I SA/Łd 1036/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Joanna Skrzypczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1036/06 UZASADNIENIE W dniu [...] W. K. reprezentowany przez doradcę podatkowego I. K., złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wniosek o wydanie postanowień w sprawach prowadzonych wobec niego postępowań egzekucyjnych, dotyczących zaległości podatkowych za okres od stycznia do czerwca 1994 r. w podatku od towarów i usług, oraz za rok 1993 w podatku dochodowym od osób fizycznych, z powodu zaistnienia przyczyn wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. We wniosku wskazano, iż zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. nr 143 poz. 1199), w.w. zobowiązania wygasły poprzez przedawnienie z uwagi na wejście w życie przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który stosuje się do zobowiązań powstałych przed dniem 1 września 2005 r. zgodnie z zapisem ustawy zmieniającej. W dniu 23 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych, prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]obejmujących należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług oraz tytułu nr [...] z dnia 7 czerwca 1995 r. obejmującego należność pieniężną w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Podstawą wydania przez organ przedmiotowego postanowienia były następujące ustalenia i wnioski: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 143 poz. 1199) wprowadziła zmianę do art. 70 § 4 równocześnie uchylając przepis art. 70 § 5 tejże ustawy. Z wykładni przepisu art. 70 § 4 wynika, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Bieg terminu przedawnienia może więc być wielokrotnie przerywany. W stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 sierpnia 2005 r. zobowiązanie podatkowe nie ulegało przedawnieniu bez względu na czas trwania i sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia biegł na nowo, przy czym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało już biegu terminu przedawnienia. Do przerwania terminu przedawnienia bez żadnych ograniczeń czasowych wystarczające było zastosowanie czynności egzekucyjnej -art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. lub chociażby jednego środka egzekucyjnego i to bez względu na efektywność jego zastosowania – art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. Dokonanie czynności egzekucyjnej lub zastosowanie środka egzekucyjnego w okresie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. nr 108 poz. 486 ze zm.) w myśl art. 30 § 2 i 3 skutkowało również przerwaniem terminu przedawnienia. Zmieniony przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r. jak i tych zdarzeń, które powstały przed tą datą i istnieją w dniu 1 września 2005 r. Na dzień złożenia wniosku przez skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prowadził postępowania egzekucyjne wszczęte wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez organ podatkowy obejmujących następujące należności pieniężne: z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 1994 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia [...]., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec1994 r., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 7 czerwca 1995 r. Organ uznał, iż na podstawie tytułów wykonawczych zostały dokonane czynności egzekucyjne, o których skarżący został poinformowany, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Obowiązki stanowiące zobowiązania podatkowe w powyższych tytułach wykonawczych powstały przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku wykonania czynności egzekucyjnych oraz zastosowania środków egzekucyjnych na podstawie art. 30 § 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. Organ powołał się również na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, który oddalił skargi W. K. wyrokami wydanymi w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 2191/01, I SA/Łd 400/03 i I SA/Łd 1124/04. Według powołanych orzeczeń dokonane czynności egzekucyjne w postaci doręczenia skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego, spisanie protokołu o jego stanie majątkowym z jego udziałem, oraz zastosowane środki egzekucyjne, o których został powiadomiony stosownymi zawiadomieniami skutecznie przerywały bieg przedawnień zobowiązań podatkowych stanowiących obowiązki objęte wymienionymi tytułami wykonawczymi. W sprawach tych postępowania egzekucyjne nie zostały zakończone przed dniem 1 września 2005 r., są więc w toku. W tych przypadkach na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 21 ustawy zmieniającej, termin przedawnienia tych zobowiązań biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Bieg terminu przedawnienia może być przerywany we wyniku zastosowania po dniu 1 września 2005 r. środka egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe argumenty organ uznał, że bieg terminów przedawnienia został przerwany i zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Na powyższe postanowienie W.K. za pośrednictwem swego pełnomocnika I.K. wniósł zażalenie pismem z dnia 1 marca 2006 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Uznał, że interpretacja przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stosowana przez organ jest interpretacją rozszerzającą. Stosownie bowiem do powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo. Przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić tylko raz w wyniku pierwszej czynności egzekucyjnej. Późniejsze czynności nie mają znaczenia dla biegnącego od nowa przedawnienia. Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż pierwszą czynnością egzekucyjną, która przerwała bieg terminu przedawnienia było w przypadku tytułu wykonawczego nr [...] zajęcie rachunku bankowego, w przypadku tytułu [...] zajęcie wynagrodzenia za pracę, natomiast pierwszą czynnością w stosunku do tytułu [...] było zajęcie wynagrodzenia. Późniejsze czynności egzekucyjne, które wymienia organ w postanowieniu nie mają, zdaniem pełnomocnika skarżącego, znaczenia dla biegnącego od nowa przedawnienia. Samo doręczenie powyższych tytułów należy uznać jako fakt procesowy a nie jako czynność egzekucyjną, gdyż egzekutor doręczając tytuł nie przystąpił do czynności egzekucyjnej. Musi ona bowiem być skuteczna, nie wystarczy samo zawiadomienie zobowiązanego o próbie wyegzekwowania zobowiązania. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 23 lutego 2006 r. Organ odwoławczy uznał, że pełnomocnik skarżącego błędnie odczytał wyjaśnienia, jakie zawarte były w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w którym organ przedstawił instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych na tle zmieniających się przepisów Ordynacji podatkowej oraz poprzedniej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumenty organu I instancji. Ponownie wyjaśnił, że w omawianych sprawach postępowania egzekucyjne nie zostały zakończone przed 1 września 2005 roku, zostały więc uznane jako postępowania w toku, a w tych przypadkach na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy zmieniającej, termin przedawnienia tych zobowiązań biegnie na nowo od 1 września 2005 r. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie występują przesłanki wymienione w w.w. przepisie powodujące umorzenie postępowania egzekucyjnego i wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu powtórzył argumenty przedstawiane w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie powołując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz w postanowieniu organu I instancji. Na rozprawie skarżący zmienił częściowo swoje stanowisko. Uznał bowiem, że dla oceny, czy wskazane wyżej zobowiązania podatkowe przedawniły się, decydujące znaczenie mają przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Termin przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął bowiem bieg, został przerwany i po przerwaniu rozpoczął ponowny bieg w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z obowiązującymi wtedy regulacjami przedłużenie terminu nie mogło być większe, niż dalsze pięć lat. W odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym za 1993 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, już pod rządami Ordynacji podatkowej, a zatem o ten okres zawieszenia przedłużył się termin przedawnienia. Jednak nawet w tym przypadku termin przedawnienia upłynął 30 sierpnia 2001 r. W zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług egzekwowanych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] termin przedawnienia upłynął w dniu 25 marca 2000 r., a na podstawie tytułu nr [...] w dniu 13 czerwca 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszym przypadku jest ustalenie właściwych przepisów, według których należy ocenić, czy zobowiązania objęte wnioskiem skarżącego z dnia [...] wygasły na skutek upływu terminu przedawnienia. W omawianej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że postępowania egzekucyjne nie zostały zakończone przed 1 września 2005 r., są więc w toku. Zatem na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r., termin przedawnienia zobowiązań biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Bieg terminu przedawnienia może być przerywany wielokrotnie w wyniku zastosowania po dniu 1 września 2005 r. środka egzekucyjnego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie przepisy te zostały zastosowane w sposób niewłaściwy, co miało wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji zawęziły swoje rozważania co do przedmiotowych zobowiązań ustalając termin ich przedawnienia jedynie w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa – w brzmieniu sprzed i po nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005 r. Nie wzięły natomiast pod uwagę faktu, że termin przedawnienia rozpoczął swój bieg jeszcze przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. W omawianej sprawie niespornym jest, że zobowiązania podatkowe będące jej przedmiotem powstały w dacie obowiązywania przepisów ustawy obowiązującej wcześniej – ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. z 1993 r. Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 1994 r. rozpoczął swój bieg od końca 1994 r., stosownie do obowiązującej wtedy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co wynika z art. 30 ust. 1 tej ustawy. Bieg tego terminu został przerwany przez czynności egzekucyjne, o których zobowiązany został powiadomiony. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, w dniu 13 czerwca 1997 r. organ egzekucyjny powiadomił zobowiązanego o zajęciu wynagrodzenia za pracę w toku egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 15/107/1996, dotyczącej należności w podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 1994 r., a w dniu 25 marca 1995 r. powiadomił zobowiązanego o zajęciu rachunku bankowego w toku egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. dotyczącej należności w podatku VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 1994 r. W czasie dokonywania obu wymienionych wyżej czynności egzekucyjnych obowiązywała ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy bieg przedawnienia został więc przerwany poprzez dokonanie w/w czynności egzekucyjnych, a po przerwaniu rozpoczął się na nowo z zastrzeżeniem, że przedłużenie przedawnienia nie mogło być większe, niż dalsze 5 lat. Bieg terminu przedawnienia powinien się zakończyć odpowiednio 13 czerwca 2002 r. i 25 marca 2000 r. Jednakże w czasie biegu terminu przedawnienia nastąpiła zmiana stanu prawnego. Z dniem 1 stycznia 1998 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) i uchylona została ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów intertemporalnych odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, co oznacza, że ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowego aktu prawnego w odniesieniu do stanów prawnych zaistniałych wcześniej ale jeszcze nie zakończonych, będących w toku. W takiej sytuacji zasadniczo należy przyjąć, że zakres stosowania ustawy nowej, w tym przypadku Ordynacji podatkowej, gdy idzie o datę początkową, jest wyznaczony datą wejścia w życie tej ustawy (zasada bezpośredniego działania ustawy nowej). Oznacza to, że Ordynację podatkową w zasadzie należy również stosować do stosunków zaistniałych wcześniej ale nadal trwających, a więc do biegnących nadal terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zarówno w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, jak i w Ordynacji podatkowej termin przedawnienia przewidziano na 5 lat i jego bieg rozpoczynał się od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej do stanów prawnych zapoczątkowanych wcześniej i nie zakończonych nie należy rozumieć w ten sposób, że według ustawy nowej można oceniać skutki zdarzeń już wcześniej zaistniałych, które wystąpiły w czasie biegu przedawnienia. Takie postępowanie oznaczałoby wsteczne działanie ustawy nowej, co byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Należy zatem przyjąć, że skutki zdarzeń wpływających na bieg terminu przedawnienia, które wystąpiły przed 1 stycznia 1998 r. należy oceniać na podstawie przepisów obowiązujących w czasie wystąpienia tych zdarzeń, natomiast zdarzenia występujące po tej dacie należy oceniać na podstawie przepisów regulujących bieg terminu przedawnienia, zawartych w Ordynacji podatkowej. Po 1 stycznia 1998 r. bieg terminów przedawnienia zobowiązań w podatku VAT nie został już powtórnie przerwany, bowiem nie nastąpiły, przed upływem tego terminu, żadne zdarzenia przewidziane w Ordynacji podatkowej, które mogłyby spowodować przerwę lub zawieszenie tego terminu. Art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. przewidywały, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Czynności egzekucyjne podejmowane przez organ egzekucyjny po 1 stycznia 1998 r., wskazane w uzasadnieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 23 czerwca 2006 r., nie mogły spowodować powtórnego przerwania biegu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT, bowiem nie były to pierwsze czynności egzekucyjne. A zatem zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 1994 r. przedawniły się z dniem 13 czerwca 2002 r., a za miesiące od kwietnia do czerwca 1994 r. z dniem 25 marca 2000 r. Nie można przyjmować, że w czasie trwania postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia nie biegł, bowiem takie następstwo przerwania biegu przedawnienia wchodziłoby w grę, gdyby przerwanie nastąpiło w czasie obowiązywania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym wypadku przerwanie biegu terminu nastąpiło w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym za 1993 r. termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z końcem 1994 r., bowiem termin płatności podatku dochodowego za 1993 r. upływał z końcem kwietnia 1994 r. Bieg tego terminu został przerwany w dniu 13 września 1995 r. na skutek czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany został powiadomiony. Po przerwaniu, stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, termin przedawnienia zaczął biec na nowo. Fakt przerwania terminu i jego ponowny bieg od chwili przerwania muszą być oceniane na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, a więc na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Bieg ten powinien się zakończyć się z dniem 13 września 2000 r. Nie jest oczywiście możliwe stosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc liczenie biegu terminu przedawnienia od chwili zakończenia postępowania egzekucyjnego, skoro przerwanie biegu przedawnienia i ponowne rozpoczęcie jego biegu nastąpiło przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Brak w tej mierze stosownego przepisu intertemporalnego. Stosowanie w takiej sytuacji art. 70 § 4 oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit. Jednakże przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło kolejne zdarzenie mające wpływ na jego bieg, a mianowicie decyzją z dnia 24 sierpnia 2000 r. rozłożono podatnikowi na 12 rat zaległość w podatku dochodowym za 1993 r. Zdarzenie to nastąpiło w czasie obowiązywania Ordynacji podatkowej, a więc na podstawie tej ustawy należy oceniać wpływ zdarzenia na bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji rozłożenie zaległości na raty spowodowało zawieszenie biegu terminu do czasu płatności ostatniej raty, czyli do 10 sierpnia 2001 r. A zatem bieg przedawnienia zobowiązania przedłużył się o okres czasu od 24 sierpnia 2000 r. do 10 sierpnia 2001 r. i w rezultacie upłynął 30 sierpnia 2001 r. Z tym dniem wygasło na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1993 r. Taki pogląd, co do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 1993 r., został wyrażony już wcześniej przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 15 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 28/06. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd ten w pełni akceptuje. W rezultacie błędny jest pogląd organów, że zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 1994 r. oraz zobowiązanie w podatku dochodowym za 1993 r. jeszcze nie wygasły i że nie ma podstaw do umorzenia postępowań egzekucyjnych. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji, a na podstawie art. 200, art. 205 § 1 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075) zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.