I SA/Łd 1020/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi G. P. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 czerwca 2011 r. sygnatura akt I SA/Łd 382/11. w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2004 roku do lutego 2005 roku 1. wznawia postępowanie sądowoadministracyjne; 2. zmienia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 czerwca 2011 roku sygnatura akt I SA/Łd 382/11 w ten sposób, że uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2004 roku oraz za miesiąc luty 2005 roku; 3. oddala skargę o wznowienie postępowania w pozostałej części; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2.000 (dwa tysiące złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1020/12 Uzasadnienie Pismem z dnia 22 sierpnia 2012 r. G. P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem tego Sądu wydanym w dniu 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 383/11. Orzeczeniem tym Sąd oddalił skargę G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ocenił i podzielił stanowisko organów podatkowych, że wydane w dniu [...] r. postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). W motywach rozstrzygnięcia wskazano między innymi, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., słusznie organy podatkowe wywiodły, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W odniesieniu natomiast do zobowiązań za styczeń i luty 2005 r. Sąd stwierdził, iż nie uległy one przedawnieniu, ponieważ w dniu 8 grudnia 2010 r. skarżący dokonał wpłat na poczet na poczet zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu I instancji, a stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Tym samym skoro zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia i po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Żądanie wznowienia skarżący oparł na art. 272 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), wskazując jako podstawę wznowienia postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Wyjaśnił, że w wyroku tym Trybunał orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku z 17 lipca 2012 r. nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdził zaś, że w trakcie 5 letniego okresu przedawnienia organy skarbowe mają prawo wszczynać i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzona natomiast przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Jak wynika z akt niniejszej sprawy w dniu 15 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał na podstawie art. 313 § 1 i § 2 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego postanowienie nr [...] o przedstawieniu G. P. zarzutów o to, że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. podał nieprawdę w wyniku nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę R., dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, gdy w rzeczywistości przedmiotem tych transakcji było paliwo niewiadomego pochodzenia lub też olej opałowy przekwalifikowany na olej napędowy, a więc o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Wobec wydania powyższego postanowienia w dniu 15 grudnia 2009 r. wezwano skarżącego w charakterze podejrzanego do stawienia się na przesłuchanie w dniu 23 grudnia 2009 roku. Wezwanie to po dwukrotnym awizowaniu zostało zwrócone do nadawcy w dniu 6 stycznia 2010 r. Ponowne wezwanie wystawiono w dniu 6 stycznia 2010 r., zakreślając podatnikowi termin stawiennictwa na dzień 14 stycznia 2010 r. Wezwanie to doręczono w dniu 8 stycznia 2010 r., natomiast treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została G. P. ogłoszona w dniu 14 stycznia 2010 r. W odniesieniu natomiast do zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2004 r. do lutego 2005 r. organ stwierdził, że choć zobowiązania za ten okres przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2010 r., to jednakże nie doszło do przedawnienia z uwagi na zawieszenie jego biegu w związku z wydaniem postanowienia z dnia 15 grudnia 2009, zaś w zakresie stycznia 2005 r. w dniu 14 grudnia 2010 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono podatnikowi w dniu 23 grudnia 2010 r. Dodatkowo organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. nie uległy przedawnieniu, ponieważ w dniu 8 grudnia 2010 r. podatnik dokonał wpłat na poczet tych zobowiązań, a zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie wygasa w całości lub części wskutek zapłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 281 p.p.s.a., na rozprawie Sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia postępowania. Po rozważeniu stanu sprawy, sąd może jednak – zgodnie z powołanym przepisem – połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie. Instytucja wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem sądu uregulowana została w przepisach art. 270 – 285 ustawy p.p.s.a. Przepisy te określają przesłanki wznowienia postępowania wskazując na przypadki, w których można żądać jego wznowienia. Są to tzw. podstawy wznowienia, które muszą być wskazane przez wnoszącego w skardze o wznowienie (art. 279 ppsa). Stosownie do przepisu art. 280 § 1 ppsa, sąd w pierwszej kolejności dokonuje weryfikacji formalnej skargi, badając na posiedzeniu niejawnym, czy skarga wniesiona jest w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Oparcie skargi na ustawowej podstawie wznowienia w rozumieniu powyższego przepisu oznacza powołanie jednej lub kilku podstaw wznowienia, wymienionych w przepisach art. 271 – 274 ppsa. G. P. wnosząc skargę o wznowienie postępowania wskazał na podstawę określoną w art. 272 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - art. 272 § 2 ustawy p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 382/11 została oparta na wskazanej wyżej przesłance. Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stało się wyjaśnienie użytego w art. 272 § 1 ustawy p.p.s.a. wyrażenia "na podstawie którego zostało wydane orzeczenie". Należyte odczytanie tego wyrażenia wymagało bowiem, wobec rozbieżności w orzecznictwie, odpowiedzi na pytanie, jakie przepisy prawa stanowią podstawę do orzekania przez sąd administracyjny. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale, podjętej w składzie 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10 stwierdzając, że: ,, Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie". W świetle przedstawionego w uchwale NSA stanowiska przepis art. 272 § 1 ustawy p.p.s.a. nie zawiera ograniczeń w podstawie do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego jedynie ze względu na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niezgodności aktu normatywnego dotyczącego przepisów prawa materialnego pomijając w tym zakresie orzeczenia o niezgodności przepisów ustawy p.p.s.a. Przepis art. 272 § 1 ustawy p.p.s.a. stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy "Zakamycze", Kraków 2005, s. 641). Dotychczasowe wywody prowadzą zatem do wniosku, że przepis art. 272 § 1 ustawy p.p.s.a. stanowi podstawę do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisów prawa materialnego i procesowego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Jednocześnie stwierdzić należy, że w świetle art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie co do zasady z dniem ogłoszenia. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848). i z tym też dniem wszedł w życie. Skarga o wznowienie postępowania wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w dniu 23 sierpnia 2012 r., a zatem w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – art. 272 § 2 ustawy p.p.s.a. W realiach rozpoznanej sprawy, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., stwierdzić należy, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, jako zawierająca usprawiedliwione podstawy, podlega uwzględnieniu. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym, iż nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, powstaje zatem stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo Trybunał wskazał, iż choć powołany wyrok dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., to zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi zatem do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tego przepisu, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten w motywach rozstrzygnięcia między innymi wskazał, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podkreślił, że w niniejszej sprawie wobec wydania w dniu 15 grudnia 2009 roku przez organ I instancji postanowienia o przedstawieniu G. P. zarzutów o przestępstwo skarbowe za okres od VII do XII 2004 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań za wskazany okres został zawieszony, z kolei zobowiązania za styczeń i luty 2005 r. nie uległy przedawnieniu wobec dokonania przez podatnika wpłat na poczet zobowiązań podatkowych w dniu 8 grudnia 2010 r., ponieważ zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Sąd stwierdził, że skoro zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia, a po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko skarżącego zawarte w skardze o wznowienie postępowania, iż położenie nacisku jedynie na datę wydania wskazanego postanowienia jest jednak w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zarówno sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 1 pkt 6 Op. może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Precyzja wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie musi prowadzić do wniosku, że nie jest możliwe skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wykazanie, że podatnik wiedział, przed upływem okresu przedawnienia o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego. Konieczne jest bowiem jednoznaczne powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które powinno nastąpić najpóźniej z dniem upływu okresu przedawnienia. Skoro więc brak jest w aktach sprawy dowodu potwierdzającego, że podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia, to w ocenie Sądu nie można zaakceptować stanowiska, jakoby nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podnoszona przez Sąd w wyroku z dnia 11 czerwca 2011 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. argumentacja, dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec wydania postanowienia w dniu 15 grudnia 2009 r. nie może się ostać, skoro zarzuty dotyczące zobowiązań za miesiące od VII do XII 2004 r. zostały skarżącemu ogłoszone skutecznie dopiero w dniu 14 stycznia 2010 r., a więc z pewnością już po upływie terminu przedawnienia, oczywiście z pominięciem grudnia 2004 r., ponieważ w przypadku tego miesiąca termin przedawnienia upływał dopiero w dniu 31 grudnia 2010 r., a więc zobowiązanie za ten miesiąc nie przedawniło się. O skutecznym postawieniu zarzutów w niniejszej sprawie można mówić jedynie w odniesieniu do stycznia 2005 r., ponieważ na skutek wydanego w dniu 14 grudnia 2010 r. postanowienia w tym przedmiocie treść zarzutów, jak wynika z akt sprawy została skarżącemu ogłoszona w dniu 23 grudnia 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Odnośnie natomiast zobowiązania za luty 2005 r. Sąd stwierdza, że fakt zapłaty zobowiązania za ten miesiąc pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 niedopuszczalne jest, aby w sposób nieograniczony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy mogły prowadzić postępowanie i orzekać o wysokości tego zobowiązania, jeśli wcześniej podatnik zapłacił już podatek (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały natomiast, aby w inny sposób doszło do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2005 roku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Sąd uwzględnił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2004 r. oraz luty 2005 r. z uwagi na skuteczność zarzutu przedawnienia. Zobowiązanie za miesiące grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. nie uległo zaś przedawnieniu i w tym zakresie w Sąd oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a. mak