I SA/Łd 1014/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2011 r. oddala skargę. A.Rz. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą R.O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 24.929 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w kwocie 10.941 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż w badanym roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwa Transportowego "A", która polegała na świadczeniu drogowych usług transportowych samochodami uniwersalnymi i specjalistycznymi. Usługi te wykonywano przewożąc towary na terenie kraju, na terenie Wspólnoty oraz przewożąc towary na trasie z/do krajów spoza Unii do/z kraju lub do/z krajów Unii. R. O. występował jako bezpośredni wykonawca usług, działając na zlecenie usługobiorcy lub jako podwykonawca, działając na zlecenie głównego przewoźnika lub spedytora, będącego krajowym podmiotem gospodarczym, unijnym lub podmiotem gospodarczym kraju trzeciego. W postępowaniu ustalono, że R. O. wykonał przewóz towarów z I. (Turcja) do W. na zlecenie spedytora B Spedycja Międzynarodowa M.G. Faktycznym wykonawcą usługi, działającym na zlecenie R. O., był C P.N.. Towar był przeznaczony dla PUH "D Sp. z o.o. Przewieziony towar został rozładowany w Magazynie Celnym "E" w W. przy ul. A 180. Za wykonanie usługi R. O. wystawił w dniu [...] r. fakturę nr [...] na kwotę 2.850 EURO. Wartość usługi, po przeliczeniu według kursu z dnia 29 marca 2011 r. w wysokości 3,9930 zł, wyniosła 11.380,05 zł. W dokumentacji przedłożonej w toku postępowania, znajdowała się kserokopia międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR do faktury wystawionej przez R. O. za wykonanie usługi. Międzynarodowy list przewozowy CMR stwierdzał dokonanie przewozu towarów dla PUH "D" Sp. z o.o. z I. do W. przez przewoźnika C P. N i dokonanie rozładunku towarów w Magazynie Celnym "E" w dniu 29 marca 2011 r. W przedłożonej dokumentacji nie było dokumentu dokonania odprawy celnej towaru SAD 8. Wykonaną usługę opodatkowano stawką VAT w wysokości 0%. Faktura nr [...] została ujęta w rejestrze sprzedaży za marzec 2011 r. pod poz. 133 i uzyskane obroty wykazane w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. jako opodatkowane stawką 0%. Usługobiorcą usługi transportowej był polski podmiot gospodarczy - PUH "D" Sp. z o.o., będący podatnikiem w myśl art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Organ wskazał, że transport międzynarodowy jest opodatkowany stawką 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, pod warunkiem posiadania poniższych dokumentów wskazanych w art. 83 ust. 5 pkt 2: - listu przewozowego stosowanego wyłącznie w komunikacji międzynarodowej lub innego dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, - faktury wystawionej przez przewoźnika, - w przypadku importu towarów - poza ww. dokumentami, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Ponieważ R. O. nie posiadał dokumentu celnego odprawy towarów, organ uznał, że nie miał on prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania wykonanej usługi. W toku postępowania R. O. uzyskał z Urzędu Celnego nr [...] w W. kserokopie dokumentów związanych z dokonaniem odprawy towarów, w tym dokument celny SAD 8 z dnia 14 kwietnia 2011 r., potwierdzający dopuszczenie towarów na teren kraju, oraz dwie faktury spedytora – B Spedycja Międzynarodowa M. G. za wykonany transport dla importera - PUH "D"' Sp. z o.o. Z dokumentów tych wynika, że przewóz importowanych towarów o wartości 242.790,10 USD dokonano dwoma samochodami. Jednym z nich był samochód o numerze rejestracyjnym [...] z przyczepą [...] , wskazany w kserokopii międzynarodowego listu przewozowego dla dokonanego przewozu towarów przez C P. N. , działającego na zlecenie R. O.. Faktura spedytora wystawiona dla importera za przewóz towarów, nr [...] z dnia 30 marca 2011 r. na kwotę 9.060,75 zł, dotyczy przewozu towarów z Turcji do W. dokonanego przez R. O. W fakturze wskazano, że wartość usługi wykonanej na odcinku poza Unią wynosi 550 EURO (w przeliczeniu 2.214,85 zł) i na odcinku wewnątrz Unii wynosi 1.700 EURO (w przeliczeniu 6.845,90 zł). Druga faktura spedytora nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 9.060,75 zł dotyczy przewozu dokonanego przez drugiego przewoźnika - podwykonawcę. Z danych zawartych w dokumencie celnym SAD 8 w pozycji 44 "dodatkowe informacje/załączone dokumenty/świadectwa i zezwolenia" i w pozycji 47 "obliczenie opłat" określających podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wynika, że do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów zostały wliczone usługi transportowe wskazane w wymienionych fakturach nr [...] i [...], wystawionych przez spedytora B Spedycja Międzynarodowa M. G. Pismem z dnia [...] r. R. O. wyjaśnił, że nie posiada innych dokumentów celnych dotyczących wykonanego przewozu towarów. W ocenie organu pierwszej instancji R. O. nie miał prawa do opodatkowania wykonanej usługi stawką 0%, gdyż z dokumentu SAD 8 potwierdzającego import towarów dla PUH "D" Sp. z o.o. nie wynika jednoznacznie fakt wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu importu tych towarów, wartości wykonanej usługi określonej fakturą nr [...] w kwocie 11.380,05 zł. Wykonany transport towarów podlega zatem opodatkowaniu stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy dla wykonanej usługi powstał w marcu 2011 r. Oprócz opisanej wyżej usługi transportowej, wykonanej w imporcie towarów, R. O. wykonał przewóz towarów z K. (Turcja) do K., na zlecenie spedytora "F" P. C.. Faktycznym wykonawcą usługi, działającym na zlecenie R. O., był "C" P. N.. Importerem towaru była "G" Sp. z o.o. Za wykonanie usługi R. O. wystawił w dniu [...] r. fakturę nr [...] na kwotę 2.800 euro. Wartość usługi, po przeliczeniu według kursu z dnia 16 lutego 2011 r. w wysokości 3,9123 zł, wyniosła 10.954,44 zł. W dokumentacji przedłożonej w toku postępowania, znajdowała się kserokopia międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR do faktury wystawionej przez R. O. za wykonanie usługi oraz dokument celny SAD 8 z dnia 24 lutego 2011 r. Międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR stwierdza dokonanie przewozu na rzecz "G" Sp. z o.o. na trasie K. (Turcja) – K. przez C P. N. i dokonanie odbioru towaru przez importera. Dokument celny SAD 8 stwierdza dokonanie odprawy celnej w Urzędzie Celnym w K.. Z danych zawartych w dokumencie celnym SAD 8, w pozycji 44 "dodatkowe informacje/załączone dokumenty/świadectwa i zezwolenia" i w pozycji 47 "obliczenie opłat" określających podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wynika, że do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów zostały wliczone usługi transportowe wynikające z faktur nr [...] i nr [...] wystawionych przez spedytora "F" P. C.. W pozycji 44 SAD 8 określającej dane do obliczenia wartości celnej i podstawy opodatkowania VAT, wskazano faktury za usługi transportowe: fakturę nr [...] i fakturę nr [...] oraz wartość usługi transportowej dokonanej na odcinku poza krajem określonym 031 w wysokości 4.315,20 zł i wartość usługi transportowej wykonanej na odcinku krajowym, określony symbolem 072w w wysokości 7.191,90 zł. Wykonaną usługę opodatkowano: wartość usługi wykonaną na odcinku od granicy w B. do K. opodatkowano stawką VAT w wysokości 0%; wartość usługi wykonaną na odcinku od K. do B. w Polsce uznano za niepodlegającą opodatkowaniu. Faktura nr [...]została ujęta w rejestrze sprzedaży za luty 2011 r. pod poz. 83 i uzyskane obroty wykazano w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. Pismem z dnia r. R. O. wyjaśnił, że nie posiada innych dokumentów celnych dotyczących wykonanego przewozu towarów. Wobec powyższego organ uznał, że R. O. nie miał prawa do opodatkowania wykonanej usługi stawką 0%, gdyż z dokumentu SAD 8 potwierdzającego import towarów dla "G" Sp. z o.o. nie wynika jednoznacznie fakt wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu importu tych towarów wartości wykonanej usługi określonej fakturą nr [...] w kwocie 10.954,44 zł, ponieważ w dokumencie celnym SAD 8 wskazano, że usługi transportowe wliczone do podstawy opodatkowania zostały wskazane fakturą nr [...] i fakturą nr [...], wystawionymi przez spedytora "F" P. C.. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. w pierwszej kolejności wskazał na podane w niej błędne dane dotyczące odprawy celnej towarów przeznaczonych dla "G" Sp. z o.o., tj.: podano Magazyn Celny E w W. jako dokonujący odprawy celnej towaru zamiast Urzędu Celnego w K. e. Ponadto błędnie podano numery faktur za usługi transportowe wykazane w dokumencie celnym SAD. Zamiast faktur z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [....] powinny być faktury o numerach: [...] i [...]. Opisane błędy zostały uznane za oczywistą omyłkę, która nie miała wpływu na dokonane ustalenia. Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy podkreślił, że prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w przypadku importu towarów zostało obwarowane posiadaniem "dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów" (art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT). Warunek ten został sformułowany jednoznacznie - wliczenie usługi transportowej do podstawy opodatkowania nie jest możliwe w inny sposób niż wprost z danych zawartych w dokumencie celnym. Stąd nie jest możliwe ustalanie tego faktu na podstawie danych z innych dokumentów, wyjaśnień, przesłuchań czy analiz kalkulacji wartości usługi wykazanej przez głównego spedytora w swojej fakturze. Przepis art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT nie wskazuje ani nazwy dokumentu celnego, ani rodzaju zapisu mogącego stanowić dowód, na podstawie którego podatnik może skorzystać z uprawnienia do zastosowania stawki 0%. Wobec tego opieranie się o dane zawarte w fakturach wystawionych za usługi transportowe zawarte w dokumencie SAD 8, w ocenie organu odwoławczego jest w pełni uprawnione. Obecnie obowiązującym dokumentem celnym poświadczającym dokonanie tradycyjnej odprawy celnej towarów jest karta 8 dokumentu SAD. Informacje o podstawie opodatkowania podatkiem od importu znajdują się w pozycji 47 tego dokumentu, natomiast w pozycji 44 wskazane są dodatkowe informacje o składnikach podstawy opodatkowania, załączonych dokumentach, świadectwach i pozwoleniach. W pozycji tej wykazywana jest m.in. wartość usług transportowych oraz numery faktur określających te usługi. Dane te pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, jaka usługa i o jakiej wartości została wliczona do podstawy opodatkowania i w pełni wyczerpują wymogi określone w ww. art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym dane o usługach transportowych wliczone do podstawy opodatkowania, zawarte w dokumentach celnych SAD 8, potwierdzających import towarów dla "G" Sp. z o.o. oraz PUH "D" Sp. z o.o., które nie są tożsame z danymi z faktur za usługi wykonane przez podatnika, nie dają mu prawa do zastosowania stawki 0% dla tych usług. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z tym R. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 tej ustawy poprzez niewykazanie, a przez to nieudowodnienie przez organy podatkowe naruszenia prawa przez podatnika, co doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 tej ustawy polegające na tym, że wbrew obowiązkowi, organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego, który powinien być przeanalizowany w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; 2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna. W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Na podstawie art. 83 ust. 5 dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu: 1) towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2; 2) towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Do zastosowania preferencyjnej stawki dla usług transportu międzynarodowego towarów importowanych, konieczne jest spełnienie określonych warunków. Stosując stawkę 0% podatnik musi posiadać dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 potwierdzające wykonanie i charakter usługi. Analizując dokumentację podatnika oraz jego oświadczenie z 19 marca 2014 r. złożone w toku postępowania kontrolnego (k. 124 akt organu pierwszej instancji), organ ustalił, że w deklaracji VAT-7 za badany okres podatnik bezpodstawnie wykazał obroty opodatkowane stawką 0%, w sytuacji gdy nie posiadał on dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Organ zasadnie przyjął, że dokument potwierdzony przez urząd celny nie może być zastąpiony dowodem z zeznań świadków. Czynności usług transportu międzynarodowego towarów importowanych podlegają stawce 0% tylko wówczas gdy zostały one wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. W sytuacji gdy podatnik podatku od towarów i usług, który dokonał takich usług, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dokumentów stanowiących dowód ich świadczenia, ma obowiązek wykazania w ewidencji usług transportu towarów ze stawką krajową i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), gdyż organy wykazały, że skarżący nie spełnił wszystkich wymagań ustawowych warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Nie uchybiono również zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.