I SA/Łd 1014/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędzia NSA J. Brolik (spr.), Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 roku sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 37.830,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Odpowiedź na skargę przekazano do Sądu pismem z dnia 4 maja 2004r. Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2004r. oddalił skargę Spółki (sygn. akt I SA/Łd 279/04). Pismem z dnia 1 kwietnia 2004r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wywodząc, iż nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, bowiem przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy z dnia [...] nie została skutecznie powiadomiona o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego do czego miała prawo na podstawie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Strona, wedle jej relacji, dowiedziała się o zawiadomieniu skierowanym do Spółki w dniu 21marca 2004r. podczas przeglądania akt sprawy. Zdaniem skarżącego zawiadomienie o prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia w tym przedmiocie datowane na dzień 24 listopada 2003r. nie zostało doręczone Spółce, pomimo że na blankiecie zwrotnego poświadczenia odbioru dołączonego do tego pisma znajduje się adnotacja doręczyciela, iż awizo do tego pisma zostało pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Skarżący oświadczył, iż Spółka nie posiada skrzynki pocztowej. Ponadto skarżący podniósł, iż od daty zawiadomienia do wydania decyzji upłynęły trzy miesiące w czasie których Spółka została powiadomiona przez organ odwoławczy o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Spółka podnosi, iż działanie organu jest niezgodne z brzmieniem art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nakazuje powiadomić stronę postępowania o przysługujących prawach bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił, na żądanie Spółki, postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Decyzję doręczono Spółce w dniu 1 czerwca 2004r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuca naruszenie przepisów: • art. 245 § 1 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dwukrotnie nie uchylił decyzji ostatecznej z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 37.830,00 zł., • art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu pisma na poczcie, w szczelinie pod drzwiami, jest zgodne z brzmieniem przepisu, • art. 61 pkt 1 ustawy Prawo pocztowe poprzez błędne wskazanie, że Spółce przysługiwało prawo złożenia reklamacji na usługi pocztowe, • art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez posługiwanie się w uzasadnieniu prawnym decyzji orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, • art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady praworządności, • art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej zajął następujące stanowisko: Pismem z dnia 24 listopada 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyznaczył Skarżącej Spółce 7-dniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Pismo to było dwukrotnie awizowane, tj. dnia 25 listopada 2003r. oraz dnia 3 grudnia 2003r. W dniu 10 grudnia 2003r. zawiadomienie zostało zwrócone przez Urząd Pocztowy do Izby Skarbowej gdyż adresat pisma nie odebrał. Wobec powyższego uznano, że pismo zostało doręczone w sposób zastępczy, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. We wniosku z dnia 1 kwietnia 2004r. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Spółka stwierdziła, że w czasie doręczania ww. pisma nie posiadała skrzynki oddawczej. Przepisy Ordynacji podatkowej zobowiązują organy podatkowe do doręczania pism stronie postępowania i to na organach podatkowych ciąży odpowiedzialność za doręczenia. Dowodem zwalniającym organy podatkowe od odpowiedzialności za dokonanie tej czynności jest pokwitowanie - zwrotne potwierdzenie odbioru. W ocenie organu adnotacje dokonane przez pracownika Poczty na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pozwalały organowi odwoławczemu uznać, że mimo prawidłowego pozostawienia informacji w skrzynce oddawczej Spółka pisma nie odebrała, co oznacza, że Spółka zrezygnowała z przysługującego jej prawa. W przypadku, gdy nie jest możliwe doręczenie pisma w sposób wskazany przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15.03.1996r. w sprawie warunków korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym ( Dz. U. Nr 40 z 1996r. poz. 173ze zm.) Za doręczanie przesyłek odpowiedzialny jest właściwy urząd pocztowy i stosownie do przepisu § 47 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996r. w sprawie warunków korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym (Dz. U. Nr 40 z 1996r. poz. 173 ze zm.) w przypadku przesyłek rejestrowanych lub przekazów pocztowych - jeżeli w chwili ich doręczania stwierdza się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych, o którym mowa w § 45 i 46, do odbioru przesyłki lub przekazu pocztowego - zawiadomienie o próbie doręczenia, wraz z informacją o miejscu i czasie ich odebrania w placówce oddawczej, pozostawia się w skrzynce do doręczania korespondencji lub przekazuje w inny powszechnie uznawany sposób. Jak wynika z wyjaśnień pracownika urzędu pocztowego, w pewnych sytuacjach mógł on pozostawiać korespondencje w szczelinie pod drzwiami. Fakt, iż żaden z obecnie zatrudnianych przez Spółkę pracowników powyższego faktu nie potwierdza nie oznacza, że takich ustaleń nie poczyniono. W takich sytuacjach jak wyżej, w ocenie organu odwoławczego, ma zastosowanie ww. przepis § 47 ust. 1 w części, gdy jest w nim mowa o innym powszechnie uznawanym sposobie doręczania korespondencji. Organ nie podzielił poglądu Spółki, że w przedmiotowej sprawie (prawidłowości adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) stronami sporu są organy podatkowe i właściwy urząd pocztowy. Skoro w ocenie Spółki zwrotne potwierdzenie odbioru zostało źle wypełnione przez pracownika urzędu pocztowego to przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 13 października 2003r. w sprawie reklamacji powszechnej usługi pocztowej w zakresie przesyłki rejestrowej i przekazu pocztowego (Dz. U. z 2003r. Nr 183, poz. 1795 ) dają Spółce możliwość złożenia reklamacji. W ocenie organu odwoławczego Skarżący miał pełne prawo złożyć reklamację. Jeżeli w jego ocenie usługa pocztowa została źle wykonana miał on możliwość zwrócenia się do nadawcy o zrzeczenie się na rzecz Spółki prawa reklamacji. Powyższego Spółka nie uczyniła. Wobec powyższego zarzut Spółki, iż nie przysługiwało jej prawo reklamacji należy uznać za nieuzasadniony. Fakt, iż Spółka z prawa takiego nie skorzystała nie oznacza, że prawa takiego nie posiadała. Zdaniem organu dowodem pozostawienia zawiadomienia o pozostawionej do odbioru w urzędzie pocztowym korespondencji jest adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru sporządzona przez pracownika urzędu pocztowego. Organy podatkowe nie mają prawa kwestionować faktów potwierdzonych przez urząd pocztowy (wyrok NSA z dnia 30.12.1996r. sygn. akt ISA/Kr 789/96, LEX nr 29289). W świetle powyższego uznać należy, że argument Spółki, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu uznać należy za nieuzasadniony, co oznacza, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej uzasadniające wydanie decyzji w trybie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu Spółka powinna zadbać o możliwości dostarczenia korespondencji w sposób przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu działano na podstawie przepisów prawa, zaś postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał na art. 245 § 1 ww. ustawy, jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, nie podzielił argumentu skarżącego, iż podstawę prawną stanowi przywołane w uzasadnieniu decyzji orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Ze sprawy wynika, że podstawą prawną niniejszych roszczeń procesowych strony skarżącej jest przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zważyć jednak należy, że w istocie rzeczy zasadniczo wyłączną podstawą faktyczną wniosku o wznowienie postępowania podatkowego było podnoszone przez stronę, tak w sprawie niniejszej, jak i w "merytorycznej, wymiarowej" sprawie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., nieskuteczne, zdaniem skarżącej, doręczenie (jej) wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, (na wstępie) należy przypomnieć, iż okoliczności i zarzuty związane z doręczeniem pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2003r., informującego Spółkę o prawach wynikających z art. 200 § 1 przywoływanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, były już przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuty te były, bowiem, w analogiczny sposób podniesione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2000 w wysokości 37.830,00 zł. Przypomnieć, zatem, w powyższym kontekście trzeba rozważania Sądu zawarte w wyroku z dnia 21 grudnia 2004r. (sygn. akt I SA/Łd 279/04), z których wynika, między innymi, co następuje. Z akt sprawy jak również z argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że zawiadomienie o możliwości realizacji prawa z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zostało doręczone w sposób unormowany w art. 151 w zw. z art. 150 § 2 (powoływanej) przywołanej ustawy – okoliczności w tym zakresie były ustalane i zostały przedstawione przez organ odwoławczy, który ocenił je w granicach swobodnej oceny dowodów. Przedstawione w skardze i odpowiedzi na skargę okoliczności (pozostawienie przez pracownika Poczty zawiadomienia o nadesłanym piśmie w szczelinie pod drzwiami) związane z doręczaniem pisma nie mogą obciążać organu podatkowego. Ponadto, z charakteru i okoliczności sprawy (w której podstawowym i "przesądzającym" zagadnieniem była prawna ocena następstwa prawnego w relacji spółka cywilna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) nie wynika, aby – ewentualne - naruszenie przepisu prawa procesowego w postaci art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", tak jak wymaga tego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Potwierdza to (pośrednio) także wypowiedź przedstawiciela strony skarżącej, który oświadczył na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004r., że gdyby otrzymał zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej przedstawiłby prawdopodobnie nowe wnioski, jednakże nie był ich w stanie skonkretyzować. Uzupełniając uzasadnienie zawarte w wyroku z dnia 21 grudnia 2004r. należy podkreślić, iż wynikający z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób umożliwiający stronie tego postępowania czynny w nim udział, określany częściej jako zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, jest realizowany przez liczne przepisy procesowe. Prócz uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej strona postępowania podatkowego może realizować swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu przez uczestniczenie w przeprowadzanych na jej wniosek bądź z urzędu dowodach jak również przeglądać akta sprawy i dokonywać z nich odpisów oraz sporządzać notatki, składać wyjaśnienia. Z powyższego wynika, że nawet w przypadku, gdy organ naruszy ww. przepis art. 200 § 1 i nie dopełni obowiązku zawiadomienia strony o prawach z niego wynikających, nie oznacza to "automatycznie", iż strona postępowania została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej pominięta w tym postępowaniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że nawet gdyby uznać racje skarżącego i przyjąć, iż pismo z dnia 24 listopada 2003r. zostało doręczone nieskutecznie to strona nie została pozbawiona prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu w takim stopniu i z takim wpływem na wynik sprawy, iż uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne przeprowadzenie postępowania. Zważyć należy, że (rozważany) przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa procesowego, i może stanowić podstawę uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji podatkowej tylko wtedy, jeżeli jego naruszenie, tak jak wynika z powoływanego unormowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taki sam pogląd prawny w przedmiocie wykładni art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawiony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2004 r. wydanym w sprawie – sygn. akt – FSK 1232/04. W ocenie Sądu zarzut strony o nieprawidłowym doręczeniu jej (jednego) pisma wskazującego na prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym nie wskazuje na naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie uzasadnia dostatecznie, że strona bez swej winy nie brała udziału w postępowaniu. Skarżąca spółka brała i mogła brać udział w postępowaniu, była adresatem wydawanych w nim decyzji, czego nie może uchylić zarzut naruszenia prawa procesowego sprowadzający się w istocie rzeczy do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie, jeżeli nawet miało miejsce, nie miało, jak to wynika z charakteru i okoliczności sprawy "wymiarowej", wpływu na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Sąd nie znalazł również podstaw by uwzględnić skargę z powodu naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 61 pkt 1 ustawy Prawo pocztowe. W szczególności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisu Prawa pocztowego jako, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej polegający, zdaniem skarżącego na przywołaniu w uzasadnieniu decyzji orzeczeń sądowych. Przywołanie orzeczenia np. wyroku sądu administracyjnego może stanowić element uzasadnienia prawnego decyzji i o ile ta część jej uzasadnienia nie ogranicza się wyłącznie do przytoczenia orzeczenia to nie stanowi to naruszenia ww. przepisu. W rozpatrywanej sprawie sytuacja ta nie miała miejsca. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu wskazał własne argumenty natomiast przywołane orzeczenie stanowiło argument pomocniczy mający przekonać stronę o prawidłowości rozstrzygnięcia i obiektywizmie organu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 151 (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o oddaleniu skargi.