I SA/Łd 1017/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 roku oddala skargę. Wyrokiem z 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 700/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi A spółki z o.o. w R., uchylił w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [....] r., wydaną wobec spółki w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku oraz I kwartał 2009 roku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r. Wspomnianą decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającą spółce zobowiązanie w podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008 r. i I kwartał 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r.. Powodem powyższych rozstrzygnięć organów podatkowych były poczynione w trakcie kontroli ustalenia z których wynikało, iż spółka – prowadząca w 2008 i 2009 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel złomem i materiałami budowlanymi oraz odzieżą i bielizną – niezasadnie, w okresie od kwietnia do listopada 2008 r., obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający ze 125 faktur dokumentujących sprzedaż złomu, wystawionych przez A M. R., B J. S., C W. W., D sp. z o.o., E K. A., E M. B.. Faktury te bowiem, zdaniem organów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawcy stwarzali jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku z wymienionych faktur. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; - art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie ustaleń w zakresie obiegu złomu w oparciu o okoliczności związane z innymi podmiotami, które to podmioty nie są w żaden sposób powiązane gospodarczo, kapitałowo i rodzinnie tak ze spółką, jak i z jej prezesem; - art. 120 i 121 o.p., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez wybiórcze traktowanie zeznań świadków oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji, które faktycznie miały miejsce, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach oraz akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić, nadto poprzez akceptację sytuacji, w której do zebranego materiału dowodowego włącza się wyjaśnienia świadków składane na piśmie, z pominięciem obowiązku przesłuchania tych osób w charakterze świadków i powiadomienia o tym strony celem umożliwienia jej wzięcia udziału w przesłuchaniach oraz akceptowanie sytuacji, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez organ I instancji w ramach postępowania kontrolnego dotknięte zostało licznymi błędami; - art. 123, 180, 190 oraz 192 o.p., w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s., poprzez kilkakrotne włączanie do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, w tym protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których podatnik nie uczestniczył; - art. 187 oraz 191 o.p., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez wielokrotną nieuprawnioną odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dodatkowych wniosków dowodowych, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaprzeczających ustaleniom organów, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym oraz poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; - art. 188 o.p., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jako dowodów mających istotne znacznie w sprawie; - art. 123, 190 i 192 o.p., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez włączanie do materiału dowodowego w sprawie protokołów z przesłuchań świadków dokonanych w innych postępowaniach bez ponownego ich przesłuchania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uwzględniając skargę w części wskazał, że w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż z dniem 1 stycznia 2014 r. organ utracił możliwość określenia stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc listopad 2008r. z powodu przedawnienia. W pozostałym zakresie natomiast WSA w Łodzi uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom wydanie decyzji organów obu instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a także nie naruszono przepisów prawa materialnego. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za miesiące od kwietnia do października 2008 r. Jak bowiem wynikało z zaskarżonej decyzji, ale również z załączonych akt administracyjnych, w odniesieniu do zobowiązań strony określonych decyzją organu kontroli skarbowej zastosowano w dniu 28 października 2013 r. skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Spółka natomiast otrzymanie zawiadomienia o zajęciu ww. prawa majątkowego nr [...] z 24 października 2013 r. potwierdziła 28 października 2013 r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia. Nie było natomiast, zdaniem WSA, uprawnione stanowisko organu, iż nie uległy przedawnieniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r., gdyż zmaterializowały się w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. W tej kwestii sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. wydanego w sprawie I FSK 1716/12, zgodnie z którym terminem tzw. "zwrotu pośredniego" jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia. WSA doszedł do wniosku, iż pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Zatem w niniejszej sprawie "zwrot pośredni" za listopad 2008 r. powinien zostać rozliczony w grudniu 2008 r., zaś za grudzień 2008 r. w styczniu 2009 r. Termin rozliczenia podatku za listopad 2008 r. przypadał na dzień 25 grudnia 2008 r., a zatem do końca 2013 r. należało liczyć 5 - letni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za listopad 2008 r., zaś termin rozliczenia za grudzień 2008 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2009 r. i w tym przypadku 5- letni termin przedawnienia upływa za końcem 2014 r. Zdaniem WSA również w przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 o.p., ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W myśl bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania. W sprawie, według sądu pierwszej instancji, nie doszło również, w odniesieniu do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2008 r., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, ponieważ pismem z 29 listopada 2013 r. (odebranym przez spółkę w dniu 4 grudnia 2013 r.) - zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tymczasem według WSA, samo poinformowanie spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, według WSA, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie rodzi takiego skutku. Dalej sąd uznał, że organy zasadnie zakwestionowały spółce, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A M. R., D Sp. z o.o., B J. S., C W. W., E M. B. i E K. A.. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że wystawcy spornych faktur nie dysponowali złomem, a ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży tego towaru, nie mogli więc wykonać dostaw złomu na rzecz skarżącej. Kontrahenci spółki nie posiadali zezwoleń na handel złomem, osoby reprezentujące te firmy zarejestrowały prowadzenie działalności krótko przed datami wystawienia pierwszych faktur VAT, właściciele tych podmiotów pochodzili z dwóch miejscowości: z I. i B. - oddalonych od R., a nie posiadali środków transportowych służących do transportu złomu oraz miejsca na przechowywanie towaru tego typu towaru. Ponadto przesłuchani pracownicy spółki (poza M. S., której zeznania zostały ocenione przez organy jako niewiarygodne i nie dowodzące tego, że faktury rozliczone przez stronę odzwierciedlały faktyczny zakup złomu od wskazanych w nich kontrahentów) nie potwierdzili faktu nabycia złomu od sześciu nierzetelnych dostawców, gdyż nie potrafili skojarzyć nazw tych firm, ani miejscowości, z których one pochodziły, zaś uzasadnienie pełnomocnika skarżącej, że w większości byli to pracownicy fizyczni, którzy skupiali się jedynie na rozładunku, ważeniu i segregacji złomu, zatem nie weryfikowali oni dostawców – było, według WSA, mało przekonujące. Z przeprowadzonych dowodów wynikało natomiast, że weryfikacja kontrahentów przez spółkę polegała na żądaniu od nich dokumentów rejestracyjnych. Dopiero przedstawienie tych dokumentów miało decydować o przeprowadzeniu konkretnej transakcji z danym kontrahentem. Jednakże takie postępowanie nie wykluczało świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym. W takiej bowiem sferze działalności jaką trudniła się skarżąca (handel złomem) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest nie wystarczające do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Naczelny Sąd Administracyjny, wskutek skarg kasacyjnych złożonych przez obie strony postępowania, wyrokiem z 8 września 2016 r., w sprawie o sygn.. akt I FSK 203/18 uchylił powyższy wyrok w zakresie w jakim została uchylona zaskarżona decyzja, tj. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. oraz w zakresie kosztów postępowania, w pozostałym zakresie oddalając skargę. W uzasadnieniu NSA wskazał, że na uwzględnienie zasługiwała skarga kasacyjna organu podatkowego. Wniesiony natomiast przez spółkę środek zaskarżenia okazał się niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zakwestionował stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym przez wskazane przez Trybunał Konstytucyjny poinformowanie podatnika o postępowaniu karnym łub postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, należy co do zasady rozumieć, ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a zatem w sprawie niniejszej wszczęcie postępowania wobec osoby fizycznej podejrzanej o jego popełnienie, pełniącej funkcje zarządcze w spółce. Zdaniem organu Trybunał Konstytucyjny nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi było powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji. NSA podzielił stanowisko organu wyjaśniając, że z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 wynika, że TK nie wskazał trybu i sposobu przekazania takiej informacji pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Dodano, że z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego, pismem z 29 listopada 2013 r. (odebranym przez spółkę w dniu 4 grudnia 2013 r.) - zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego o czyn zabroniony, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za: miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., I, II, III, IV kwartał 2009 r. oraz miesiące styczeń, luty i marzec 2010 r. Zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej okazały się więc, jak wskazał NSA zasadne. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany i oceniony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione dla spółki w spornych okresach rozliczeniowych przez A M. R., B J. S., C W. W., D sp. z o.o., E K. A., E M. B., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie podnieść wypada, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 punkt 1 i art. 70c o.p.. Należy zauważyć, że pełnomocnictwo procesowe pełnomocnika w osobie W. M. zostało złożone do akt w dniu 5 grudnia 2013 r.. Przed tą datą organ pozostawał w usprawiedliwionym przekonaniu, że spółka skarżąca działa bez pełnomocnika. Wyrazem tego przekonania było wezwanie z dnia 19 listopada 2013 r., w którym organ odwoławczy zażądał od rzeczonego pełnomocnika złożenia pełnomocnictwa do sprawy wymiarowej. Podniósł bowiem, że pełnomocnictwo, na które powołał się autor odwołania od decyzji organu I instancji dotyczyło występowania w imieniu strony w postępowaniu kontrolnym przed organem kontroli skarbowej wszczętym postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2013 r. a nie postępowaniem w przedmiocie określenia zobowiązania za poszczególne miesiące 2008 r. w podatku VAT. W tej sytuacji organ był uprawniony do wysłania zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. bezpośrednio do strony skarżącej. Zawiadomienie takie doręczone zostało w dniu 4 grudnia 2013 r., to jest przed złożeniem pełnomocnictwa do akt sprawy. W tej sytuacji zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów o.p. nie może być uznany za usprawiedliwiony. Bezpodstawny jest także zarzut nieuwzględnienia przez organ innych pełnomocników strony skarżącej. O ile bowiem faktem jest, że spóła skarżąca ustanowiła, poza wymienionym wyżej, jeszcze dwóch innych pełnomocników o tyle pełnomocnictwa te dotyczą pracowników spółki skarżącej i nie mają charakteru pełnomocnictw procesowych. Nie są to pełnomocnictwa procesowe a upoważniają jedynie do określonych incydentalnych czynności. Ponadto wskazują na adres spółki skarżącej, wobec czego przesłanie na ten adres zawiadomienia w trybie art. 70 o.p. pozostaje w zgodzie ich treścią. W tej sytuacji trafnie uznał organ odwoławczy, że brak jest podstaw do uznania, iż nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w rozliczeniu za listopad 2008 r.. W pozostałym zakresie sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę jest na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 8 września 2016 r.. Przypomnieć wypada, że w orzeczeniu tym wskazano, iż ujawniony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione w spornym okresie przez wszystkich omówionych dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznano, że dokonany przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r. osąd w zakresie kompletności materiału dowodowego i jego oceny odpowiada prawu i jest dopuszczalny. Podobnie pozytywnie ocenił NSA trafność stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie braku należytej staranności kupieckiej po stronie spółki skarżącej przy przeprowadzaniu zakwestionowanych transakcji. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. P.C.