I SA/Łd 1022/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy z ze skargi M. B.-J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za rok 2014 oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] UNP [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...], określającą M. B.-J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 226.212,00 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień 14 kwietnia 2014 r. w łącznej kwocie 13.165,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za rok 2014 oraz postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok ustalono, że podatniczka od dnia 1 maja 2013 r. prowadziła działalność gospodarzą pod nazwą PPHU "A" M. B.-J. w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (działalność przeważająca) oraz robót budowlanych. W 2014 roku działalność tę wykonywał w jej imieniu mąż-pełnomocnik, R. J., a podatniczka opodatkowana była podatkiem liniowym (19%) i prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym za rok 2014 podatniczka wykazała przychody z działalności gospodarczej w wys. 1.548.871,38 zł, koszty uzyskania przychodów w wys. 1.511.271,92 zł, dochód w wys. 137.599,46 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.786,73 zł, a w konsekwencji wykazała podatek należny za 2014 r. w wysokości 4.357,00 zł. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2014 r. o kwotę 1.165.089,93 zł wynikającą z nieprawidłowego zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych na kwotę 6.089,93 zł oraz 43 faktur zakupu usług budowlanych od firmy B T. Ł. (NIP:[...]), które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tych ustaleń było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe za rok 2014 oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego, w sposób jednostronny, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 O.p. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik podatniczki podkreślił, że dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ wyliczył dochodowość przedsiębiorstwa na poziomie 78%, co jest ustaleniem sprzecznym z ogólną wiedzą i doświadczeniem życiowym. Jego zdaniem firma A wykonała wszystkie usługi, czego żaden z inwestorów nie kwestionuje, a charakter robót determinował korzystanie z usług obcych przy ich wykonaniu. Dodatkowo wskazał, ze zapłaty za prace wykonane przez firmę B dokonano gotówką, co jest legalne w obrocie gospodarczym. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy faktury wystawione na rzecz strony w 2014 roku przez firmę B T. Ł. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy kwoty z nich wynikające zostały przez podatniczkę zapłacone, i czy w związku z tym faktury te mogą stanowić podstawę do zakwalifikowania kwot z nich wynikających w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dokonana przez organ I instancji korekta zawyżonych odpisów amortyzacyjnych nie była bowiem przez podatniczkę kwestionowana i nie narusza zdaniem organu przepisów w tym zakresie. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał przykładowo na 9 umów, jakie strona zawarła z podwykonawcami, w wykonaniu których, pomimo wyraźnych zapisów dotyczących wykonywania robót siłami własnymi bądź braku pisemnej zgody na zatrudnienie podwykonawcy, podatniczka zdecydowała się powierzyć wykonywanie tych prac innym firmom, pomijając formalny obowiązek uzyskania zgody inwestora/wykonawcy/zamawiającego na wykonanie zlecenia przez podwykonawców. W ocenie organu naruszenie postanowień umownych w kwestii zaangażowania podwykonawców może pośrednio wskazywać na nierzetelność, fikcyjność tych transakcji. Niemniej z treści art. 6471 § 1, 2 i 3 Kodeksu cywilnego wyraźnie wynika, że w umowie o roboty budowlane, zawartej między inwestorem a wykonawcą, strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora, a do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Organ odwoławczy wskazał, że firma B T. Ł. nie miała odpowiedniego zaplecza technicznego oraz potencjału ludzkiego do wykonania rzekomo zleconych jej robót. W ocenie organu wskazuje na to przede wszystkim ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]r. nr [...], wydana wobec T. Ł. i orzekająca o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014, wynikającego z wystawionych m.in. na rzecz podatniczki faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fikcyjność tych transakcji zdaniem organu dodatkowo potwierdziły zeznania świadków: G. M., E. M. i D. U., którzy oświadczyli, że nie znali osoby T. Ł.. W tym świetle, nie znalazły w opinii organu potwierdzenia zeznania męża podatniczki oraz T. Ł., z których wnika zlecenie podwykonawcom określonych prac. Odnosząc się do twierdzeń podatniczki jakoby za wykonane pracy zapłaciła T. Ł. gotówką organ stwierdził, z przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz 361 ze zm., dalej u.p.d.f) wynika jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do treści powołanego przepisu organ wskazał, że wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Podstawowym z warunków uzależniających zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest więc jego definitywny charakter, czyli jego rzeczywiste poniesienie przez podatnika. Zdaniem organu w okolicznościach niniejszej sprawy brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na ich rzeczywiste poniesienie. Tymczasem dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. W opinii organu nieprzedłożenie wiarygodnych, miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku podaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie, a także podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Organ podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to on powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Rzeczą podatnika jest więc takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji. Nierzetelnością jest nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało miejsce w analizowanym przypadku. W sytuacji zaś, gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wskazującego kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zdaniem organu zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie organ przyjął, że podatniczka (ani jej rzekomy kontrahent) nie wykazali, że dowody dokumentujące wydatki zakupu usług są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. W realiach sprawy brak jest jego zdaniem ustawowych przesłanek, by uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach, ponieważ podatniczka nie przedstawiła oprócz kwestionowanych faktur jakichkolwiek miarodajnych dowodów, że transakcje w nich wskazane miały miejsce w rzeczywistości i nie dysponuje żadnymi pokwitowaniami wydatkowanych kwot (dowodem w tej materii nie są zaś ww. faktury). Nie przedłożyła też w tym zakresie innych zastępczych dowodów, które poddawałyby się, choć w minimalnym stopniu, możliwości weryfikacji na czyją rzecz i w jakiej wysokości poczyniony został ewentualny wydatek. W takim stanie rzeczy, należało zdaniem organu przyjąć, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych. W związku z tym dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, a dokumenty te nie stanowią dowodu poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem i tym samym kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zapadło więc na tle stanu faktycznego, w którym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy zanegował zgodność spornych faktur z rzeczywistością i tym samym rzetelność pozostałych danych w nich zawartych, uznając te faktury za nie dokumentujące opisanych w nich transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie, w jakim było to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń. Wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa oraz bieżącej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M. B.-J., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania oraz błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zarzuty dotyczące zasad postępowania podatkowego obejmowały naruszenie: - art. 120 O.p. w związku z art. 121 i art. 180 O.p. - poprzez uznanie, że okoliczność faktyczna może być potwierdzona wyłącznie określonym dokumentem; - art. 120 O.p. w związku z art. 121 oraz art. 122 i art. 187 §1 O.p. - poprzez obarczania podatnika obowiązkiem udowodnienia okoliczności faktycznych mających wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego; - art. 120 O.p. w związku z art. 23 § 2 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 23 § 2 w celu obejścia wymogów określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania; - art. 120 O.p. w związku z art. 293 § 2 pkt.3 O.p. - poprzez ujawnienie indywidualnych danych zawartych w aktach podatkowych innych podatników; - art. 120 O.p. w związku z art. 121 i art. 191 O.p. - poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego. Zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.f dotyczył nie uznania przez organ za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącej powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, związaną z określeniem przez organ wielkości zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem ustawodawca w sposób jednoznaczny zobowiązuje organ podatkowy do prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania, jak i wielkości zobowiązania podatkowego, na co jednoznacznie wskazuje art. 23 § 5 O.p. Wymóg określenia w decyzji podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej podstawy jest wymogiem systemowym, dotyczącym wszystkich postępowań podatkowych, a nie tylko w przypadku szacowania podstawy opodatkowania, w którym na organ podatkowy został nałożony dodatkowy obowiązek uzasadnienia wyboru metody ze względu za przesłankę zapewnienia możliwie pełnej zgodności wyniku szacowania z rzeczywistą wielkością podstawy opodatkowania. Odnosząc się do rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie wyłączenia poszczególnych wydatków poniesionych przez podatniczkę z kosztów uzyskania przychodów zarzucił mu naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz dokonanie jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Organy nie uznały bowiem za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi podwykonawcze wykonane przez firmę B T. Ł., wskazując za podstawę takiego uznania fakt, że nie zostały przedłożone dowody zapłaty za faktury. W tym miejscu pełnomocnik wskazał, że podatniczka w złożonych zeznaniach oświadczyła o dokonaniu rozliczenia z tytułu wykonanych usług w formie gotówkowej, a ta jest legalną formą regulacji zobowiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Ustawodawca w art. 23 u.p.d.f. nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów poniesionych w formie gotówkowej. Zarzucił organom, że kwestionując transakcje wynikające z faktur i jednocześnie odmawiając wiarygodności oświadczeniom podatniczki oraz zeznaniom jej kontrahentów naruszył zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Dodał, że ustawodawca racjonalnie określając ogólną definicję kosztów wprowadził określone warunki faktyczne dotyczące celu wydatku oraz jego faktycznego poniesienia oraz wprowadził zamknięty katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w art.23 u.p.d.f., nie wprowadzając przy tym ogólnych wymogów formalnych w zakresie dokumentowania poniesionych wydatków. Jego zdaniem wykładnia art 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadzającego szczególne wymogi formalne w zakresie dokumentowania poniesionych wydatków jest niedopuszczalną wykładnią rozszerzająca oraz godzi w zasadę racjonalności ustawodawcy. Wskazując na naruszenie art. 23 § 2 O.p. umożliwiającego odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, pełnomocnik wskazał, że norma ta nie może być podstawą do dowolnego kształtowania podstawy opodatkowania i nie może być wykorzystywana do zwolnienia organów podatkowych z obowiązków określania prawidłowej, rzeczywistej, a nie maksymalnej podstawy opodatkowania, wynikających z art. 5 O.p. Na etapie skargi pełnomocnik zarzucił dodatkowo organom podatkowym ponadto naruszenie art. 293 O.p. poprzez ujawnienie indywidualnych danych zawartych w aktach podatkowych innych podatników i uznanie za dowody w kontroli podatkowej decyzji podatkowych wydanych dla innych podmiotów, co stanowi jego zdaniem naruszenie tajemnicy skarbowej, od przestrzegania której nie zwalnia organu przepis art. 181 O. p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 293 § 2 pkt 3 O.p., poprzez ujawnienie indywidualnych danych zawartych w aktach podatkowych innych podatników stwierdził, że czym innym jest ochrona wrażliwych informacji znajdujących się w aktach podatkowych przed nieupoważnionym udostępnieniem osobom trzecim, a czym innym wykorzystanie przez organy podatkowe informacji istotnych dla ustalenia okoliczności faktycznych w prowadzonym przez nie postępowaniu. W ocenie organu przepis art. 293 § 2 pkt 3 O. p. nie blokuje organom podatkowym możliwości skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, tj. w omawianym przypadku w postępowaniu dowodowym w sprawie dotyczącej innych podmiotów będących kontrahentami skarżącej. Taka interpretacja powyższego przepisu byłaby sprzeczna z zasadami racjonalnego ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa, pozbawiałaby bowiem w istocie znaczenia art. 181 O.p. Dodatkowo organ zauważył, że w myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W ocenie organu odwoławczego takimi dokumentami urzędowymi w niniejszej sprawie jest prawomocna decyzja wydana dla T. Ł., mocą której uznano, że wskazane w niej faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest prawidłowość zaliczenia przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. wydatków dokumentowanymi fakturami wystawionymi przez T. Ł. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentować miały wykonanie usług budowlanych. Stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych nie są natomiast przedmiotem skargi. Organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały prac budowlanych rzeczywiście wykonanych przez wystawcę tych faktur, co w pełni uzasadniało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur. Wydane w tej sprawie decyzje zostały przekonująco i logicznie uzasadnione. Zakres prowadzonej kontroli podatkowej i późniejszego postępowania podatkowego uzależnione są m.in. od przepisów prawa materialnego regulujących konkretne instytucje prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie istotne jest, czy organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, czy zebrały kompletny materiał dowodowy, czy właściwie oceniły dowody zebrane na okoliczność zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez wyżej wskazanego wystawcę. Skoro przedmiotem skargi jest m.in. zarzut dokonania błędnej wykładni (według skarżącej wykładni rozszerzającej) i błędnego niezastosowania do zakwestionowanych wydatków art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., powoływanej dalej w skrócie: p.d.o.f.), to należy na wstępie dokonać analizy uregulowań prawnych będących podstawą prawną zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy nie naruszył ani art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decyzja zawiera szczegółowe wskazanie podstaw prawnych umożliwiających podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowisko organów podatkowych w tych kwestiach jest prawidłowe. Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o p.d.o.f., odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do skarżącej, bowiem sporne wydatki miały związek z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów (skarżąca prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o p.d.o.f.) jest art. 24 ust. 2 ustawy o p.d.o.f.. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 ustawy o p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatniczki w zakresie związanym z zakupami usług budowlanych od wymienionych wyżej dwojga fakturowych kontrahentów. Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno- prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy (a więc w sytuacji wykazania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów w zakresie dotyczącym zakupu różnych usług polegających na wykonaniu prac budowlanych) dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy roboty budowlane w zakresie określonym spornymi fakturami w ogóle zostały wykonane przez kogokolwiek, lecz czy posiadane przez podatniczkę dowody (faktury) odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie usług przez wystawców faktur. Nie jest dopuszczalne sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługę, a kto inny figuruje na fakturze. Tolerowanie takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy też stwierdzić, że to podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). To podatnik powinien posiadać dokumenty księgowe spełniające wymogi prawne i na podstawie takich dokumentów zaliczać wydatki do kosztów. Posiadane przez podatniczkę faktury nie są rzetelnymi dokumentami, bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego. Jakkolwiek podatniczka musiała konkretne prace budowlane wykonać, skoro wykazany przez nią obrót z tego tytułu nie został zakwestionowany, to jednak dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup usług od jej podwykonawców do kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatniczka takich dowodów nie przedstawiła. Skoro organy zakwestionowały rzetelność części dowodów zakupu, co właściwie uzasadniły, to do tej pory nie wiadomo kiedy, od kogo i za jaką cenę pewne prace budowlane zostały zakupione, skoro podatniczka nie wykonała ich siłami własnej firmy. Jeżeli podatniczka chciała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy dowodami, to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku w danym roku podatkowym spoczywał na niej. Dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia, że podatnik dysponuje dowodem, iż konkretną kwotę pieniędzy przekazał innej osobie (o ile takim dowodem dysponuje), konieczne jest bowiem wykazanie, że dany wydatek został dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy dany dowód i że jest on dokumentem rzetelnym, a więc konieczne jest udowodnienie, że zapłata za towar lub usługę została dokonana na rzecz rzeczywistego sprzedawcy lub usługodawcy. W tej zaś sprawie organy słusznie ponadto podkreśliły, że podatniczka nawet nie dysponuje wiarygodnymi dowodami dokonania zapłaty na rzecz T. Ł.. Dowodami na tę okoliczność nie są bowiem sporne faktury, natomiast podatniczka nie dysponuje nawet pokwitowaniami kontrahenta, nie mówiąc już o dowodach przelewów pieniędzy na konto bankowe kontrahenta. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania. Wydane w sprawie decyzje zostały wydane w oparciu i kompletny i wystarczający materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony a wynikiem tej oceny jest prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Skarżąca wskazując na treść art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej i na brak ograniczenia w zakresie dowodzenia pomija jednak to, że na podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osiągające przychody z tego źródła nałożone zostały specjalne obowiązki w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych, na co Sąd wskazał wcześniej, m.in. w celu zapewnienia weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. A zatem byłoby sprzeczne z przedstawionymi wyżej regulacjami w tym zakresie przyjęcie, że podatnik może w dowolny sposób udowadniać poniesienie wydatków o charakterze kosztowym, np. poprzez zeznania świadków lub nawet tylko oświadczenia samego podatnika. Konieczne jest w tym zakresie posiadanie wiarygodnych dowodów księgowych określonych przecież w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wbrew podnoszonym zarzutom zanegowanie rzeczywistego wykonania prac budowlanych przez kontrahenta skarżącej nie opiera się tylko na braku posiadania przez skarżącą dowodów dokonania zapłaty na rzecz kontrahenta, chociaż należy podkreślić, że ten brak jest w istocie znaczący. Jednakże organy wskazały na szereg innych argumentów (str. 9-10 decyzji organu pierwszej instancji) prowadzących do logicznego wniosku, że fakturowy kontrahent nie wykonał usług na rzecz podatniczki. Dla przykładu wskazać można choćby najważniejsze, to jest: brak dowodów na ponoszenie kosztów działalności przez kontrahenta, w tym na zatrudnianie jakichkolwiek pracowników, brak potencjału materialnego i ludzkiego do wykonywania usług, brak zaplecza technicznego, brak ujmowania w księgach, rejestrach VAT i deklaracjach przychodów ze sprzedaży usług, brak możliwości przedstawienia danych osób mających być zatrudnionymi "na czarno", brak jakiekolwiek dokumentacji, np. fotograficznej, na okoliczność wykonania zafakturowanych robót. Dodać należy, że nawet pracownicy skarżącej nie potrafili potwierdzić faktu wykonywania robót przez wymienioną wyżej firmę podwykonawczą. Należy zatem podkreślić, że postawiona przez organy teza o braku wykonania usług przez podwykonawcę wynika z oceny całego materiału dowodowego. Jest to ocena słuszna i logiczna. Należy też zaznaczyć, co jest całkowicie pominięte przez skarżącą, że przecież dla T. Ł. została wydana decyzja podatkowa, powołana w decyzjach wydanych w tej sprawie, która jest ostateczna i prawomocna i z której wynika jasno, że osoba te wystawiała faktury, w tym na rzecz skarżącej, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja ta jest dokumentem urzędowym i organy prowadzące niniejsze postępowanie musiały ją brać pod uwagę. Dokonane w skardze wyliczenie dochodowości działalności skarżącej na podstawie danych z zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia. Nie chodzi przecież o to, że prawidłowo rozliczona przez podatniczkę działalność w dziedzinie usług budowlanych nie mogłaby być tak dochodowa, ale o to, że skarżąca sama pozbawiła się możliwości rozliczenia części wydatków, skoro nie posiada wiarygodnych dowodów na ich poniesienie. Teoretycznie jest nawet możliwe i zgodne z prawem, że żadne wydatki podatnika nie będą mogły być uwzględnione w wyliczeniu dochodu do opodatkowania, jeżeli podatnik nie będzie posiadał zgodnych z prawem, wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatków. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie strona skarżąca wywodzi z dokonanego przez siebie obliczenia dochodowości świadczonych usług wynikającego z wielkości przyjętych w zaskarżonej decyzji. Organy nie oceniały, bo nie musiały oceniać, dochodowości podatniczki, ale sprawdziły, czy wszystkie zaliczone do kosztów wydatki miały charakter rzeczywisty i czy były prawidłowo udokumentowane. W rozpatrywanej sprawie organy nie szacowały podstawy opodatkowania, bo nie było do tego podstawy. Zasadnie powołano się w decyzji na art. 23 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem była możliwość określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających księgi przychodów i rozchodów uzupełnionych w toku przeprowadzonego postępowania. Skuteczne wykazanie, że część faktur zakupowych nie dokumentuje rzeczywistego zakupu usług nie oznacza, że zaistniała konieczność szacowania części kosztów. Takie postępowanie oznaczałoby, że wynik szacowania miałby zastąpić konieczność posiadania przez podatnika wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatków o charakterze kosztowym, a przecież w tym zakresie nie ma dowolności. Podatnik ma obowiązek posiadania i przedstawienia wiarygodnych dowodów będących podstawą dokonywania zapisów w księdze przychodów i rozchodów. Nie jest też uzasadniony zarzut dokonania ustaleń faktycznych także na podstawie dowodów objętych tajemnicą skarbową, czyli decyzji wydanych wobec kontrahenta skarżącej. Włączona w poczet materiału dowodowego decyzja została zanonimizowana i jest jawna w zakresie danych mających bezpośredni związek ze spornymi wydatkami skarżącej. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, aby z takich dowodów nie można było korzystać. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369). mko