I SA/Łd 1028/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy potrącenia kwoty wynikającej z postanowienia w sprawie zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa na poczet zobowiązania męża w podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., którą odmówiono M. W. potrącenia kwoty w wysokości 83,43 zł, wynikającej z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., w sprawie zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w R., na poczet zobowiązania męża wnioskodawczym K. W. w podatku VAT, wynikającego z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] r. orzekł o zwrocie poniesionych przez M. W. kosztów w wysokości 83,43 zł związanych z osobistym stawiennictwem w Urzędzie Skarbowym w R . M. W. wniosła o zaliczenie w/w kosztów na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. męża wnioskodawczyni K. W. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jako uzasadnienie wskazała, że przysługujące jej odszkodowanie z tytułu kosztów utraconego zarobku oraz kosztów przejazdu w związku z wezwaniem Organu podatkowego zostało poniesione ze wspólnych z mężem aktywów i jest ich wspólnym przysporzeniem. Zatem, biorąc pod uwagę art. 62b § 1 pkt 1 oraz art. 64 § 1 pkt 6 o.p. przedmiotowe żądanie jest w ocenie strony uzasadnione. Kolejnym pismem wniosła o zaliczenie kosztów osobistego stawiennictwa na poczet zaległości podatkowej M. W. (w przypadku braku możliwości zaliczenia ich na poczet zaległości męża zgodnie z w/w wnioskiem) w podatku VAT za lipiec 2002 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił zaliczenia kwoty 83,43 zł wynikającej z własnego postanowienia z [...] r. nr [...], [...] w sprawie zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w R., na poczet zaległości podatkowej M. W. w podatku VAT za lipiec 2002 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., czy zaległości podatkowych K. W. w podatku VAT, wynikających z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r, o czym poinformował w postanowieniu z [...] r. Jednocześnie decyzją z tego samego dnia odmówił potrącenia kwoty 83,43 zł, wynikającej z postanowienia z dnia [...] r. w sprawie zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w R., na poczet zobowiązania męża wnioskodawczyni w podatku VAT, wynikającego z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydanej wskutek odwołania podatniczki stwierdził, że uwzględniając zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie można zaliczyć przyznanych przez organ podatkowy, poniesionych przez podatnika kosztów postępowania z tytułu osobistego stawiennictwa do ustanowionego w art. 64 § 1 o.p. katalogu wierzytelności mogących podlegać potrąceniu, a co za tym idzie, nie zachodzą przesłanki prawne zastosowania zapłaty podatku w drodze potrącenia. Organ podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjął niewłaściwą argumentację przy wyjaśnianiu znaczenia zapłaty podatku przez inny od podatnika podmiot wskazując, że "skoro ustawodawca wprost nie przewiduje wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty dokonanego przez inny podmiot niż podatnik, to nie jest dopuszczalne takie zaliczenie". Niemniej jednak uchybienie nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy. Analizowana sprawa dotyczy bowiem możliwości zastosowania instytucji potrącenia kwoty zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa przyznanych M. W. na poczet zobowiązania męża w podatku VAT za I kwartał 2016 r. Zatem przepisy dotyczące zapłaty zobowiązania podatkowego przez osobę inną niż podatnik, o których mowa w art. 62b § 1 pkt 1, w związku z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. nie mają w analizowanej sprawie zastosowania. W skardze M. W. zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez wydanie w tym trybie zaskarżonej decyzji; - art. 233 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie; - art. 64 § 1 pkt 6 i § 3, art. 59 § 1 pkt 3, w związku z art. 122 o.p., jako stosowanych w szeroko rozumianych stosunkach prawnopodatkowych, pomiędzy organami i podatnikami, poprzez ich niezastosowanie. Swoje stanowisko podtrzymała w piśmie procesowym z 10 lutego 2017 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, iż stosownie do treści art. 64 § 1 o.p. zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu: prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego; prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego; nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami; odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie, uzyskanego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego; odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu Państwa Polskiego; odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej. Jeżeli wniosek podatnika spełnia wymogi ustawowe, potrącenie następuje wyłącznie na jego podstawie, w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, o czym stanowi art. 64 § 6a o.p. Zgodnie natomiast z art. 64 § 6 o.p. w razie stwierdzenia niedopuszczalności potrącenia właściwy organ podatkowy wydaje, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzję o odmowie potrącenia. W myśl art. 266 § 1 o.p. organ podatkowy, na żądanie, zwraca koszty postępowania związane z osobistym stawiennictwem strony. Koszty postępowania związane są z wykonywaniem przez organy podatkowe ich uprawnień ustawowych. Przez koszty postępowania, określone w art. 265 § 1 o.p., należy rozumieć koszty związane z wszczęciem, prowadzeniem i zakończeniem postępowania podatkowego w danej sprawie. Do kosztów postępowania należy zaliczyć m.in. koszty podróży oraz inne należności poniesione przez stronę postępowania, związane z jej osobistym stawiennictwem. Z kolei art. 264 o.p. ustanawia zasadę, zgodnie z którą koszty postępowania podatkowego ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Mając na uwadze powyższe przepisy sąd podziela stanowisko organu, że przyznanych przez organ podatkowy poniesionych przez podatnika kosztów postępowania z tytułu osobistego stawiennictwa nie można zaliczyć do ustanowionego w art. 64 § 1 o.p. katalogu wierzytelności mogących podlegać potrąceniu, a co za tym idzie, nie zachodzą przesłanki prawne zastosowania zapłaty podatku w drodze potrącenia. Zgodnie bowiem z art. 64 § 1 o.p. zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa ze wskazanych w tym przepisie tytułów. Przytoczony przepis zawiera zamknięty katalog wierzytelności podatników, które mogą na jego wniosek podlegać potrąceniu z bieżącymi zobowiązaniami podatkowymi podatnika lub jego zaległościami podatkowymi. Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym kompensaty jest, aby wierzytelność dotyczyła Skarbu Państwa i obejmowała tytuły ściśle określone przez prawo, tj. we wskazanym art. 64 § 1 o.p. Treść wskazanej regulacji bezsprzecznie wskazuje, że potrąceniu podlegają wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa wyłącznie ze wskazanych w tym przepisie tytułów wymienionych w jego 6 punktach. Skoro ów przepis zawiera zamknięty katalog wierzytelności podatników, które mogą na jego wniosek podlegać potrąceniu z jego zaległościami podatkowymi, to tym samym potrącenie z innych wierzytelności podatnika nie jest możliwe. Z akt sprawy nie wynika, aby przysługująca M. W. wobec Skarbu Państwa wierzytelność powstała na podstawie jednego z tytułów wskazanych w art. 64 § 1 o.p.. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że przyznane M.W. koszty stanowiące rekompensatę z tytułu poniesionych kosztów przejazdu i utraconego zarobku i wydane w związku z tym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. w sprawie zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa należało potraktować jako decyzję o orzeczeniu odszkodowania określonego w art. 64 § 1 pkt 6 o.p. Szkoda jest pojęciem cywilnoprawnym, a zgodnie z art. 361 § 2 k.c. składają się na nią straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu tej szkody nie wyrządzono. Szkoda może też być następstwem niewydania decyzji w sytuacji, gdy obowiązek jej wydania przewiduje przepis prawa (zgodnie z art. 417 § 3 k..c.). Zatem koszty postępowania, związane z osobistym stawiennictwem strony, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1-2a o.p., nie stanowią odszkodowania w myśl art. 64 § 1 pkt 4-6 o.p. Są jedynie zwrotem poniesionych przez stronę wydatków i nie mają odszkodowawczego charakteru. Tym samym organ prawidłowo uznał, że zgodnie z art. 64 § 1 o.p. zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa wyłącznie ze wskazanych w tym przepisie tytułów, wśród których nie ma wymienionych kosztów postępowania związanych z osobistym stawiennictwem strony. Podstawowa zasada postępowania podatkowego zawarta w art. 120 o.p. wyraża się w działaniu organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Zawarta w kolejnym artykule zasada zaufania, stanowi że na wymienionych organach ciąży obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, szczególnie z uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokonał oceny sprawy. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy odmowie dokonania potrącenia kwoty, wynikającej z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr w sprawie zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w R., na poczet zobowiązania męża wnioskodawczym w VAT wynikającego z deklaracji za I kwartał 2016 r. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto przypomnieć należy, iż zasada in dubio pro tributato wyrażona w art. 2a o.p. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedąjące usunąć się wątpliwości. Muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W takiej sytuacji pojawiające się wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, to znaczy zastosować rozstrzygnięcie obiektywnie stawiające go w korzystnej dla niego sytuacji prawnej, gwarantującej ochronę jego praw. Zatem zakres owej zasady powinien obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie. W ocenie sądu wykładnia przepisów art. 265 § 1 pkt 1-2a oraz art. 64 § 1 pkt 6 nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a zatem w analizowanej sprawie nie ma podstaw do zastosowania tejże reguły. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 122, w związku z art. 2a o.p., poprzez naruszenie art. 62b § 1 pkt 1, w związku z art. 59 § 1 pkt 1 o.p., podatkowej, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że ustawodawca nie przewiduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty dokonanej przez inny podmiot niż podatnik. Przedmiotowa sprawa dotyczy możliwości zastosowania instytucji potrącenia kwoty zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa przyznanych M.W. na poczet zobowiązania męża w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Zatem przepisy dotyczące zapłaty zobowiązania podatkowego przez osobę inną niż podatnik, o których mowa w art. 62b § 1 pkt 1, w związku z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. nie mają zastosowania. Nie było także żadnych podstaw do rozpoznania wniosku skarżącej w perspektywie art. 66 o.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych: na rzecz Skarbu Państwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu Państwa (1), gminy, powiatu lub województwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody tych budżetów (2). Z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 66 o.p. wynika, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w taki sposób następuje na wniosek podatnika, na podstawie umowy zawartej odpowiednio ze starostą (w przypadku zaległości stanowiącej dochód budżetu Państwa) lub wójtem, burmistrzem, prezydentem miasta (w pozostałych przypadkach) – art. 66 § 2 o.p. Bezspornie skarżącą takiego wniosku nie złożyła, a zatem rozpoznawanie przedmiotowej sprawy w kontekście art. 66 o.p. było nieuzasadnione. Argumentacja strony w tym zakresie pojawiła się dopiero na etapie skargi do WSA w Łodzi. W konsekwencji sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę. ak