I SA/Łd 1038/11

Dnia 27 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2011 roku sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. G. kwotę 1 434 (jeden tysiąc czterysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z [...] r. ustalającą A. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po E. G.. Organ wskazał, że zgodnie z postanowieniem I Sądu Rejonowego w P. z [...] r. ([...]) spadek po zmarłym [...] r. E. G., wraz z wchodzącym w jego skład gospodarstwem rolnym, na podstawie ustawy nabyli: żona A. G. oraz dzieci M. M. i P. G. po 1/3 części każde z nich. W zeznaniu podatkowym podatniczka, jako przedmiot spadku, ujawniła tylko udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu (1/2). Zdaniem strony gospodarstwo rolne nie wchodziło w skład masy spadkowej, gdyż zostało nabyte do jej majątku odrębnego. Organ pierwszej instancji uznał odmiennie stwierdzając, że majątek spadkowy obejmował również udział w gospodarstwie rolnym położonym w T. oraz w T.. Wniosek ten wywiódł w oparciu o treść następujących orzeczeń: - postanowienia II z dnia [...] r. ([...]), w którym Sąd Rejonowy zmienił postanowienie z [...] r. ([...] ) w części dotyczącej dziedziczenia gospodarstwa rolnego poprzez wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia, - postanowienia III z [...] r. ([...] ), w którym Sąd Okręgowy w P. w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że w skład spadku po zmarłym E. G. wchodzi udział w gospodarstwie rolnym, - postanowienie IV z [...[ r. ([...] ), w którym Sąd Najwyższy odmówił przyjęcia do rozpoznania skargi kasacyjnej na w/w postanowienie Sądu Okręgowego. Organ podatkowy określił łączną wartość masy spadkowej, podlegającą opodatkowaniu na kwotę 287.766 zł, zaś wartość udziału przypadającego na podatniczkę na kwotę 95.922 zł obejmującą wartość udziału: w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego - 108.300 zł, zabudowanej nieruchomości położonej w T, - 93.206 zł i niezabudowanej nieruchomości położonej w T, - 86.260 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 u.p.s.d. wskazując, że zmarłemu E. G. nie służyło prawo własności gospodarstwa rolnego, a wobec tego postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku mogło odnosić się co najwyżej do posiadania tych nieruchomości, co nie skutkuje obowiązkiem podatkowym. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił zawarte w niej ustalenia oraz argumentację prawną. W ocenie organu wskazane w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji postanowienia sądowe w sposób jednoznaczny stwierdzają fakt dziedziczenia gospodarstwa rolnego. Podkreślił też, że w uzasadnieniu postanowienia III z [...] r. Sąd Okręgowy w P. rozstrzygnął wprost kwestię objęcia gospodarstwa rolnego wspólnością majątkową małżeńska, bowiem stwierdził, że w skład spadku po E G. wchodzi gospodarstwo rolne. Odwołując się do treści art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organy podatkowe nie mogą kwestionować treści prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i dokonywać w tym zakresie własnych ustaleń. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A. G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podnosząc w niej zarzuty naruszenia: 1) art. 1 ust. 1 u.p.s.d. poprzez nieprawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia udziału we własności nieruchomości, które wcześniej nie stanowiły własności spadkodawcy; art. 210 §1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji wskutek zaniechania wskazania przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm.), mających zastosowanie przy orzekaniu; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny uzasadniają określenie wskazanego wyżej zobowiązania podatkowego w podatku od spadku w kwocie 5.423 zł. Wskazując na powyższe skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona argumentowała, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie rozstrzyga o tytule, jaki przysługiwał spadkodawcy do gospodarstwa rolnego, wskazanego w treści tego postanowienia. Postanowienie I Sądu z dnia [...]r. wydane w sprawie [...]nie wskazuje, gdzie gospodarstwo rolne jest położone oraz jakie obejmuje nieruchomości, nie istnieją też żadne tytuły własności (np. akty notarialne, odpisy z ksiąg wieczystych) wskazujące, że E. G. do śmierci był właścicielem nieruchomości, które weszły w skład spadku po nim. Podkreślono, że sporne gospodarstwo rolne w całości wchodziło w skład majątku osobistego skarżącej, a zatem nie mogło być przedmiotem dziedziczenia po E. G. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodzić się należy z argumentacją przytoczoną przez Skarżącą, iż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie stanowi tytułu własności, zwłaszcza w kontekście art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny , ponieważ odzwierciedla jedynie przejście praw spadkowych, które nastąpiło z mocy prawa w chwili otwarcia spadku stosownie do art. 925 k. c. Tytuł własności mogą stanowić orzeczenia sądowe, których skutkiem jest nabycie, przejście, zmiana treści i ustanie własności. Szczególny charakter mają orzeczenia konstytutywne, takie jak np. orzeczenia o dziale spadku, o zobowiązaniu właściciela do przeniesienia własności nieruchomości, ponieważ tworzą one nowy stan prawny. W postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku sąd - co do zasady – nie bada składu masy spadkowej, przy czym inaczej kwestia ta miała się w odniesieniu do dziedziczenia gospodarstwa rolnego. Pomimo orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2001 roku (P 4/99), które weszło w życie z dniem 14 lutego 2001 roku, stwierdzającego niezgodność art. 1059 k.c. z Konstytucją RP w odniesieniu do spadków otwartych po tej dacie, pozostał obowiązującym art. 677 § 2 k.p.c. (w historycznym już dzisiaj brzmieniu), który uprzywilejowywał jeden ze składników majątku spadkowego, jakim było gospodarstwo rolne, naruszając fundamentalne wnioskowanie a fortiori – skoro bowiem dziedziczy się cały spadek to również jego część, jaką jest gospodarstwo rolne – a maiori ad minus. Ustawodawca zauważył tę niekonsekwencję i nowelizacją z dnia 24 sierpnia (Dz. U. nr 181, poz. 1287), która weszła w życie 2 października 2008 roku, uchylił jego obowiązywanie. W świetle poczynionych uwag trudno zgodzić się z rozumowaniem organu, zgodnie z którym decydującym dowodem, że w skład spadku wchodzi udział w gospodarstwie rolnym, jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku i rozważania Sądu Okręgowego w P. zawarte w uzasadnieniu postanowienia wydanego na skutek rozpoznanej apelacji. Warto w tym miejscu przywołać pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w uchwale z dnia 15 grudnia 1969 r. (III CZP 12/69, OSNCP 1970, nr 3, poz. 39), zgodnie z którym nie ma jurydycznej potrzeby zamieszczania w sentencji postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku opisu podlegającego dziedziczeniu gospodarstwa rolnego (np. przez wskazanie oznaczeń księgi wieczystej, miejsca położenia obszaru), ponieważ opis taki, zwłaszcza gdy jest niepewny, niedokładny albo niewyczerpujący, może wprowadzić wiele niejasności przy późniejszej interpretacji postanowienia przez zainteresowane osoby. Wynika stąd, że tym bardziej źródłem takiej informacji nie może być uzasadnienie sądu spadku, na które powołują się organy podatkowe. Organy podatkowe w celu należytego ustalenia stanu faktycznego powinny zwrócić się do sądu cywilnego o ustalenie w trybie art. 189 k.p.c., czy sporne gospodarstwo rolne wchodziło w skład majątku wspólnego małżonków E. i A. G., czy też stanowiło majątek odrębny Skarżącej. Wyrok ustalający nie jest co prawda również dowodem własności (por. S. Rudnicki, [w:] G. Bieniek, S. Rudnicki, Nieruchomości. Problematyka prawna, Warszawa 2004, s. 48), ale na tej podstawie można wystąpić o uzgodnienie księgi wieczystej, co w razie pozytywnych rozstrzygnięć sądów powszechnych stanowiłoby źródło stosownego zobowiązania podatkowego. Reasumując, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, a w zakresie wstrzymania jej wykonalności rozstrzygnął w oparciu o treść art. 152. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349). P.Z-C.