I SA/Łd 1022/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...], określającą W. B. w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do maja 2014 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych w okresie od lutego do kwietnia 2014 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że strona bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez A spółkę z o.o. stwierdzających sprzedaż dzianin, przędzy oraz tkanin, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponieważ towary te miały być następnie sprzedane spółce B, organ zakwestionował również i te transakcje, a w konsekwencji orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez stronę faktur. Ponadto zestawienie zapisów zawartych w rejestrze nabyć i dostaw podatnika z danymi zawartymi w złożonych deklaracjach wykazało, że podatnik zadeklarował w badanym okresie sprzedaż tkanin, przędzy i dzianin o wartości netto 1.441.849 zł (podatek VAT 331.625,27 zł), co do których nie posiadał dowodów źródłowych zakupu. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że w rejestrach nabyć za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do maja 2014 r. nie ujęto dowodów dotyczących pozostałych kosztów działalności gospodarczej. Z uwagi na pozyskanie tych dowodów w toku postępowania w rozliczeniach za poszczególne miesiące uwzględniono podatek naliczony wynikający z tych dowodów. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji uznał, że podatnik nie był uprawniony do następujących odliczeń: (a) w styczniu 2014 r. kwoty 7.550,75 zł z tytułu braku faktur zakupu; (b) w lutym 2014 r. kwoty 293.283,64 zł z tytułu braku faktur zakupu; (c) w marcu 2014 r. kwoty 165.787,14 zł wynikającej z faktur wystawionych przez spółkę A; (d) w kwietniu 2014 r. kwoty 100.408,38 zł wynikającej z faktur wystawionych przez spółkę A; (e) w maju 2014 r. kwoty 10.522,57 zł z tytułu braku faktur zakupu. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor UKS decyzją z [...]r. dokonał rozliczenia podatkowego strony za analizowany okres. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), polegające na podjęciu szeregu błędnych ustaleń faktycznych, będących między innymi wynikiem bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a także naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, czego konsekwencją było w szczególności pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów od spółki A. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się szeroko na ustalenia poczynione w toku postępowania, przyjął, że faktycznie działalnością gospodarczą podatniczki zajmował się jej mąż – M. B.. Strona posiadała znikomą wiedzę na temat transakcji handlowych. Wyrazem tego było między innymi jej przekonanie, że dysponując dokumentami rejestracyjnymi spółki A mogła być przeświadczona o legalności prowadzonej działalności gospodarczej przez ten podmiot. Tymczasem w KRS w badanym okresie jako udziałowcy spółki A figurowały osoby narodowości polskiej (poprzedni właściciele), podczas gdy zakupy towarów miały być dokonywane od osoby narodowości wietnamskiej. Nikt z kupujących nie sprawdzał, czy sprzedawca faktycznie jest pracownikiem (udziałowcem) spółki A, zaś w miejscach gdzie miały być dokonywane transakcje nie było żadnych oznaczeń sprzedawcy. Organ zwrócił uwagę, że we wszystkich, wskazanych przez męża podatniczki, miejscach transakcji nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę A. Właściciele (lub dzierżawcy) nieruchomości w W. nie potwierdzili, aby w tych miejscach wskazana spółka kiedykolwiek prowadziła działalność. Pod adresem siedziby spółki w W. przy ulicy A 85/78, podatniczka nigdy nie była, a jej mąż przyznał, że pod tym adresem nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. W ocenie organu odwoławczego to, że faktury wystawione przez spółkę A były fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, jednoznacznie potwierdziły zeznania złożone przez P. N.. Organ odwoławczy wskazał dalej, że skoro w 2014 r. podatniczka nie nabywała od spółki A tkanin, dzianin i przędzy, nie mogła też tych towarów odsprzedawać firmie B. Niewykonywanie dostaw na rzecz spółki B potwierdzał sposób prowadzenia działalności przez podatniczkę: strona nie dysponowała pomieszczeniem produkcyjnym, jak również maszynami dziewiarskimi do produkcji wyrobów, w dokumentacji księgowej nie posiadała dokumentów świadczących o korzystaniu z usług firm transportowych, nie posiadała również umów, z których wynikałoby, kto i w jaki sposób dokonuje dostawy oraz zapłaty za dostarczenie towarów. Na zakończenie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona nie podniosła w odwołaniu żadnych merytorycznych argumentów przeciwko pozbawieniu jej możliwości odliczenia podatku naliczonego odnośnie towarów, co do których podatnik nie przedstawił dowodów źródłowych zakupu. Nie dysponując zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT fakturami (lub ich duplikatami) nabyć towarów i usług, z których wynikałaby kwota podatku naliczonego podatnik nie był uprawniony do odliczenia tego podatku. Ustosunkowując się do kwestii dobrej wiary organ drugiej instancji podkreślił, że strona odliczając podatek z zakwestionowanych faktur była świadoma swego oszukańczego działania (nadużycia prawa), skoro wystawieniu tych faktur nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do przez W. B., która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie przez organ drugiej instancji, że podatnik uczestniczył w obrocie pustymi fakturami zarówno na etapie nabycia, jak i dostawy towarów; nieprecyzyjne ustalenie stanu faktycznego co do tego, czy podatnik dokonując nabyć towarów od spółki A działał w dobrej wierze, czy też miał świadomość uczestniczenia w procederze obrotu pustymi fakturami; błędne ustalenie co do tego, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A nie mieściło się w M. przy ul. B, podczas gdy, miejsce to zostało wskazane przez świadka M. B. na wydruku mapy jako miejsca prowadzenia działalności przez spółkę A i zostało potwierdzone przez świadka M. A. oraz przesłuchanego w charakterze podejrzanego V. T. T.; niewskazanie przyczyn odmowy wiarygodności zeznań świadków Y. S., I. K., M. B. i M. A. oraz pominięcie dokumentów w postaci zeznań P. D., wyjaśnień V. T. T. oraz częściowe pominięcie wyjaśnień P. N.; (2) art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony co do przesłuchania w charakterze świadków P. N. i V. T. T., na okoliczność ich rzeczywistej wiedzy na temat przebiegu transakcji ze spółką A; (3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; (4) art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A oraz nałożenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo niewszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz sprzecznych i nieprecyzyjnych ustaleń faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszeń prawa o charakterze procesowym. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie zebrano całego materiału dowodowego oraz naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, a także przyjęto wnioski sprzeczne z istniejącymi dowodami i zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zarzuty te nie są zasadne. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180–200 O.p. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe jest też wykorzystanie dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). W postępowaniu podatkowym przyjęto też jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług wiązała pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgromadzone dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności z punktu widzenia przesłanek zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozpatrzenia dwóch kwestii: a) czy zaszły okoliczności uprawniające podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A, czy też faktury te należało uznać za tzw. faktury puste i w konsekwencji należało odmówić prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a tym samym: czy doszło do prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; b) czy prawidłowe było uznanie, że transakcje sprzedaży towarów przez skarżącą na rzecz spółki B nie miały miejsca, a wystawione w związku z tymi transakcjami faktury należało uznać za niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji czy istniała podstawa obciążenia podatnika obowiązkiem uiszczenia wynikającego z tych dokumentów podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące obu ww. kwestii spornych były prawidłowe i w pełni realizowały zasadę prawdy obiektywnej, wyrażającą się w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Sąd podziela w związku z tym ustalenia organów podatkowych obu instancji zarówno w zakresie zakwestionowanych transakcji zakupu towarów od spółki A, jak i w zakresie dalszej odsprzedaży tych towarów na rzecz spółki B. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, że choć przedstawione przez skarżącą dokumenty były od strony formalnej poprawne, to już okoliczności, które zostały ustalone w toku postępowania, w tym na podstawie dokumentów dotyczących kontrahenta skarżącej – spółki A – wskazywały na nierzeczywisty charakter tych transakcji. Istotne znaczenie miały tu materiały przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W-Ś, który prowadził wobec spółki A kontrolę podatkową za okres od czerwca 2011 r. do czerwca 2013 r. włączone do akt dowody dotyczyły wprawdzie okresu bezpośrednio poprzedzającego okres analizowany w niniejszej sprawie, jednak oddają sposób funkcjonowania kontrahenta podatnika i rzeczywisty cel prowadzonej przez niego działalności. Można zatem otrzymane w ten sposób materiały bezpośrednio wykorzystać w niniejszej sprawie, tym bardziej że z innych jeszcze dowodów (przesłuchań męża podatniczki, czy przesłuchania P. N.) wynika, że zasady funkcjonowania spółki A nie uległy zmianie w 2014 r. Z pozyskanych materiałów wynika zatem, że 17 września 2009 r. dotychczasowi właściciele spółki A sprzedali swoje udziały S. T. H. L.. Nowa właścicielka do 2014 r. nie zaktualizowała jednak żadnych danych, ani we właściwym Urzędzie Skarbowym, jak również w Krajowym Rejestrze Sądowym. Co więcej, spółka posługiwała się adresem siedziby, pod którym w rzeczywistości nie prowadziła działalności. Adres siedziby spółki został zresztą wykreślony z KRS 4 kwietnia 2013 r. przez sąd rejestrowy. Kontrahent podatnika poza tym, że w kontrolowanym okresie nie posiadał aktualnego adresu siedziby, nie posiadał również innego adresu wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej, potwierdzeń uzyskanych płatności za wystawione faktury VAT, potwierdzeń zapłaty za towary, nie posługiwał się także żadnym numerem rachunku bankowego deklarując dokonywanie płatności gotówkowych. Kontrahent nie posiadał ponadto majątku trwałego, magazynów własnych ani zewnętrznych, zaplecza transportowego, nie zatrudniał pracowników. Tymczasem spółka A prowadzić miała działalność w zakresie hurtowej sprzedaży tkanin i artykułów odzieżowych na stosunkowo dużą skalę. Organy słusznie zauważyły, że gdyby ww. spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, na dużą skalę, o jakiej świadczą kwoty wynikające z wystawionych przez nią faktur, to podawany adres byłby faktycznym adresem siedziby tego podmiotu, posiadałaby odpowiednie zaplecze techniczne (powierzchnie magazynowe), kontakt ze spółką nie byłby utrudniony, a ponadto musiałaby posiadać dokumentację księgową oraz potwierdzenia uzyskanych płatności za faktury i zapłaty za towary. Tymczasem dokumentów tych nie potrafiła przedstawić w toku kontroli podatkowej. Organy słusznie również zwróciły uwagę na, charakterystyczną dla podmiotów zajmujących się wystawianiem pustych faktur, znikomą marżę wypracowaną przez ww. spółkę. W deklaracjach za okresy od I kwartału 2013 r. do II kwartału 2014 r. (ostatnia deklaracja została złożona przez spółkę za III kwartał 2014 r.), podmiot ten wykazywał kilkumilionowe obroty z tytułu dostawy i świadczenia usług na terytorium kraju oraz kwoty podatku należnego w wysokościach prawie tożsamych, jak kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Różnice między wartością zakupów i sprzedaży zamykały się kwotami kilkudziesięciu lub kilkuset złotych. Wszystkie te okoliczności świadczyły, że działalność spółki A miała charakter fikcyjny, a jedynym uzasadnieniem jej istnienia było uczestniczenie w procederze wyłudzania podatku VAT. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W-Ś decyzją ostateczną z [...] r. wydanej dla spółki A za okres od czerwca 2011 r. do czerwca 2013 r., określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na poszczególne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia pustych faktur. Należy zwrócić uwagę, że tak ustalone zasady i cele działalności spółki A znalazły potwierdzenie w zeznaniach P. N., to jest osoby, która bezpośrednio uczestniczyła w działalności ww. spółki. Świadek ostatecznie przyznał, że na żądanie B. V. H., który chciał kupić spółkę, znalazł I. M. z O., która ze swoim wspólnikiem sprzedała udziały w spółce A partnerce B. V. H. – L. A.. Spółka ta od początku miała być wykorzystywana do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży dla innych podmiotów. Puste faktury wystawiał B. V. H. i przynosił je świadkowi, który je księgował, sporządzał rejestry sprzedaży i deklaracje do urzędu skarbowego. Fałszywe faktury świadek wystawiał na zamówienie obywateli Wietnamu. Były wśród nich faktury wystawione dla W. B. ze R. na sprzedaż dzianin, tkanin i włókniny. Odbiorcami faktur miały być osoby z całego kraju. Miesięcznie wytwarzał i księgował do stu fałszywych faktur. Ostatnie, wytworzone na dane firmy A, pochodziły z czerwca 2015 r. Kopie faktur otrzymanych od T. T. V. świadek niszczył po dwóch–czterech miesiącach. P. N. potwierdził, że spółka A nie dysponowała towarem w postaci przędzy, tkanin i dzianin, nie miała żadnych magazynów, jak również nie dysponowała bazą transportową. Przytoczone zeznania potwierdzają jedynie materialne znamiona działalności spółki A, dają też spójny obraz motywacji jakimi kierował się aktualny właściciel tej spółki. Powyższe ustalenia organy podatkowe słusznie skonfrontowały z zeznaniami skarżącej i jej męża. Odnosząc się do wyjaśnień podatniczki, zwraca uwagę brak elementarnej wiedzy na temat dostaw od spółki A, jak i sposobu jej funkcjonowania. Skarżąca wielokrotnie otwarcie przyznała, że zajmowała się sprzedażą odzieży sportowej w boksach na terenie targowiska w R.. Nawet w sytuacji gdy skarżąca chciała wykazać, że zachowywała pewne akty staranności i twierdziła, że weryfikowała swojego dostawcę w KRS, jej zeznaniom nie można dać wiary skoro, jak to zostało wyżej powiedziane w badanym okresie spółka A nie miała ujawnionej w KRS siedziby, a dokonane ponad cztery lata wcześniej zmiany własnościowe nie zostały ujawnione. Z kolei analizując zeznania M. B., który miał się zajmować dostawami od spółki A, zwrócić należy uwagę na ogólnikowość tych zeznań, a także oczywistą sprzeczność ze spójnymi i pełnymi ustaleniami w postępowaniu prowadzonym wobec spółki A. W szczególności z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka A nie posiadała adresu siedziby, a ponadto nie była znana w żadnej ze wskazanych przez świadka lokalizacji. Towar nie mógł być zatem odbierany ze wskazanych przez męża strony miejsc, a ponadto spółka nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby dokonywać załadunku i rozładunku towarów, ani też nie dysponowała żadnymi środkami transportu. Świadek twierdząc, że załadunku towarów dokonywano w siedzibie spółki A oraz że korzystał z transportu tego podmiotu, dowiódł, że nie zna szczegółów rzekomo przeprowadzonych transakcji. Skarżąca ani jej mąż nie potrafili także przedłożyć dowodów potwierdzających zawierane transakcje (np. korespondencji email, umów). Powoływanie się na kontakty, wyłącznie telefoniczne, oraz rozliczenia gotówkowe w transakcjach o dużych wartościach było mało wiarygodne, tym bardziej, że skarżąca nie wykazała tego skąd i jakim transportem dostarczano do niej towar. Co istotne, skarżąca nie mogła też skorzystać z własnego zaplecza technicznego ponieważ go nie posiadała. Na krytyczną ocenę zeznań strony i jej męża miały wreszcie wpływ rozmiary obrotów jakie miały być realizowane ze spółką A, przekraczające znacznie obroty uzyskiwane ze sprzedaży prowadzonej na terenie targowiska w R.. Brak w takiej sytuacji sformalizowanych kontaktów ze spółką A, a także brak rzetelnej weryfikacji kontrahenta sprawiają, że zeznania strony i jej męża uznać należy za nieracjonalne i niewiarygodne. W tym miejscu zauważyć należy, że w świetle poglądów doktryny i orzecznictwa wypracowanych na gruncie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podatniczka miała obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Jeżeli bowiem strona, która najlepiej orientuje się w swoim sprawach gospodarczych, nie ujawni pewnych faktów, które są jej znane, a o istnieniu których najlepiej działający organ może nie wiedzieć, nie może skutecznie zarzucać, że organy podatkowe nie poczyniły stosownych ustaleń faktycznych, w tym co do miejsca, z jakiego był odbierany towar i kto formalnie go odbierał i transportował. Tym bardziej, że organy podatkowe ustaliły, że spółka A, podobnie jak skarżąca, nie dysponowała zapleczem magazynowo-handlowym, środkami transportu. Skoro skarżąca ogranicza się do krytyki postępowania organu, a sama nie dokonuje działań mogących pomóc w ustaleniu stanu faktycznego i z tego powodu domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji, nie jest to prawidłowe, a zarzuty naruszenia norm procesowych w tym zakresie należało uznać za oczywiście bezzasadne. Skarżąca powinna współdziałać z organem, bo tylko ona posiada informacje związane z przeprowadzonymi transakcjami. W tym zakresie Sąd podziela poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyroki NSA z 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00 oraz z 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1826/00). Sąd wskazuje ponadto, że w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06 ONSAiWSA 2009 r., nr 1, poz. 7). W toku postępowania podatkowego organy obu instancji podjęły, zgodne z prawem, działania służące wyjaśnieniu prawnie znaczących faktów – realności faktur wystawionych na rzecz skarżącej i przez skarżącą na sprzedaż dzianin, przędzy i tkanin – jak również zebrania dowodów (stosując tym samym w sposób należyty przepisy art. 122, art. 180 i art. 181 O.p.), które następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzyły na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.), z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe stosownie do treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. miały przede wszystkim podstawy do skorzystania z ustaleń właściwego urzędu skarbowego podjętych wobec spółki A. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, podlegają tak jak i pozostałe dowody ocenie organu. W sprawie doszło do ocen wszystkich zgromadzonych dowodów na mocy prawidłowo zastosowanego art. 191 O.p. Wskazać należy, że jakkolwiek skarżąca mogła dowolnie ustalać marżę, tym niemniej ustanowienie zbyt niskiej marży musi budzić uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności transakcji. Niska marża w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy, a przed wszystkim twierdzeniem, że towary przekazane były bezpośrednio od dostawcy do nabywcy i odbierane za pośrednictwem pojazdów należących do dostawcy, który takimi pojazdami nie dysponował, jak również gotówkowa forma płatności przy transakcjach przekraczających łącznie 4 mln zł, nieposiadanie wiarygodnych dowodów dokonania transakcji oraz głównie telefoniczny kontakt w sprawie tych transakcji, przemawiały za uznaniem prawidłowości ustaleń organów podatkowych obu instancji, że faktury dokumentujące ww. transakcje skarżącej ze spółkami A i B nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wyczerpane zostały przesłanki z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak również art. 108 ustawy o VAT. Oceny organów podatkowych w tym zakresie odpowiadają zasadom logicznego rozumowania, a odwołanie się do niskiej marży w spornych transakcjach stanowiło jeden z wielu argumentów, które złożyły się na ogólną ocenę fikcyjnego charakteru transakcji, w szczególności świadomego udziału w nich skarżącej. W kontekście powyższych rozważań logiczne i spójne jest przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca nie działała w dobrej wierze i z należytą starannością. Skoro w sprawie doszło do wystawienia tzw. pustych faktur – dokumentów, którym nie towarzyszyła realna transakcja wskazana na fakturach, ponieważ spółka A nie dokonywała na rzecz skarżącej żadnych dostaw towarów, trudno uznać, że skarżąca nie miała świadomości, że towar wykazany na ww. fakturach nie stanowi przedmiotu dostawy realizowanej przez ww. spółkę. W tej sytuacji następuje wykluczenie badania dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (wyrok NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12). W ocenie sądu prawidłowe z punktu widzenia zarówno zasad procedury, jak również prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – było też przyjęcie przez organy podatkowe, że towar ze spornych faktur wystawionych przez spółkę A nie znalazł się w dyspozycji skarżącej (brak jest dowodów magazynowych, czy innych dokumentów potwierdzających jego przyjęcie, lub wydanie, gdyż skarżąca nie posiadała odpowiednich powierzchni magazynowych, nie prowadziła zatem ewidencji w tym zakresie). Skoro skarżąca nie mogła nabyć towaru od spółki A, nie mogła go dalej sprzedać spółce B. Zasadne było w związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe, że wobec faktur wystawionych przez skarżącą wobec ww. spółki B, należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przeciwwagą dla ustaleń organów podatkowych nie mogły być jedynie gołosłowne twierdzenia skarżącej i jej męża, że doszło do wykonania spornych dostaw i sprzedaży towarów, jak również przedłożenie w tym zakresie jedynie faktur i oczekiwanie, że to organy podatkowe będą poszukiwać dowodów należycie potwierdzających wersję podatnika. W sprawie ustalono, że nie tylko podmiot ujawniony w treści faktur – spółka A – nie był dostawcą towaru, ale że towar nie został dostarczony skarżącej, więc nie mógł być przedmiotem dalszego obrotu. Podnoszone przez skarżącą założenie, że fakturom przez nią wystawionym towarzyszyły rzeczywiste dostawy towaru z nieujawnionego źródła, na co nie ma w aktach sprawy żadnych dowodów, nie powoduje zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, co do nierzeczywistego charakteru wystawionych w sprawie faktur. Pusta faktura dotyczy zarówno czynności, której faktycznie nie dokonano, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Skoro skarżąca nie kupiła towarów na podstawie zakwestionowanych faktur od spółki A, nie mogła ich następnie sprzedać na rzecz spółki B. Skarżąca wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury na rzecz ww. podmiotu, w których wykazała VAT, z tym momentem była zobowiązana – zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – do zapłaty wykazanego w nich podatku, jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji. Unormowanie to jest konsekwencją szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie tego, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej VAT jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty VAT bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). mko