I SA/Łd 1025/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi B. M. przy udziale uczestnika postępowania P. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę. I SA/Łd 1025/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R dnia [...] r. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wobec B. M. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na 2016 rok. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 207 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Wójt Gminy R umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia B. M. podatku od nieruchomości na 2016 rok. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 23 marca 2016 r. w związku ze złożoną przez B. M. deklaracją na podatek od nieruchomości na 2016 r. Podatniczka zadeklarowała do opodatkowania budowlę o wartości 8.000 zł. W trakcie postępowania skarżąca przedłożyła umowę dzierżawy gruntów, na których posadowiona jest przedmiotowa budowla. Organ wskazał też, iż w dniu 18 maja 2016 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowej nieruchomości. W trakcie tych czynności stwierdzono, iż na nieruchomości przy ul. A 26 znajduje się obiekt kiosku o wymiarach 3,54 m x 3,03 m. Obiekt wykonany jest z drewna i posadowiony na istniejącym już wcześniej fundamencie o szerokości 20 cm od strony wschodniej i południowej, a od strony zachodniej posadowiony jest na płytach chodnikowych luźno ułożonych na gruncie. Kiosk jest zabudowany z czterech stron, posiada płaski dach wykonany z blachy i orynnowanie oraz odwodnienie do gruntu bez rozprowadzenia. Nie stwierdzono trwałego połączenia ww. obiektu z elementami betonowymi. W trakcie oględzin strona udostępniła dokumentację budowlaną obiektu, z której sporządzono fotokopie. Wykonano również fotografię obiektu kiosku. Organ uznał, iż obiekt, nazwany przez stronę budowlą, kiosk o wartości 8.000 zł, nie ma trwałego połączenia z gruntem. Z przedłożonych organowi dokumentów, m.in. zgłoszenia zamiaru budowy skierowanym do Starostwa Powiatowego w T. wynika, iż B. M. zamierza posadowić na nieruchomości kiosk z elementów drewnianych na rozbieranym fundamencie i określiła go jako obiekt tymczasowy. Zdaniem organu I instancji kiosk nie może być traktowany jako budowla w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Jest to bowiem tymczasowy obiekt budowlany, co wypełnia definicję art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Skoro tak, to obiekt ten nie mieści się również w kategorii budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem nie jest związany trwale z gruntem. W konsekwencji nie istnieje materialna podstawa do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia B. M. wymiaru podatku od nieruchomości na 2016 r. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 5 ustawy Prawo budowlane, poprzez nietrafne przyjęcie, że kiosk nie jest budowlą, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na art. 2 ust. 1, art. 3 ust.1 pkt 1 i ust. 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716), dalej u.p.o.l., podkreśliło, że tymczasowe obiekty budowlane są odrębnie zdefiniowane w ustawie - Prawo budowlane (art. 3 pkt 5 ustawy). W tej kategorii mieszczą się m. in. kioski uliczne oraz pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe. Zdaniem organu II instancji istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego, czy tymczasowy obiekt budowlany, niezwiązany trwale z gruntem, jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na orzecznictwo sądowe Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, iż należący do skarżącej drewniany kiosk, tj. tymczasowy obiekt budowlany, "posadowiony na istniejącym już wcześniej fundamencie o szerokości 20 cm od strony wschodniej i południowej, a od strony zachodniej posadowiony na płytach chodnikowych luźno ułożonych na gruncie", nie jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż kiosk handlowy nie został wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani też w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących prawo budowlane. Skoro tak, to wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie podatkowe należało umorzyć jako bezprzedmiotowe (art. 207 § 1 O.p.). Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżając powyższą decyzję w całości skarżąca zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 5 ustawy Prawo budowlane, poprzez nietrafne przyjęcie, że kiosk nie jest budowlą, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż pomimo, że organy podzielały stanowisko NSA zawarte w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13, to jednak nie ustaliły, do której z trzech kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, czyli do budynków, budowli lub obiektów małej architektury należy zaliczyć przedmiotowy kiosk, będący tymczasowym obiektem budowlanym. Zdaniem strony tymczasowy obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jest budowlą wprost wymienioną art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bowiem jest obiektem budowlanym niebędącym budynkiem i nie jest też obiektem małej architektury. Ponadto, przedmiotowy kiosk stanowi całość techniczno-użytkową i posiada wszystkie niezbędne instalacje i urządzenia zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i wniesiony został z użyciem wyrobów budowlanych. Przedmiotowy obiekt tymczasowy wybudowano z drewna, które niewątpliwie jest wyrobem budowlanym. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż organy podatkowe w toku postępowania prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo zinterpretowały oraz zastosowały przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Kwestią sporną pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą była kwalifikacja punktu handlowego do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1-5 ustawy Prawo budowlane, dalej u.p.b. Organy podatkowe przyjęły, że punkt handlowy jest tymczasowym obiektem budowlanym w myśl art. 3 pkt 5 u.p.b. i z tego względu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca wywodziła natomiast, że punkt handlowy jest budowlą określoną w art. 3 pkt 3 u.p.b., a zatem powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości został wyznaczony przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, dalej u.p.o.l. I tak, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem w celu zdefiniowania pojęcia budynku i budowli ustawodawca odsyła do legalnych definicji tych pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane. Budynek to, zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b., taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jak wynikało z protokołu oględzin obiektu handlowego z dnia 18 maja 2016r., punkt handlowy nie jest trwale związany z gruntem, gdyż został posadowiony od strony zachodniej na płytach chodnikowych luźno położonych na gruncie, a od strony wschodniej i południowej na istniejącym wcześniej fundamencie. Z tego względu już na samym wstępie należało go wykluczyć z kategorii budynku. W toku postępowania podatkowego rozważano natomiast, czy punkt handlowy należy zakwalifikować do kategorii budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., czy też jako tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak stanowi natomiast art. 3 pkt 5 u.p.o.l., przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Kategorie budowli oraz tymczasowego obiektu budowlanego nie mają rozłącznego charakteru. Tymczasowy obiekt budowlany nie stanowi odrębnej kategorii obiektów budowlanych. Z treści art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że istnieją trzy kategorie obiektów budowlanych, tj. budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie obiekty, które spełniają cechy tymczasowego obiektu budowlanego, określone w art. 3 pkt 5 u.p.b. (zob. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007 r., str. 40 i 53). Zatem obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b., nie może zostać wykluczony z kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Obiekt budowlany może być bowiem zaliczony do jednej z trzech kategorii obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury). Dokonując wykładni przytoczonych wyżej przepisów należy pamiętać, że w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego należy kierować się zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, która sprowadza się do wymogu, aby wszystkie elementy stosunku podatkowego, w tym dotyczące przedmiotu opodatkowania, zostały określone w akcie rangi ustawowej w sposób dostatecznie precyzyjny i jasny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Dz. U. poz. 985; OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80). Mając na względzie powyższe Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest zobowiązany uwzględnić w pełni pogląd wyrażony w uchwale 7-miu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13 (ONSAiWSA 2014/4/58), zgodnie z którym, tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że kiosk handlowy, stanowiący tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b., niepołączony trwale z gruntem, nie został wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani też w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących prawo budowlane. W konsekwencji, kiosku - punktu handlowego, będącego przedmiotem sporu co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowy punkt handlowy spełnia jedynie cechy tymczasowego obiektu budowlanego. Należy bowiem zauważyć, że art. 3 pkt 5 u.p.b. przewiduje dwie sytuacje, w których obiekt budowlany ma charakter tymczasowy. Pierwsza sytuacja zachodzi, gdy obiekt budowlany przeznaczony jest do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki. Druga sytuacja wymieniona w tym przepisie to ta, która zaistniała w niniejszej sprawie. Punkt handlowy jest bowiem obiektem budowlanym niepołączonym trwale z gruntem, takim jak kioski uliczne, czy pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe. Sporny kiosk nie jest też całością techniczno - użytkową jak twierdzi skarżąca. Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wprawdzie obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jednak nie jest nią kiosk handlowy skarżącej. Wywody, że taką całość tworzy kiosk jako punkt handlowy z wewnętrzną instalacją elektryczną pozwalającą prowadzić działalność handlową, stanowi błędne rozumienie pojęcia całość techniczno-użytkowa, które to pojęcie nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem strona nawet nie wskazuje jakiego materiału dowodowego organy nie zebrały i nie rozpatrzyły. Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wyczerpano bowiem wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia charakteru spornego kiosku. Zgromadzony materiał dowodowy został rozpatrzony z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p. Organy podatkowe wbrew zarzutom skargi nie naruszyły przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo budowlane, ani przepisów proceduralnych. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). P.C.