I SA/Łd 1014/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Gminy W. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego (proporcją powierzchni) wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na całą świetlicę 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina W. K. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Oświadczyła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest właścicielem świetlicy wiejskiej, która jest podzielona na dwie części. Jedna jej część jest nieodpłatnie udostępniana lokalnej społeczności jako miejsce spotkań, natomiast druga z wyodrębnionych części jest przeznaczona wyłącznie do odpłatnego udostępniania w celach komercyjnych - obecnie z przeznaczeniem na prywatny gabinet lekarski. W dniu 12 lutego 2016 r. gmina zawarła przedwstępną umowę najmu zaadaptowanej części świetlicy z niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Nie doszło jednak jeszcze do zawarcia umowy przyrzeczonej. Do chwili zawarcia umowy przyrzeczonej gmina ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem zaadaptowanych pomieszczeń na punkt lekarski, tj. przykładowo koszty energii, ogrzewania itp. Po zawarciu umowy przyrzeczonej wydatki bieżące w zakresie zużytych mediów będą fakturowane na najemcę na podstawie wskazań podliczników. W przyszłości mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki bieżące lub wydatki inwestycyjne będą ponoszone na całą świetlicę bez dokładnego wyodrębnienia, której części wydatki te dotyczą (np. wydatki na remont całego dachu, remont całej elewacji). W związku z powyższym gmina zadała następujące pytanie: czy gminie będzie przysługiwać w przyszłości prawo do odliczenia części VAT naliczonego (proporcją powierzchni) wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na całą świetlicę? Zdaniem gminy będzie jej przysługiwać w przyszłości częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego, za pomocą klucza powierzchniowego (proporcją powierzchni), wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na całą świetlicę. Uzasadniając własne stanowisko gmina podniosła m.in., że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., powoływanej dalej w skrócie jako: ustawa o VAT) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 -w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatniku nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie natomiast do art. 86 ust 2c pkt 4 ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane - średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Zdaniem gminy dla wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych, które będą ponoszone przez gminę na cały budynek świetlicy, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo jedynie do częściowego odliczania podatku VAT za pomocą klucza powierzchniowego (stosunek części powierzchni świetlicy wiejskiej udostępnianej odpłatnie do całości powierzchni świetlicy). W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko gminy jest nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych po 1 stycznia 2016 r. towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych. Z uwagi na to, że wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, to na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, powyższego wydzielenia powinien dokonać w oparciu o wzór określony w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2015 r., poz. 2193, powoływanego dalej w skrócie jako: "rozporządzenie"). W ocenie organu podatkowego, zaprezentowany przez wnioskodawcę sposób ustalania proporcji uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu podatkowego właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, gmina reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na przedstawioną powyżej interpretację, zaskarżając ją w całości z powodu: 1) naruszenia w zakresie przepisów prawa materialnego polegające na: - dopuszczeniu się błędu wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2c pkt 4, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego (proporcją powierzchni), a właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia części VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), - dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w tym samym stanie prawnym. Mając na uwadze powyższe zarzuty gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji, stwierdzenie, iż stanowisko gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Strona skarżąca trafnie przywołała w uzasadnieniu skargi wyrok TSUE z dnia z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma, następujący pogląd Trybunału zawarty w tym wyroku: "system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób (sąd korzystał z tłumaczenia Ł. Karpiesiuka [w:] "Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2012" pod red. J. Martiniego Unimex, str. 768 oraz tłumaczenia zawartego na stronie: http://www.e-podatnik.pl/artykul/doradca_podatnika/2560/Orzeczenia_Europejskiego_Trybunalu_Sprawiedliwosci_dotyczace_podatku_od_wartosci_dodanej.html). Powyższy pogląd ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ponieważ przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Powyższy pogląd ma zastosowanie również do gmin, pomimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług. Z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że wówczas gdy gmina wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca gmina posiada świetlicę, której część zamierza wynająć przedsiębiorcy, który będzie prowadził gabinet lekarski. W tym celu gmina zawarła umowę przedwstępną najmu lokalu. Pozostała część świetlicy nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Strona skarżąca jak i organ podatkowy są zgodne, że świetle obowiązujących przepisów gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi związanymi z utrzymaniem świetlicy. Powyższe stanowisko stron znajduje oparcie w treści art. 86 ust.2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sporna jest natomiast kwestia jaki sposób określenia proporcji jest najbardziej właściwy, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skarżąca gmina stoi na stanowisku, że jest to proporcja powierzchniowa przewidziana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w związku z tym zarzuciła naruszenie ww. przepisu poprzez jego błędną wykładnię. Organ podatkowy stwierdził natomiast, że gmina może skorzystać z prawa do odliczenia i odliczyć taką część podatku naliczonego związanego z wydatkami, jaka wynika z zastosowania proporcji określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie sądu zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT jest uzasadniony, jednakże z istotnym zastrzeżeniem. Otóż, sąd doszedł do przekonania, że nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie podatnik będzie w ponosił w przyszłości w związku z utrzymaniem świetlicy. Zauważyć należy, że ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ocenie sądu na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Sąd uwzględnił powyższy zarzut mimo że strona skarżąca nie wskazała konkretnego przepisu tego aktu, który w jej ocenie został naruszony. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd przyjął, że zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dotyczył § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, ponieważ tylko ten przepis został wskazany w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Sąd uznał, że przywołany przepis nie ma zastosowania do określenia w jakiej części gmina może odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami na utrzymanie budynku świetlicy, ponieważ odnosi się do urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu podatkowego obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (240 zł). EJ