I SA/Łd 101/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik (spr.), Sędziowie NSA W. Jarzębowski, Z. Kmieciak, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2004 roku sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie organu pierwszej instancji ; 2) zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w Ł. 100 (sto) zł z tytułu wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Ł. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. P. za zaległości spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. w kwocie 9.510,90 zł; decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w Ł. – decyzją z dnia [...] Natomiast z uzasadnienia postanowienia Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko W. P. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (z jednoczesnym uchyleniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego) wynika, że wymieniony tytuł wykonawczy został wystawiony 29 sierpnia 1997 r. przeciwko spółce cywilnej "A" (w związku z decyzją z [...] określającą zobowiązanie podatkowe tej spółki), a nie przeciwko W. P. Jednakże tytuł ten został doręczony W. P. wraz z zawiadomieniem z 25 lutego 1998 r. o zajęciu jego wynagrodzenia za pracę. Izba Skarbowa zauważyła, że dokonane w stosunku do W. P. czynności egzekucyjne nie mogą zostać uznane za prawnie skuteczne w sytuacji braku tytułu wykonawczego wystawionego na jego nazwisko; podstawę wystawienia tytułu wykonawczego przeciwko niemu mogła stanowić jedynie wymieniona decyzja z [...] o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległość zlikwidowanej spółki cywilnej "A", której adresatem jest W. P. (były wspólnik tej spółki). Wobec tego, jak stwierdziła Izba Skarbowa, prowadzenie w stosunku do W. P. postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na spółkę cywilną nie powinno mieć miejsca, w związku z czym postępowanie to podlega umorzeniu z przyczyny podanej w art. 59 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna z uwagi na błędne oznaczenie osoby zobowiązanego w tytule wykonawczym. Natomiast rozpatrzenie wniosku o zwrot bezpodstawnie zajętych kwot leży w gestii organu egzekucyjnego. Następnie postanowieniem z dnia [....] skierowanym do W. P. Urząd Skarbowy w Ł., powołując się na art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaliczył wpłaty pobrane w drodze egzekucji w kwocie 13.165,70 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. na: należność główną - 9510,90 zł, odsetki - 3654,80 zł. W uzasadnieniu podano, że ponieważ W. P. nie dokonał wpłaty na poczet wymienionej decyzji z 14 grudnia 1998 r. (w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia) dokonano zaliczenia wpłat pobranych w drodze egzekucji na poczet zaległości wynikającej z tej decyzji i odsetek za zwłokę naliczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności, który wypadał 4 stycznia 1999 r., do dnia dokonania poszczególnych wpłat. Postanowieniem z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia W. P., utrzymała w mocy wymienione postanowienie z [...] Izba uznała, że z chwilą umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego bezpodstawnie do W. P. powstała nadpłata (kwota uzyskana na skutek zajęcia wynagrodzenia pomniejszona o zwrócone koszty egzekucyjne) w łącznej kwocie 19.078,62 zł. Zdaniem Izby, z uwagi na istnienie decyzji Urzędu Skarbowego z [...] o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległość spółki cywilnej w podatku VAT (utrzymanej w mocy przez Izbę Skarbową) oraz powstanie nadpłaty, prawidłowe było zaliczenie nadpłaty - w oparciu o art. 273 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 oraz art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej - na poczet zaległości podatkowej, za którą jest odpowiedzialny W. P., odpowiednio na należność główną 9.510,90 zł i odsetki za zwłokę 3.654,80 zł. Pozostała kwota nadpłaty, 5.912,92 zł, została zwrócona podatnikowi 28 czerwca 2001 r. Na zakończenie Izba podała, że podnoszona przez W. P., kwestia uniewinnienia go w postępowaniu karnym skarbowym nie ma wpływu na toczące się postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty; są to dwa odrębne tryby, niezależne od siebie. W aktach podatkowych brak jest dowodu doręczenia W. P. wymienionego postanowienia Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowienie wysłano W. P. 27 września 2001 r., jednak nie otrzymano zwrotnego potwierdzenia odbioru, a termin złożenia reklamacji na poczcie już minął, natomiast skarżący wyjaśnił, że o istnieniu postanowienia dowiedział się dopiero na rozprawie z jego powództwa przeciwko Urzędowi Skarbowemu w dniu 11 grudnia 2003 r. W skardze do sądu administracyjnego, złożonej w styczniu 2004 r., W. P. podniósł, że postanowienie Izby Skarbowej z [...] narusza prawo w postaci stwierdzenia, iż postępowanie egzekucyjne było prowadzone "o 6 miesięcy dłużej niż kwota podlegająca spłacie". Ponadto zarzucił, że: - zwrot nadpłaty nastąpił bez odsetek ustawowych, - przerwanie postępowania egzekucyjnego było spowodowane prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego, a nie przez organ egzekucyjny, - organ egzekucyjny dokonał egzekucji na kwotę nie 20.520.92 zł, ale na kwotę 20.618,62 zł, dokonując przeksięgowania kwoty 97,70 zł z podatku dochodowego za 1993 r., - zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. było działaniem celowym, nieprawidłowym i nieopartym na właściwych przepisach, tylko interpretowanych bez znajomości przepisów VAT. W uzupełnieniu skargi podkreślono, że tytuł wykonawczy i zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę były wydane wcześniej o rok niż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje: Wobec tego, że w aktach podatkowych brak jest potwierdzenia doręczenia skarżącemu zaskarżonego postanowienia, a Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że potwierdzenia tego Izba Skarbowa nie otrzymała, należało uznać, że skarga została złożona z zachowaniem ustawowego terminu. Natomiast, odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, sąd uznał, że zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie organu pierwszej instancji podlegają uchyleniu, jednakże przede wszystkim z przyczyn wskazanych w uzupełnieniu skargi. Stosownie do obowiązującego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia przepisu art. 273 § 1 pkt 2 lit. b/ Ordynacji podatkowej (obecnie, po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. - DzU nr 169, poz. 1387 - odpowiednikiem tego przepisu jest art. 76a § 1 Ordynacji), organ podatkowy wydaje postanowienie w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadpłaty. Przepis ten pozostawał w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu wówczas obowiązującym; obecnie art. 76 § 1), przewidującym, że nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet m.in. zaległych zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie przez użyte w wymienionych przepisach pojęcie "nadpłaty" należy rozumieć nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem § 1 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym w czasie wydania zaskarżonego postanowienia) za nadpłatę uważa się: 1) kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) świadczenie płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 1, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem zamkniętym, tak samo jak przy określeniu zdarzeń powodujących powstanie nadpłaty (art. 74 Ordynacji podatkowej; od 1 stycznia 2003 r. – art. 73). Charakter zamknięty ma także katalog zdarzeń, od których liczony jest termin zwrotu nadpłaty (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej; od 1 stycznia 2003 r. – art. 77). Wobec tego, wszelkiego rodzaju inne przypadki powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w przepisach dotyczących nadpłaty, w szczególności w wyżej wymienionych, nie mogą być uznane za nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w tym w rozumieniu art. 75 § 1 i art. 273 § 1 pkt 2 lit. b/ Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. W szczególności za tego rodzaju nadpłatę nie mogą być uznane kwoty pieniężne bezprawnie wyegzekwowane od skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wymienionego tytułu wykonawczego z dnia 29 sierpnia 1997 r. Jak przyznała Izba Skarbowa w postanowieniu z dnia [...] umarzającym postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (DzU z 1991 r. nr 36, poz. 161 ze zm.; obecnie tekst jednolity z 2002 r. DzU nr 110, poz. 968) egzekucja prowadzona przeciwko skarżącemu była bezpodstawna, ponieważ wymieniony tytuł wykonawczy nie wskazywał w ogóle skarżącego jako zobowiązanego. Zachodził zatem błąd co do osoby zobowiązanego. Ponadto w czasie wystawienia tytułu i wszczęcia egzekucji nie została jeszcze wydana decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zasadą jest, że umorzenie postępowanie egzekucyjnego powoduje z mocy prawa uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, co oznacza konieczność zwrotu wszystkich wyegzekwowanych kwot. Nie można przy tym uznać, że wyegzekwowane w tego rodzaju sytuacji kwoty pieniężne mogą być uznane za nienależnie zapłacony podatek w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nawet gdyby przyjąć, że przez zapłatę podatku rozumie się, obok zapłaty dobrowolnej, także "zapłatę" przymusową – dokonaną w drodze egzekucji (należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty w ogóle milczą na temat kwot uzyskanych w drodze egzekucji). Jednakże może to ewentualnie dotyczyć tylko takich sytuacji, gdy ta "przymusowa zapłata" została dokonana w prawidłowo wszczętym postępowaniu egzekucyjnym, tzn., gdy egzekucja została wszczęta na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przeciwko właściwej osobie, wskazanej w uprzednio wydanej decyzji podatkowej (w tym orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej). Wtedy w wypadku wzruszenia tej decyzji można byłoby dopiero rozważać możliwość uznania za nadpłatę wyegzekwowanej nienależnej kwoty podatku. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie doszło do wyegzekwowania od skarżącego kwot pieniężnych na poczet zaległości spółki cywilnej "A." w podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. na podstawie tytułu wykonawczego niewskazujacego skarżącego jako zobowiązanego i to na dodatek wystawionego przed wydaniem decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, brak jest podstaw do uznania wyegzekwowanych kwot za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.), a tym samym do wydania postanowienia na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 lit. b/ Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Wobec nieuznania za nadpłatę kwot wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym, umorzonym na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co powoduje niemożność wydania postanowienia o zaliczeniu tych kwot na poczet zaległości podatkowej, nie ma potrzeby odnoszenia się do zarzutów skargi dotyczących szczegółowych kwestii związanych z obliczaniem kwot podlegających zaliczaniu na poczet zaległości. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.