem źródłowym, jak choćby stosownym zestawieniem zawartości wysyłanych paczek, to rację mają organy podatkowe stwierdzając, że wykorzystanie rzeczonych filmów i katalogów do wykonywania czynności opodatkowanych nie zostało udowodnione. Ponadto istotna jest i ta okoliczność, że, jak zaakcentowały organy podatkowe, brak jest dowodów na to, że skarżąca zapłaciła na rzecz spółki D cenę za omawiane towary. Gołosłowne twierdzenia o zapłacie gotówką nie mogą być uznane za wystarczające w tej mierze, gdyż nie są potwierdzone jakimikolwiek dokumentami. Poza tym, wobec sprzedaży wymienionej spółki przez skarżącą organy (jak również skarżąca) nie miały możliwości zweryfikowania dokumentacji tego podmiotu, co było niezbędne choćby w świetle nieznacznej wielkości podatku należnego zadeklarowanego przez cytowany podmiot za poszczególne kwartały 2011 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności wniosek organów podatkowych, iż brak jest związku między zakupami a czynnościami opodatkowanymi należy uznać za uprawniony. Nie inaczej wygląda sytuacja z odliczeniem w IV kwartale 2011 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. Ich zakwestionowanie wynikało stąd, że skarżąca nie przedłożyła dowodów (faktur) dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów. W tej sytuacji organy były uprawnione do stwierdzenia naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest również trafne stanowisko strony skarżącej, co do stanowiska organów, że faktury wystawione przez E spółki z o.o. na rzecz skarżącej z 31 grudnia 2011 r., tytułem prowizji powinny zostać zaewidencjonowane najwcześniej w styczniu 2012 r., gdyż ich wersje papierowe skarżąca otrzymała dopiero w styczniu 2012 r. za pośrednictwem poczty. Rację ma strona skarżąca, że organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu pominął to, że przedmiotowe faktury wystawiane przez E spółkę z o.o. generowane są przez system w sposób elektroniczny i między innymi w tej formule przedstawiane podatnikowi. Zdaniem sądu sposób ten sposób korespondowania stron transakcji gospodarczych nie narusza przepisów prawa podatkowego. Został on przewidziany wprost w obowiązującym w 2011 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. nr 249, poz. 1661). Aby jednak skorzystać z prawa do zaewidencjonowania faktury, o której mowa, otrzymanej drogą elektroniczną i ewentualnie odliczenia podatku naliczonego w niej wynikającego w miesiącu jej otrzymania (elektronicznego) podatnik musiał spełnić szereg warunków. I tak zgodnie z § 6 cytowanego rozporządzenia wykonawczego podatnik miał obowiązek przechowywać faktury przesłane drogą elektroniczną w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: 1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) łatwe ich odszukanie; 3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur. Skarżąca nie zachowała powyższych warunków. Jak trafnie zauważył organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swej decyzji skarżąca nie przedłożyła dowodu, że otrzymała sporne faktury drogą elektroniczną w dniu 31 grudnia 2011 r. (s. 16 in principio). Skoro zatem udowodniono ponad wszelką wątpliwość jedynie to, że sporne faktury skarżąca otrzymała pocztą w styczniu 2012 r. to zyskała prawo do ich rozliczenia począwszy od rozliczenia za ten miesiąc. Nie budzi też wątpliwości zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B spółkę z o.o. i C spółkę z o.o. Organy ustaliły jednoznacznie, że B nie prowadzi działalności pod żadnym z trzech znanych adresów. Prezes zarządu tej spółki jest nieuchwytny i nie reaguje na próby skontaktowania się z nim podejmowane przez organy podatkowe. Spółka została wyrejestrowana z rejestru VAT i VAT UE z dniem 31 grudnia 2010 r. Płatność za roboty, które, wykonała B, miała nastąpić gotówką, na wyraźne życzenie wykonawcy. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak dokumentów potwierdzających odbiór robót, który świadczyłby, że zostały one wykonane. Nie ujawniła również dokumentów kasowych obrazujących wypłaty środków tytułem zapłaty za kwestionowane faktury. W tej sytuacji organy podatkowe obu instancji były uprawnione do przyjęcia, że brak jest dowodów na to, że sporne roboty zostały wykonane przez firmę B. Co do spółki C sąd pierwszej instancji w całości akceptuje stanowisko organów podatkowych, w myśl którego spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej wystawiając jedynie faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego odliczenie podatku naliczonego wynikające z takich faktur było nieuprawnione. Odnosząc się do treści skargi wypada zauważyć, że zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. nie znajduje uzasadnienia. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia czy opisane wyżej transakcje miały charakter jednorazowy "czy wpisywały się w dotychczasową współpracę pomiędzy podmiotami". Przypomnieć należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy rozliczenia podatku VAT za poszczególne kwartały 2011 r. a nie całości transakcji gospodarczych czynionych między podmiotami. Zakwestionowano tylko transakcje, o których wyraźnie wypowiedziały się organy podatkowe w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zresztą, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, okoliczność całości współpracy obu firm była badana w toku postępowania, podczas przesłuchania skarżącej i jej męża. Dlatego za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący nieuprawnionego odrzucenia wniosków dowodowych strony skarżącej odnośnie transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi podmiotami. Sugestia organu pierwszej instancji, że numeracja faktur wystawianych przez spółkę D wskazuje, że faktur tych mogło być więcej niż wskazanych w ewidencji VAT, choć zbyt daleko idąca, nie pociągnęła za sobą negatywnych skutków prawnych dla skarżącej. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 229 o.p. Po pierwsze zauważyć należy, że stwierdzenie naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe powoduje, zgodnie z art. 145 § punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ), uchylenie zaskarżonego aktu jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na wynika sprawy. Strona skarżąca nie wskazała takiego skutku wskazywanego przez nią naruszenia prawa. Po drugie, lecz nie mniej istotne, należy zauważyć, że art. 200 § 1 o.p. wyznacza podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca uchybiła temu terminowi składając rzeczone wypowiedzenie się po jego upływie oraz po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Pozbawiła w ten sposób ten organ możliwości ustosunkowania się do swego stanowiska przedstawionego w piśmie procesowym. Po trzecie nie sposób nie zauważyć i tego, ze organ odwoławczy odniósł się do wniosków strony skarżącej w treści zaskarżonej decyzji, a jego stanowisko w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń. Nie jest również tak, jak widzi to strona skarżąca, że organ drugiej instancji naruszył art. 222 o.p. jedynie kontrolując decyzję organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji stwierdza, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe w wymaganym zakresie, wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia, zaś art. 222 o.p. dotyczy kwestii odmiennej od zakresu postępowania obowiązującego przed organem odwoławczym. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. mko