I SA/Łd 1036/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1036/14 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] ustalił Ł.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 59.000 zł z tytułu umowy pożyczki na kwotę 300.000 zł zawartej w dniu 10 stycznia 2010 r. z D.C. Wpisana w rozstrzygnięciu decyzji data [...], jako data zawarcia umowy pożyczki, wynika z oczywistej omyłki pisarskiej. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W dniu 27 lutego 2012 r. została wszczęta wobec Ł.S. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. W dniu 14 marca 2012 r. osobie reprezentującej podatnika w toku kontroli, to jest H.B., został doręczony protokół kontroli. W dniu 28 marca 2012 r. H.B. złożyła w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnienia do ustaleń zawartych w protokole kontroli, podnosząc m.in., że źródłem utrzymania kontrolowanego w 2010 r. były oszczędności z lat poprzednich oraz pożyczka w kwocie 300.000 zł udzielona przez ciotkę D.C. w 2010 r. W dniu 12 kwietnia 2012 r. H.B. załączyła potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię wyżej wymienionej umowy pożyczki z dnia 10 stycznia 2010 r. W dniu 30 marca 2012 r. na konto Urzędu Skarbowego Ł. podatnik Ł.S. wpłacił kwotę 7.590 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, to jest podatku od zawartej umowy pożyczki, w tym 6.000 zł jako należność główną i 1.590 zł jako odsetki za zwłokę, a następnie w dniu 2 kwietnia 2012 r. złożył deklarację PCC-3 na podatek z tytułu pożyczki w kwocie 300.000 zł, wykazując należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.000 zł. Organ podatkowy powołując się na art. 1 ust. 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pcc", stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu powyższej umowy pożyczki powstał na zasadach ogólnych z chwilą zawarcia tej umowy i obciążał biorącego pożyczkę, który powinien bez wezwania organu złożyć deklarację podatkową i wpłacić należny podatek w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego, czego jednak nie uczynił. Sam fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 10 stycznia 2010 r. nie jest kwestionowany. W związku z brakiem zadeklarowania i wpłacenia przez podatnika Ł.S. należnego podatku we właściwym terminie organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i w jego wyniku uznał, że zastosowanie znajduje art. 7 ust. 5 ustawy o pcc przewidujący sankcyjną stawkę podatku 20 %, zamiast stawki podstawowej 2%. Z przepisu tego wynika, że stawka podatku wyniesie 20 % podstawy opodatkowania, to jest 20 % kwoty pożyczki, jeżeli podatnik przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, (......), a należny podatek nie został zapłacony. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, gdyż należny podatek od pożyczki nie został zapłacony do chwili wszczęcia kontroli podatkowej, a podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w piśmie stanowiącym wyjaśnienia do ustaleń kontroli. Organ podkreślił, że w treści art. 7 ust. 5 ustawy o pcc nie określono, by powołanie się na czynność cywilnoprawną miało nastąpić podczas postępowania, kontroli, czy czynności w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto ustawodawca nie określił formy, w jakiej ma nastąpić "powołanie się" podatnika na niezadeklarowaną do opodatkowania czynność cywilnoprawną, a zatem wyrażenie to należy rozumieć nie tylko jako inicjowanie, lecz także jako wskazywanie na coś, ujawnienie. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organ uwzględnił kwotę wolną od podatku na podstawie art. 9 pkt 10 lit. d ustawy o pcc oraz stwierdził, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 tej ustawy ma charakter konstytutywny. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił błędne zastosowanie art. 7 ust. 5 ustawy o pcc. W uzasadnieniu stwierdził, że w chwili złożenia przez podatnika deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki nie było prowadzone żadne postępowanie, a w szczególności wymienione w art. 7 ust. 5 ustawy o pcc, i dlatego podatnik miał prawo do złożenia deklaracji PCC-3, a co za tym idzie zapłaty podatku według stawki 2% wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o pcc. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Ł.S. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 59.000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i stwierdził, że celem regulacji z art. 7 ust. 5 ustawy o pcc było utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie, gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został zapłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W niniejszej sprawie zaistniała podstawa do zastosowania tego przepisu, bo podatnik powołał się na pożyczkę w wyjaśnieniach do protokołu kontroli, co oznacza, że zarówno powołanie się na przedmiotową pożyczkę w wyjaśnieniach datowanych na 28 marca 2012 r., jak i wpłata podatku i złożenie deklaracji, miały bezpośredni związek z prowadzonym wobec Ł.S. postępowaniem kontrolnym. Na odmienna ocenę nie może mieć wpływu złożenie przez podatnika deklaracji PCC-3 i zapłata podatku, gdyż mimo upływu w dniu 25 stycznia 2010 r. terminu płatności podatku, podatnik złożył deklarację i zapłacił podatek dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego. Według organu odwoławczego, zastosowanie art. 7 ust. 5 ustawy o pcc nie może być ograniczone wyłącznie okresem, który upłynął od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia sporządzenia protokołu kontroli. Również wnioski dowodowe złożone w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli dotyczą pożyczki wypełniającej kryteria w/w przepisu, mogą stanowić podstawę do określenia zobowiązania podatkowego według 20% stawki podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził natomiast, że powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było błędne przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że decyzja wydawana przez ten organ ma charakter konstytutywny. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o pcc. Według skarżącego przepis ten ma zastosowanie wtedy, gdy w ramach czynności określonego postępowania pierwszy raz dochodzi do powołania się na fakt zawarcia umowy, od której podatek nie został zapłacony. Nie można stawiać znaku równości pomiędzy powoływaniem się w toku postępowania na zawarcie umowy oraz powołaniem, czy też ujawnieniem przed właściwym w podatku od czynności cywilnoprawnych organem faktu istnienia umowy w sytuacji, gdy prowadzone jest względem podatnika postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Oznacza to, że nawet jeżeli toczy się jakieś postępowanie i podatnik najpierw ujawnia fakt zawarcia umowy pożyczki w organie podatkowym właściwym dla podatku od czynności cywilnoprawnych i płaci podatek, a następnie w toku postępowania ujawnia ten fakt, nie znajdzie zastosowania stawka 20%. Jeżeli zamiarem ustawodawcy było rozciągnięcie stawki 20% na wszelkie sytuacje, w których podatnik powołuje się na pożyczkę, od której nie zapłacił podatku, to powinien odpowiednio sformułować przepis. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 4 grudnia 2014 roku nowy pełnomocnik podatnika w osobie doradcy podatkowego stwierdził, że art. 7 ust. 5 ustawy o pcc nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania, bo w chwili ujawnienia przez podatnika umowy pożyczki tocząca się wcześniej kontrola podatkowa zakończyła się, a żadne inne postępowanie podatkowe, sprawdzające, czy kontrolne nie toczyło się. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy naruszyły art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o pcc przez zastosowanie tego przepisu, błędnie uznając, że zaistniały przesłanki do obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawki sankcyjnej. Powyższa ocena zaskarżonej decyzji została sformułowana przez Sąd mimo tego, że sama skarga jest mało zrozumiała, napisana nieprecyzyjnie. Sąd miał jednak na uwadze, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto Sąd miał na uwadze, że na rozprawie pełnomocnik skarżącego sprecyzował zarzut, który w tej formie należy uznać za trafny. Nie jest sporne między stronami, że: podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa pożyczki pieniędzy na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o pcc, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, obowiązek podatkowy ciąży, stosownie do art. 4 pkt 7 ustawy o pcc, na biorącym pożyczkę, który zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy powinien bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację na podatek, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstanie obowiązku podatkowego. Zasadniczo stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2% podstawy opodatkowania, czyli 2% kwoty pożyczki, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o pcc. W art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o pcc ustawodawca przewidział stawkę podwyższoną - 20 % podstawy opodatkowania. Możliwość obliczenia podatku według tej stawki zachodzi wtedy, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Wymiar podatku według stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 ustawy o pcc ma charakter sankcyjny, co wynika zarówno z podwyższonej stawki podatku, dziesięciokrotnie wyższej od stawki podstawowej oraz z warunku wymierzenia podatku na tej podstawie, polegającego na nagannym zachowaniu podatnika, który nie zapłacił podatku we właściwym terminie, a później powołuje się na fakt dokonania czynności prawnej, próbując w ten sposób zwykle osiągnąć inne swoje cele, np. przy powołaniu się na wcześniejszą umowę pożyczki próbuje wykazać źródło pokrywania wydatków. Analizowany przepis ma zatem również pełnić funkcję prewencyjną, a więc ma zniechęcać podatników do ukrywania podlegających opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych i ma dopingować ich do terminowego deklarowania i wpłacania podatku. Skoro podatek wymierzany na podstawie wyżej wskazanego przepisu ma charakter sankcyjny, to wykładnia przepisu powinna być ścisła. Nie jest dopuszczalna w szczególności wykładnia rozszerzająca hipotezy tego przepisu. Jednym z warunków zastosowania stawki sankcyjnej jest powołanie się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki (innych, wymienionych w przepisie czynności cywilnoprawnych sprawa nie dotyczy), ale to powołanie się ma mieć miejsce w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Użycie wyrażenia "w toku" oznacza w czasie toczenia się, w czasie trwania, a więc w zakresie czasowym, który jest wyznaczony momentem rozpoczęcia i momentem zakończenia jednej z wymienionych w przepisie procedur. A zatem, takie powołanie się podatnika na umowę pożyczki (jak w tej sprawie), ale jeszcze przed rozpoczęciem jednej z wymienionych procedur, albo już po jej zakończeniu, nie będzie oznaczało, że nastąpiło to w ich toku, a więc nie byłaby wtedy wypełniona hipoteza przepisu. W takiej też sytuacji nie byłoby możliwości zastosowania 20% stawki podatku, natomiast należałoby obliczyć podatek według stawki zasadniczej i zapłacić odsetki za zwłokę, co też skarżący uczynił. Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują wyraźnie moment wszczęcia i moment zakończenia kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 284 § 1 tej ustawy wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej, a zatem zasadniczo z tą chwilą rozpoczyna się kontrola podatkowa. Moment zakończenia kontroli podatkowej jest też wyraźnie uregulowany i zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Stosownie do treści § 1 i § 2 art. 291 Ordynacji podatkowej kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić swoje zastrzeżenia lub wyjaśnienia, a kontrolujący ma obowiązek rozpatrzyć te zastrzeżenia w terminie 14 dni od chwili ich otrzymania. Takie czynności kontrolowanego i kontrolującego nie zmieniają jednak faktu, że kontrola jest uważana za zakończoną w chwili doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu. Ewentualne zastrzeżenia i uwagi kontrolowanego i ich rozpatrzenie przez kontrolującego są dokonywane już po zakończeniu kontroli, a więc nie w jej toku. Skoro protokół z kontroli został doręczony osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego w dniu 14 marca 2012 r., to w tym dniu zakończyła się kontrola podatkowa Ł.S. wszczęta w dniu 27 lutego 2012 r. Informacja o zawartej w dniu 10 stycznia 2010 r. umowie pożyczki z D.C. została przekazana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł. w piśmie z dnia 28 marca 2012 r., które wpłynęło do organu dwa dni później i zawierało wyjaśnienia do protokołu kontroli. Sąd nie ma wątpliwości, że zawartą w wyjaśnieniach do kontroli informację o wcześniejszej umowie pożyczki należy traktować jako powołanie się podatnika na zawartą umowę pożyczki, od której należny podatek nie został odprowadzony. Jednakże to "powołanie się" nie nastąpiło w toku kontroli, ale już po jej zakończeniu. Nie ma także wątpliwości, że nie nastąpiło to także w toku czynności sprawdzających, ani w toku postępowania podatkowego. Powyższe oznacza, że ustalony stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o pcc. Dokonana przez organy wykładnia art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o pcc jest nieprawidłowa, gdyż jest wykładnią rozszerzającą. Nie było potrzeby stosowania takiej wykładni, gdyż brzmienie przepisu jest jasne, a literalne jego rozumienie jest wystarczające. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej ma rację, że powołanie się podatnika na udzieloną mu wcześniej pożyczkę oraz złożenie deklaracji i zapłata podatku od tej pożyczki miały bezpośredni związek z prowadzoną wobec podatnika kontrolą podatkową, to jednak to powołanie się podatnika nie zostało dokonane w toku tej kontroli, ale już po jej zakończeniu. Wyrażony przez organ odwoławczy pogląd, że cyt. "zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o pcc nie może być ograniczone wyłącznie okresem, który upłynął od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia sporządzenia protokołu kontroli" (str. 5 decyzji), nie wynika z prawidłowej analizy przepisu i może być jedynie traktowany jako postulat do ustawodawcy o rozważenie zmiany tego przepisu. Analizując treść powyższego przepisu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca wyraźnie określił, że powołanie się podatnika na wymienioną w przepisie czynność prawną ma nastąpić w toku jednej z wymienionych procedur, a nie np. w związku z nimi lub w ich następstwie. Uznając naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o pcc za uzasadnione należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). (MSi)