I SA/Łd 102/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA P. Janicki, B. Klimowicz (spr.), Protokolant : K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 roku sprawy ze skargi B.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 383 (trzysta osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił wobec B.Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok na kwotę 16.725,20 złotych. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż B.Ł. w 1997 roku prowadził działalność gospodarczą w spółkach cywilnych: A z siedzibą w Ł. i spółce cywilnej B z siedzibą w Ł., w których posiadał 50% udział w zyskach i stratach oraz jednoosobowo pod firmą B – Import – Export – B.Ł. z siedzibą w Ł. Organ podatkowy stwierdził, że w firmie A zaniżono przychody o łączną kwotę 90.252 złote poprzez niezaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 252 złote stanowiącej przychód z tytułu dzierżawy magazynu, przez co naruszono art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej "pdof" – (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano także przychodów w kwocie 90.000 złotych stanowiących, zdaniem organu pierwszej instancji, wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego używania środków transportu – czym naruszono art. 14 ust. 2 pkt 8 pdof. Organ pierwszej instancji stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 57.477,81 złotych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów: kwoty 252 złote stanowiącej faktycznie przychód z tytułu dzierżawy magazynu, błędnie zarachowanej do pozostałych wydatków, kwoty 677,38 złotych dotyczącej wypłaconych wynagrodzeń, z uwagi na brak udokumentowania wydatku w tej kwocie, kwoty 2.200 złotych stanowiącej spłatę kredytu bankowego z powodu nieprzedłożenia dowodu na zapłatę odsetek od kredytu oraz dowodu, że kredyt służył prowadzeniu działalności gospodarczej w spółce cywilnej A, kwoty łącznej 33.487,81 złotych stanowiącej koszty upraw i produkcji rolnej, na którą składały się wydatki: w kwocie 20.000 złotych dotyczący zapłaty czynszu za dzierżawę nieruchomości należącej do Kółka Rolniczego C. – z uwagi na brak udokumentowania wydatku i brak związku z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę A, w kwocie 920 złotych dotyczącej zakupu pługa trzyskibowego, w kwocie 2.392,71 złotych dotyczącej zakupu dwóch dojarek, części zamiennych do nich oraz ich przeglądu, w kwocie 422 złote dotyczącej leczenie krów i badania cieląt, w kwocie 5.781,10 złotych dotyczącej zakupu i kosztu siewu kukurydzy, w kwocie 3.972 złote dotyczącej zakupu nawozów - z uwagi na brak związku pomiędzy wydatkami a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. zakwestionował także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów: kwoty 9.893,09 złotych z tytułu kosztów energii elektrycznej – z uwagi na brak dowodu jednoznacznie potwierdzającego poniesienie wydatku, kwoty 7.710,63 złotych wynikającej z faktur VAT i ponagleń wystawionych przez E SA dla Kółka Rolniczego C. ponieważ przedłożone dowody księgowe dotyczyły podmiotu trzeciego, kwoty 3.186,10 złotych za usługi telekomunikacyjne - z uwagi na brak udokumentowania wydatku, kwoty 70,80 złotych z tytułu kosztów tłumaczenia pism z języka angielskiego - z uwagi na brak związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętymi przychodami. Organ podatkowy stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie 38.844,21 złotych, gdyż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej 1997 roku Spółka nie wykazała amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na względzie 50% udział B.Ł. w zyskach i stratach spółki cywilnej A przypadający na niego dochód ustalono na kwotę 42.856,15 złotych. Odnośnie drugiej ze spółek cywilnych – B stwierdzono: zawyżenie przychodów spółki o kwotę 152.147,69 złotych poprzez dwukrotne ujęcie tej kwoty w rocznym zestawieniu przychodów uzyskanych w miesiącu czerwcu 1997 roku, przez co naruszono art. 14 pdof, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 164.429,75 złotych poprzez dwukrotne ujęcie w kosztach kwoty 147.348,50 złotych stanowiącej koszt zakupu towarów i pozostałe wydatki za miesiąc czerwiec 1997 roku, zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwoty 2.000 złotych z tytułu opłaty za kurs organizowany przez KZRKiOR z uwagi na brak związku pomiędzy wydatkiem a przychodem uzyskanym przez Spółkę i brak udokumentowania zarachowanej kwoty, zaliczenie w koszty zakupów kwoty 15.081,25 złotych stanowiących wartość towarów handlowych wykazanych w remanencie początkowym Spółki – czym naruszono art. 22 ust. 1 pdof, zawyżenie wartości remanentu towarów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, to jest na dzień 3 kwietnia 1997 roku, o kwotę 30.162,50 złotych czym naruszono § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720). Uwzględniając 50% udział skarżącego w zyskach i stratach spółki cywilnej przypadający na niego dochód ustalono na kwotę 17.376,56 złotych. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła pełnomocnik B.Ł. zarzucając naruszenie art. 14 i 22 pdof mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania, a także przepisów o postępowaniu kontrolnym i podatkowym, w szczególności art. 110, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, określona w zaskarżonej decyzji, jest wynikiem błędnych ustaleń faktycznych. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego skarżący i jego pełnomocnik składali wnioski dowodowe i wyczerpujące zastrzeżenia do zgromadzonych materiałów, które nie zostały w całości uwzględnione, a wiele z nich zostało błędnie ocenionych na niekorzyść podatnika. Odnośnie spółki A skarżący kwestionował ustalenia decyzji w zakresie naliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia i wyjaśnił, iż nie jest prawdą, że Spółka posiadała, czy też korzystała w 1997 roku z pięciu jednostek transportowych. Nie zgodził się on także z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków: dotyczących spłaty odsetek od kredytu bankowego - organ nie podjął stosownych działań w celu otrzymania dowodów potwierdzających, że kredyt był wykorzystywany przez Spółkę, dotyczących upraw i produkcji rolnej, opłat za energię, opłat za usługi telekomunikacyjne - organ odrzucił wniosek o przesłuchanie świadków w osobach członków zarządu Kółka Rolniczego C. na okoliczność ponoszonych przez Spółkę wydatków z tytułu eksploatacji wynajmowanych pomieszczeń. Natomiast co do wydatków poniesionych w 1997 roku na leczenie i utrzymanie zwierząt podniesiono, iż przychód z tego tytułu został osiągnięty w 1996 roku. W przypadku spółki cywilnej B zarzucono, że organ podatkowy pierwszej instancji bez żadnej podstawy prawnej i merytorycznego uzasadnienia nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 2.000 złotych poniesionego za udział w szkoleniu branżowym związanym z działalnością Spółki. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa, uchylić w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. określającą wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie określić wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę 9.566,40 złotych. Uzasadniając rozstrzygnięcie podatkowy organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z harmonogramami wpłat opłat leasingowych dotyczących umów leasingu zawartych z C w W.: nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...], przedmiotem których były dwa ciągniki siodłowe okres spłat opłat leasingowych kończył się w 1996 roku, a umowy te jednak nie określają daty zakończenia trwania umów. Datę zakończenia leasingu określają, zdaniem organu podatkowego, umowy leasingu operacyjnego: nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...], które stanowią, iż okres ich obowiązywania kończy się w dniu oddania pojazdu przez leasingobiorcę. Organ podkreślił, że do zawartych umów sporządzane były kolejne dokumenty, w których określony został okres użytkowania przedmiotowych ciągników siodłowych. W przypadku jednego z nich koniec okresu użytkowania określono na dzień 5 kwietnia 1996 roku, to jest przed terminem ostatniej opłaty leasingowej. Żaden z przedłożonych przez stronę dokumentów nie wskazuje, aby sporne ciągniki siodłowe i naczepa były użytkowane w 1997 roku odpłatnie. Wskazany przez skarżącego dowód dotyczący przekazania firmie C kwoty 227.200 USD z dnia 19 listopada 1992 roku w żaden sposób nie potwierdza, iż wpłacona kaucja została zaliczona na poczet opłaty leasingowej do dnia 19 czerwca 1997 roku. Nie udowodniono również, że opłata leasingowa za okres użytkowania do dnia 19 czerwca 1997 roku była należna. Na podstawie oświadczenia firmy leasingowej oraz pełnomocnika strony skarżącej organ podatkowy uznał, że nie przedstawiono dowodu na uiszczenie opłaty leasingowej za okres od stycznia do 19 czerwca 1997 roku, ale potwierdzono, że ciągniki siodłowe w 1997 roku użytkowane były po okresie obowiązywania umowy leasingu, więc organ pierwszej instancji słusznie uznał, że środki transportu wykorzystywane były przez spółkę A nieodpłatnie. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 pdof wartość otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3 a stanowi również przychód z działalności gospodarczej. Organ podatkowy przyjął wysokość czynszu dzierżawnego w kwocie 1.500 złotych miesięcznie, to jest w wysokości wynikającej z umowy dzierżawy, na podstawie której Spółka dzierżawiła inny ciągnik siodłowy. Łączną wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono na kwotę 16.900 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł także, że zgodnie z regułą wyrażoną w art. 22 ust. 1 pdof do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wydatki, które zostały faktycznie poniesione, jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości, wiążą się z konkretnym źródłem przychodu oraz obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu oraz nie podlegają wyłączeniu na mocy art. 23 pdof. Obowiązek udowodnienie, iż wydatek jest kosztem w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy spoczywa, w ocenie organu, na podatniku. Organ podkreślił, iż koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W świetle tych uwag organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków: - w kwocie 252 złote, gdyż faktycznie nie został poniesiony (w rzeczywistości kwota ta stanowiła przychód z tytułu dzierżawy magazynu), - w kwocie 677,38 złotych dotyczącego wypłaconych wynagrodzeń, z uwagi na brak udokumentowania poniesienia wydatku, - w kwocie 2.200 złotych dotyczącego spłaty odsetek od kredytu bankowego z uwagi na brak dowodów potwierdzających spłatę odsetek, jak i związku tego wydatku ze źródłem przychodów, - w kwocie 70,80 złotych dotyczącego kosztów tłumaczenia pism z języka angielskiego – z uwagi na brak związku z osiągnięciem przychodów, - w kwocie 20.000 złotych dotyczącego zapłaty czynszu dzierżawnego – z uwagi na brak udokumentowania wydatku, - w kwocie 920 złotych dotyczącego zakupu pługa trzyskibowego – z uwagi na brak związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, - w kwocie 2.392,07 złote dotyczącego zakupu dojarek, ich przeglądów i zakupu części zamiennych – z uwagi na brak związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, - w kwocie 422 złote dotyczącego leczenia krów i badania cieląt – z uwagi na brak związku pomiędzy wydatkami poniesionymi w okresie od 2 do 18 stycznia 1997 roku a przychodem wykazanym przez Spółkę (w 1997 roku Spółka nie prowadziła hodowli zwierząt ani handlu bydłem), - w kwocie 5.781,10 poniesiony na zakup i siew kukurydzy – z uwagi na brak związku pomiędzy wydatkami a osiągniętym przychodem i działalnością gospodarczą Spółki. Spółka nie wykazała sprzedaży kukurydzy, której nie wykazano również w remanencie na dzień 31 grudnia 1997 roku, nie znaleziono podstaw do uznania za wiarygodne wyjaśnień strony, że koszty te, jak również związane z leczeniem krów i badaniem cieląt, były poniesione w związku z leczeniem i żywieniem zwierząt przyjętych w 1997 roku od D SA; przedłożone przez stronę kserokopie dowodów dotyczących przekazania reklamowanych krów i jałówek z D dotyczą 1996 roku, zaś w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 1996 roku nie ujęto żadnych zwierząt, mimo że zgodnie z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów spis z natury winien obejmować również towary obce. Zdaniem organu podatkowego, żaden ze wskazanych przez pełnomocnika skarżącego dowodów nie potwierdza by w 1997 roku Spółka miała na stanie zwierzęta przyjęte od D w ramach reklamacji, - w kwocie 3.972 złote dotyczącego zakupu nawozów – z uwagi na brak związku pomiędzy wydatkiem a przedmiotem działalności Spółki, - w kwocie 9.893,09 złote dotyczącego kosztów energii elektrycznej – z uwagi na brak dowodu potwierdzającego jednoznacznie poniesienie wydatku przez Spółkę, - w kwocie 7.710,63 złotych dotyczącego faktur i ponagleń wystawionych przez E SA dla Kółka Rolniczego C., gdyż przedłożone dowody księgowe dotyczą obcego podmiotu, - w kwocie 3.186,10 złotych dotyczącego usług telekomunikacyjnych – z uwagi na brak udokumentowania wydatku. Zgodnie z przedłożoną przez pełnomocnika skarżącego umową najmu zawartą pomiędzy Kółkiem Rolniczym C., a Gospodarstwem Rolno-Ogrodniczym – B.Ł. na okres od dnia 1 czerwca 1997 roku wynajmujący zobowiązał się do zapłaty czynszu w wysokości 350 USD miesięcznie i ponoszenia kosztów energii, remontów, usług telekomunikacyjnych i innych związanych z eksploatacją wynajmowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 190. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wprawdzie przedłożono także kolejną umowę najmu zawartą w dniu 1 listopada 1994 roku pomiędzy Kółkiem Rolniczym C., a Panią M.W., lecz nie stanowi ona potwierdzenia poniesienia spornych wydatków przez spółkę cywilną A. Podatkowy organ odwoławczy podniósł, iż wnioskowany przez pełnomocnika skarżącego dowód z zeznań świadków – kontrahentów spółki A, nie zastąpi dowodu poniesienia wydatków jakim są faktury, rachunki, dowody wpłat, a tylko te wydatki mogą być zaliczone w ciężar kosztów, których udokumentowanie nie budzi żadnych wątpliwości. Organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 54.684 złotych o uznanie których, w związku z pominięciem ich w księdze podatkowej, wnosiła strona skarżąca, jak również uznanych zaskarżoną decyzją (uznającą w części za zasadny wniosek w tej kwestii) odpisów w wysokości 38.844,21 złotych. Zgodnie z art. 22 ust. 8 pdof kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tego przepisu. W myśl § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) – wydanego na podstawie wyżej wymienionego art. 22 ust. 7 pdof - przepisy rozporządzenia stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu na formę opodatkowania, prowadzących działalność określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3-6 pdof, jeżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały, zgodnie z § 11 rozporządzenia, wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na etapie prowadzonej w okresie od 18 lipca do 22 listopada 2002 roku kontroli nie okazano ewidencji środków trwałych dotyczącej roku 1997. Wprawdzie okazano kserokopię pierwszej strony zeszytu nazwanego "ewidencją środków trwałych" wraz z załączoną kartką, na której wykazane zostały urządzenia wykorzystywane w latach 1993-1994, wartość dokonanych odpisów za te lata oraz zestawienie środków trwałych to dokumenty te, zdaniem organu podatkowego, nie stanowią dowodu prowadzenia ewidencji środków trwałych i naliczania odpisów amortyzacyjnych w 1997 roku. Organ podkreślił, iż w 1997 roku Spółka nie wykazywała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych – zarówno za poszczególne miesiące 1997 roku jak i jednorazowo na koniec roku. Według wyjaśnień strony skarżącej koszty spółki nie były obciążane kosztami amortyzacji z uwagi na występującą stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. W późniejszych wyjaśnieniach jako uzasadnienie pominięcia odpisów amortyzacyjnych pełnomocnik skarżącego wskazała, załączając kserokopię tabeli amortyzacyjnej za 1997 rok, oczywistą omyłkę osoby prowadzącej podatkową księgę przychodów i rozchodów. W ocenie organu podatkowego tabela amortyzacyjna nie zawierająca danych wymaganych przepisem § 11 ust. 2 wyżej wymienionego rozporządzenia, przy braku dowodów stanowiących podstawę przyjęcia urządzeń do ewidencji i ustalenia ich wartości początkowej, nie stanowi podstawy do uwzględnienia wniosku skarżącego o uznanie za koszt spółki wskazanych odpisów amortyzacyjnych. Fakt, że kontrola podatkowa za 1996 rok nie stwierdziła nieprawidłowości odnośnie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych nie zmienia faktu, że kontrola dokumentacji Spółki za 1997 rok stwierdziła brak ewidencji środków trwałych prowadzonej według zasad określonych przepisami, konsekwencją czego brak jest podstaw do naliczenia kosztów amortyzacji za rok 1997. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał by kosztem uzyskania przychodów spółki cywilnej A były odpisy amortyzacyjne w kwocie 38.844,21 złotych. Podatkowy organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w przedmiocie nieuznania za koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej B wydatku w wysokości 2.000 złotych z tytułu udziału w szkoleniu branżowym. Ponownie wskazano, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że dany wydatek stanowi koszt. Nie wywiązując się z tego obowiązku skarżący poniósł konsekwencje w postaci nieuznania powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji co do innych kwestii dotyczących spółki cywilnej B. Powyższa decyzja została zaskarżona przez pełnomocnika B.Ł., w części dotyczącej spółki cywilnej A w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia i naliczenia przychodu na kwotę 16.900 złotych, nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków o łącznej wysokości 33.487,87 złotych, nieuznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na kwotę 38.844,21 złote pomimo uznania ich za zasadne przez organ podatkowy I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art. 12, art. 14 i art. 22 pdof, przepisów o postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a szczególności art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 234 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. błędnie i dowolnie ocenił oraz zinterpretował zebrane materiały dowodowe. W przedmiocie ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego używania samochodów ciężarowych będących własnością firmy leasingowej strona skarżąca twierdziła, że przedstawiła i wskazała dowody na okoliczność uiszczenia w pełnej wysokości opłat za korzystanie z tych samochodów. Jako dziwne i tendencyjne oceniono stanowisko organu podatkowego uznające pismo otrzymane od firmy leasingowej, mimo że w tym piśmie podano przyczyny, dla których nie można przedstawić wystarczających informacji co do uregulowania zobowiązań, z tytułu użytkowania samochodów będących przedmiotem leasingu, przez spółkę A. Podniesiono także, że organ błędnie zakwalifikował te świadczenia do przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w sytuacji gdy Spółka ponosiła wszystkie koszty eksploatacyjne z tytułu użytkowania ciągników siodłowych. Skarżący podniósł także, że organ nie skorzystał z możliwości wyczerpującego wyjaśnienia wątpliwości poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z dziedziny kontumacji, leczenia i technologii obrotu zwierzętami hodowlanymi, nie skorzystał ze wszystkich dostępnych i wskazanych przez skarżącego środków dowodowych. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego spoczywał na organach podatkowych, a nie wyłącznie na podatniku będącym stroną postępowania. Ordynacja podatkowa przyjmując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, wyrażoną w art. 180 § 1, nakazuje dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, tymczasem organy podatkowe mimo kilkakrotnie zgłaszanych w toku postępowania podatkowego wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w osobach członków Zarządu Kółka Rolniczego C., pracowników Spółek D i A, nie przeprowadziły tych dowodów. W ocenie strony skarżącej nieuznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odpisów amortyzacyjnych, a uznanie tych odpisów przez organ I instancji świadczy o tym, że Dyrektor Izby Skarbowej faktycznie wydał zaskarżoną decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, co jest sprzeczne z art. 234 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem przyjąć, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. rażąco naruszył prawo lub interes publiczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł oddalenie skargi przywołując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Co do zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż zaskarżoną decyzją - uchylając decyzję organu I instancji - określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 9.566,40 złotych, czyli w wysokości o 7.158,80 złotych niższej niż w decyzji organu I instancji. Zatem nie wystąpiła sytuacja, o której mowa we wskazanym wyżej art. 234 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W rozpoznawanej sprawie skarżący zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Sąd uznał, iż w pierwszej kolejności rozpoznane powinny być zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem to prawidłowość ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie decydować będzie o słuszności lub niesłuszności zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) kwestię ustaleń faktycznych reguluje w rozdziale 1 i 11 Działu IV. W przepisach tych nałożono na organy podatkowe obowiązek ustalenia prawdy materialnej w sprawie. W tym celu wyposażono te organy w szereg uprawnień o charakterze dowodowym w tym także przyznano prawo swobodnej oceny zebranych dowodów. Podnieść jednakże należy, iż swoboda oceny dowodów nie oznacza oceny dowolnej. Oceniając dowody organy podatkowe obowiązane są kierować się wskazaniami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną było uprawnienie podatnika do zaliczenia szeregu wydatków w koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy słusznie zauważył, że zgodnie z art. 22 pdof, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi zostać faktycznie poniesiony, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz nie być wymienionym w art. 23 pdof. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego podatnik może dowodzić poniesienia wydatku za pomocą wszystkich dopuszczonych przez prawo środków dowodowych. Postępowanie podatkowe nie przewiduje zasady legalnej oceny dowodów uznających wyższość jednych dowodów nad innymi, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik skarżącego wielokrotnie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków - kontrahentów spółki cywilnej A. Świadkowie ci mieli potwierdzić, iż w 1997 roku Spółka ta była stroną umowy najmu nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A i ponosiła z tego tytułu wydatki. Świadkowie mieli także potwierdzić, iż w 1997 roku spółka A zasadnie ponosiła wydatki z tytułu leczenia i badania zwierząt zwróconych przez firmę D SA. Strona przedstawiła także dokumentację na potwierdzenie tych okoliczności, której jednak organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Zgodnie z treścią art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków uznając, iż dowód ten nie zastąpi dowodu poniesienia wydatków jakimi są faktury, rachunki, dowody wpłat. Twierdzenie to jest bezpodstawne i oczywiście sprzeczne z dyspozycją art. 180 ust. 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zeznania świadków mają taką samą moc dowodową jak księgi podatkowe, faktury, rachunki oraz inne dowody z dokumentów. Nie ulega wątpliwości, iż okoliczności, co do których wnioskowano o przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Od ustalenia, czy zasadnie podatnik zaliczył wydatek do kosztów uzyskania przychodów zależała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok. W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on mocy dowodowej, bez wcześniejszego przeprowadzenia dowodu. W takim przypadku zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego mógłby okazać się uzasadniony. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). Zarysowane powyżej uchybienie organów podatkowych miało decydujące znaczenia dla uznania, iż skarga jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznaje potrzebę odniesienia się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Jak już wyżej podkreślono organ podatkowy ma prawo swobodnie oceniać dowody w sprawie, ale zarazem ma obowiązek oceniać je na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż spółka cywilna A w 1997 roku nieodpłatnie użytkowała dwa ciągniki siodłowe będące własnością firmy leasingowej F Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Uczynił tak wbrew wyraźnym oświadczeniom wspólników spółki cywilnej. Podnieść należy, iż firma leasingowa nie była w stanie udzielić informacji, na jakiej podstawie lesingobiorca używał samochodu po upływie terminu umowy leasingu. Rzeczywiście firma ta nie potwierdziła zaliczenia wpłaty 277.200 USD z dnia 19 listopada 1992 roku na poczet opłaty leasingowej do dnia 19 czerwca 1997 roku, ale także temu nie zaprzeczyła. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może się zgodzić z oceną dowodów, w której uchylenie się przez osobę trzecią od udzielenia informacji jest podstawą do zakwestionowania oświadczenia podatnika. Jeśli były wątpliwości co do wiarygodności oświadczenia strony skarżącej należało te wątpliwości wyjaśnić. W celu ustalenia faktu i tytułu wpłaty 227.200 USD wystarczające może okazać się zwrócenie do banku, za którego pośrednictwem dokonywano zapłaty i ustalenie tytułu płatności (w aktach sprawy znajduje się już takie pismo pełnomocnika skarżącego, brak jest jednak na nie odpowiedzi). Także kontrola ksiąg rachunkowych firmy leasingowej może pomóc w ustaleniu tytułu wpłaty przedmiotowej kwoty. W aktach sprawy znajduje się także wezwanie do zapłaty z dnia 30 kwietnia 1997 roku z tytułu kontynuacji ubezpieczenia OC ciągników siodłowych o numerach rejestracyjnych [...] i [...] wystosowane przez F Sp. z o.o. do G. Pismo to dowodzi, iż samochody powyższe były użytkowane za zgodą leasingodawcy przez co uwiarygodnia w pewien sposób twierdzenia strony skarżącej. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków spółki cywilnej A związanych z wynajmem nieruchomości od Kółka Rolniczego C., z uwagi na brak dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków. W tym zakresie odwołać się należy do uwag poczynionych przez Sąd wyżej, a związanych z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Uznając prawo podatnika dowodzenia poniesienia wydatków za pomocą wszelkich dopuszczalnych środków dowodowych, stwierdzić należy, iż ma on prawo dowieść poniesienia wydatków oraz ich wysokości za pomocą zeznań świadków. Ewentualne uznanie, po ponownym rozpoznaniu sprawy i przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy C. skutkować będzie koniecznością ustalenia rzeczywistej wysokości tego czynszu. W aktach sprawy znajdują się bowiem dwie umowy najmu: pierwsza z dnia 1 listopada 1994 roku zawarta pomiędzy Kółkiem Rolniczym Ł.-C. a M.W., gdzie podpis pod umową wskazuje jako najemcę spółkę cywilną A oraz druga z dnia 1 czerwca 1997 roku pomiędzy Kółkiem Rolniczym Ł.-C. a Gospodarstwem Rolno-Ogrodniczym – B.Ł. W pierwszej umowie czynsz miesięczny określono na równowartość 500 USD, a w drugiej równowartość 350 USD. Organy podatkowe zakwestionowały wydatek spółki A w wysokości 20.000 złotych z tytułu czynszu dzierżawnego przedmiotowej nieruchomości w żaden sposób nie odnosząc się do jego wysokości i rozbieżności pomiędzy wskazaną kwotą, a wysokością czynszu wynikającą z umowy najmu. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza także, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty, w postaci protokołów zwrotu zwierząt, wskazujące przejęcie w ramach reklamacji przez spółkę A w 1996 roku krów i cieląt od D Spółka Akcyjna. W aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające poniesienie wydatków związanych z leczeniem tych zwierząt w 1997 roku. Nie ma przesłanek by uznać, iż brak jest związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na leczenie i żywienie tych zwierząt a osiągniętym w 1996 roku przychodem. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4, 5 i 6 podatnik miał prawo potrącić w 1997 roku poniesione w tym roku koszty związane z przychodem uzyskanym w 1996 roku. Strona skarżąca dodatkowo wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników firmy D, którzy mieli potwierdzić fakt zwrotu zwierząt do spółki skarżącego, który to wniosek, jak już wyżej stwierdzono, niesłusznie został przez organy podatkowe zignorowany. Jeśli powyższy dowód pozwoli na ustalenie, iż w 1997 roku wskazane zwierzęta rzeczywiście znajdowały się w firmie skarżącego organ podatkowy będzie miał podstawy do zaliczenia wydatków związanych z ich leczeniem i żywieniem do kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe stwierdzić należało, iż postępowanie dowodowe w sprawie zawiera szereg uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Takie zachowanie organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanych dowodów, wskazuje że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przeprowadzi dowody wnioskowane przez stronę skarżącą oraz wyjaśni przedstawione wyżej wątpliwości Sądu. Dodatkowo należy tez wyjaśnić, czy skarżący w 1997 roku prowadził również gospodarstwo rolno-ogrodnicze oraz czy kwestionowane wydatki nie pozostają w związku z tą działalnością (a nie z działalnością Spółki). Bliższych wyjaśnień wymaga też ustalenie, co wchodziło w skład nieruchomości przy ulicy A 190 (grunty, budynki), w jaki sposób i przez kogo nieruchomość ta była wykorzystywana oraz sposób wnoszenia opłat z tytułu najmu. Sąd rozpoznał także zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 234 Ordynacji podatkowej, który to przepis ustanawia w postępowaniu podatkowym zakaz reformationis in peius, a więc orzekania na niekorzyść. Skarżący dopatruje się złamania tej zasady, w tym że organ pierwszej instancji uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu amortyzacji środków trwałych w kwocie 38.844,21 złotych, a organ drugiej instancji rozpoznając odwołanie skarżącego, uznał że podatnik bezzasadnie dokonał zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w powyższej kwocie. Zdaniem skarżącego takie postępowanie organu odwoławczego jest sprzeczne z treścią art. 234 Ordynacji podatkowej bowiem wydając zaskarżoną decyzję na faktycznie działał na jego niekorzyść jako strony odwołującej się. Stanowiska powyższego nie można zaakceptować. Przedmiotem postępowania odwoławczego była decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przedmiotem odwołania jest cała decyzja organu podatkowego I instancji. Zarzut naruszenia art. 234 jest nieuzasadniony. W zaskarżonej decyzji określono bowiem niższą kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych niż w decyzji organu I instancji. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 455/99, opubl. Baza komputerowa LEX Nr 45394, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2003 roku, sygn. akt I SA/Łd 1201/02, nie publ.). Określenie przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż określona przez organ I instancji przesądza o niemożliwości uznania takiej decyzji za naruszającą zakaz orzekania na niekorzyść. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo uznał, że podatnik nie udokumentował w sposób należyty poniesienia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22 ust. 8 pdof kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. Minister Finansów w wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 22 ust. 7 pdof wydał rozporządzenie z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 2 wskazanego wyżej rozporządzenia podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającą wymaganiom określonym w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił wymaganej ewidencji wobec czego odpisy amortyzacyjne od nabytych przez spółkę cywilną A środków trwałych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy oceniając przedstawione przez podatnika dokumenty nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Ustawodawca ustanowił szczególne wymagania dotyczące zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, którym to wymaganiom podatnik nie sprostał. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.