I SA/Łd 1027/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Decyzją z dnia [..] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Pani T. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 4.744,50 zł. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż przedmiotem prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej jest sprzedaż artykułów spożywczych, wyrobów tytoniowych i alkoholowych, chemii gospodarczej oraz artykułów przemysłowych, tekstylnych i szkolnych. Wskazano, iż w roku 2003 podatniczka uzyskała przychód ze sprzedaży artykułów spożywczych, przemysłowych, piwa, gazu propan – butan oraz wydawnictw prasowych, który opodatkowała jedną stawką zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 3%, podczas gdy w tym samym okresie prowadziła na podstawie dwóch umów kolportaż prasy. Analiza treści zawartej w dniu 16 stycznia 2003r. umowy z wydawnictwem "A" wykazała bowiem, że sprzedawca z tytułu sprzedaży każdego egzemplarza pisma "Wieści G. i S." uzyskiwał marżę w wysokości 15% ceny sprzedaży netto. Sprzedawca zobowiązany był do zapłaty wydawcy kwoty należnej za sprzedaż poprzedniego numeru gazety potrącając należną marżę, zaś wydawca zobowiązywał się do odbioru nie sprzedanych egzemplarzy poprzedniego numeru w dniu dostawy kolejnego numeru gazety. Z zawartej natomiast w dniu 15 lipca 2002r. z wydawnictwem "B" S.A. w Warszawie umowy wynikało, że podatniczka zobowiązała się do prowadzenia sprzedaży wydawnictw prasowych w swoim punkcie sprzedaży w cenie detalicznej w zamian za udzielony rabat w wysokości 10% liczony od wartości netto sprzedanych wydawnictw prasowych i wydawnictw dziełowych. Należność sprzedawcy za dostarczone wydawnictwa pomniejszana była o wielkość dokonanych zwrotów niesprzedanych egzemplarzy gazet oraz różnic w dostawach. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne organ podatkowy odwołując się do definicji słownikowej pojęcia "kolportażu" wskazał, iż prowadzoną przez podatniczkę sprzedaż prasy należało uznać za kolportaż, a ewidencja przychodów prowadzona przez podatniczkę była wadliwa, ponieważ uniemożliwiała określenie wysokości przychodów z każdego rodzaju prowadzonej działalności. Podkreślono zatem, że przychodem podatniczki z tytułu kolportażu prasy był rabat w wysokości 10% udzielony przez Spółkę ,,B" oraz marża w wysokości 15% przyznana przez wydawnictwo "A ", a wykazany przychód należało skorygować zmniejszając jego wysokość o wartość sprzedaży netto wydawnictw prasowych i zwiększyć o kwotę prowizji netto z tytułu kolportażu prasy i całość opodatkować stawką w wysokości 8,5%. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.e, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit.b oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz naruszenie art. 24a § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję pominął treść "umowy współpracy w zakresie sprzedaży wydawnictw" zawartą z firmą "B", mającą istotne znaczenie w sprawie. Wskazała, że zawarte w firmą "B" S.A. i oficyną wydawniczą "A" umowy dotyczą sprzedaży detalicznej wydawnictw w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie handlu, a żadna z zawartych umów nie wskazuje jako przedmiot - kolportażu prasy i nie przewiduje wynagrodzenia w postaci prowizji. Zdaniem podatniczki istotą kolportażu jest dostarczanie czasopism prasowych polegające na ich rozwożeniu lub roznoszeniu, zaś detaliczna sprzedaż prasy nie jest kolportażem. Ponadto podatniczka wskazała, iż organ podatkowy nie udowodnił, w jakim zakresie kwestionowane umowy spełniają warunki umowy o kolportaż pracy. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, iż stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli podatnik prowadzi działalność, z której przychody opodatkowane są różnymi stawkami, to ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W razie gdy podatnik, o którym mowa nie prowadzi ewidencji w sposób umożliwiający określenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%. Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazano, iż nie zasługują one na uwzględnienie, ponieważ definicja kolportażu, na którą powołuje się strona uznając kolportaż prasy jako synonim transportu w odniesieniu do prasy zawęża zakres tego pojęcia do jednej tylko czynności. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca podtrzymując zarzuty i stanowisko podniesione w odwołaniu, wniosła o jej uchylenie w całości. Dodatkowo wskazała, że pojęcie "kolportażu" oznacza dystrybucję, rozwożenie, rozsprzedawanie i rozdawanie gazet i czasopism w wymiarze hurtowym lub półhurtowym., który w swej istocie obejmuje szereg czynności związanych z obsługą detalicznych punktów sprzedaży. Kolporterem jest natomiast osoba, która odbiera prasę od wydawcy, a następnie rozpowszechnia ją wśród odbiorców. Nie każda jednak sprzedaż prasy jest kolportażem, kolportaż może bowiem polegać na rozdawnictwie, które ze swej istoty sprzedażą nie jest. Ponadto brak oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na konkretnych przepisach prawa lecz na nieprecyzyjnej definicji słownikowej powinno zdaniem skarżącej skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej przepisu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słusznościowych. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie choć z przyczyn odmiennych od tych na jaki wskazała strona skarżąca. I tak nie miała znaczenia dla potrzeb tego postępowania kwestia wysokości przychodu błędu podatnika skutkującym niekorzystnymi dla niego konsekwencjami czy też niewłaściwej analizy z interpretacji definicji "kolportażu" zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Przechodząc zatem do meritum sprawy i przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji w punkcie wyjścia należało stwierdzić, że umowa kolportażu nie została unormowana w przepisach prawa podatkowego. Mając jednakże na uwadze zasady wykładni systemowej należało poszukać definicji umowy kolportażu w innych przepisach prawa, w tym przypadku prawa cywilnego lub też w przypadku braku takiej definicji, przyjąć ogólną zasadę kwalifikowania wszelkich umów nienazwanych przy interpretacji których znajdują zastosowanie przepisy regulujące kwestie podobnych umów nazwanych. Dopiero w przypadku braku możliwości zastosowania powyższych zasad, dla wyjaśnienia sprawy i ustalenia definicji czynności można posłużyć się słownikiem języka polskiego lub też innymi materiałami pozwalającymi ustalić jej znaczenie. Z kolei samo posługiwanie się różnymi znaczeniami tych samych pojęć, a co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, może budzić szereg wątpliwości, które z nich jest właściwe i może mieć znaczenie dla rozwiązania sporu. W konsekwencji samo oparcie swojego stanowiska przez strony na słownikowych i to rozbieżnych definicjach pojęcia kolportażu bez jednoznacznego wykazania swojego stanowiska, uniemożliwia to prawidłowe rozstrzygnięcie sporu. Mając zatem na uwadze powyższe oraz treść zgromadzonych w sprawie materiałów, należy przyjąć, iż umowa kolportażu swoim charakterem jest zbliżona do umowy komisu. Zgodnie z art. 765 Kc przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. W wyniku tej umowy nie dochodzi do rozporządzenia prawem jaki komitentowi przysługuje w stosunku do rzeczy objętej umową komisu. Czynności komisanta wobec osoby trzeciej są zawsze podjęte na rachunek komitenta. Oznacza to, że komisant po dokonaniu ich we własnym imieniu jest obowiązany przenieść na komitenta prawa lub korzyści majątkowe uzyskane od osoby trzeciej. Ryzyko niesprzedania rzeczy ciąży na komitencie, gdyż to on przy sprzedaży na podstawie umowy komisu pozostaje właścicielem rzeczy aż do momentu nabycia tej rzeczy przez osobę trzecią. Komisant z chwilą wydania mu rzeczy staje się jedynie jej dzierżycielem, czyli osobą , która faktycznie włada rzeczą za kogoś innego. Świadczenie komisanta polega tu na osiągnięciu konkretnego rezultatu, przy czym przez rezultat należy rozumieć nie tylko zawarcie samej umowy komisowej, ale również jej wykonanie przez komitenta, a następnie wydanie komitentowi uzyskanej dla niego ceny. Zatem wykonanie świadczenia w umowie kolportażu, która nosi cechy umowy komisu, polega na sprzedaży wydawnictw przekazanych za pośrednictwem kolportera. W rozpatrywanej sprawie z treści tzw. "umowy współpracy w zakresie sprzedaży wydawnictw" z dnia 15 lipca 2002 roku znalazło się postanowienie (§ 3), że "kupujący zobowiązuje się sprzedawać dostarczone przez sprzedającego wydawnictwa we własnym imieniu i na własny rachunek". Treść tego zapisu mogłaby wskazywać, z jaką umową w rozpatrywanej sprawie możemy mieć do czynienia. Jednakże aby w sposób jednoznaczny ustalić charakter stosunku prawnego łączącego podatnika z kontrahentem należy przypomnieć, że organy podatkowe są zobowiązane do zgromadzenia wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz dokonanych czynnościach, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzający zasadę prawdy obiektywnej oraz stosowanie do art. 191 tej ustawy zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów, są zobowiązane dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje również organom podatkowym uwzględnić zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony. Co się tyczy drugiej strony umowy z dnia 16 stycznia 2003r. będącej przedmiotem oceny organów podatkowych należy podnieść, iż jej treść nie pozwala na jednoznaczne ustalenie jej charakteru. Na marginesie tej sprawy należy również wskazać, iż podobny pogląd co do kwalifikacji czynności kolportażu wyraził Minister Finansów z dnia 26 stycznia 1996r. opublikowanym w Biuletynie Skarbowym 1996/5/11. A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem będzie ona przedmiotem ponownej oceny przy uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w niniejszym orzeczeniu (art. 153 uppsa) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 152 uppsa orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 uppsa.