I SA/Łd 1038/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk–Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2014 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 1500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia I. P. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, w kwocie 50.487 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 67.318 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że organ kontroli skarbowej przeprowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne ponieważ w latach 2007-2010 małżonkowie I. i A. P. wydatkowali znaczne środki finansowe na budowę domu. Państwo I. i A. P. są małżeństwem od 13 lipca 2003 r. W trakcie postępowania ustalono, że A. P. uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek od roku 1997. W zeznaniu PIT-36 zadeklarował dochód w wysokości 63.899,99 zł. I. P. nie uzyskała w roku 2008 dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka otrzymała od ojca M. W. darowiznę pieniężną w kwocie 35.000 zł, która została zgłoszona do urzędu skarbowego na zasadach określonych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy podniósł, że za rok 2007 było przeprowadzone postępowanie podatkowe zakończone wydaniem w dniu [...] r. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W postępowania tym organ kontroli dokonał analizy wydatków i przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania małżonków za lata 1997-2006, z której wynikało, że nie mogli oni dysponować na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędnościami pochodzącymi z tych źródeł. Wyliczony niedobór środków wyniósł 97.970,06 zł. W konsekwencji organy podatkowe przyjęły, że na początku 2008 r. małżonkowie nie mogli posiadać żadnych oszczędności z legalnych źródeł. Organ kontroli ustalił wartość poniesionych przez podatników w 2008 r. wydatków na kwotę 1,229.715,16 zł, na którą składa się m.in.: 895.295,68 zł - wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej (w ujęciu kasowym), 33.000 zł - zakup działki wg aktu notarialnego z dnia 26 sierpnia 2008 r.,1.553 zł - opłaty zw. z ww. aktem, 8.000 zł -zakup działki wg aktu notarialnego z dnia 16.09.2008 r., 955,20 zł - opłaty notarialne zw. z ww. aktem, 2.325 zł - podatek od nieruchomości i podatek rolny, 3.523 zł - wpłacone zaliczki na podatek dochodowy, 2.127,06 zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne, 4.225.85 zł - składki na ubezpieczenie społeczne, 31.700 zł - zakup samochodu VW Transporter, 143.000 zł - wydatki na budowę domu - wg wyjaśnień strony, 22.520 zł - wydatki na utrzymanie rodziny. Jako pokrycie ww. wydatków organ kontroli przyjął przychody 2008 r. i mienie zgromadzone w okresie poprzedzającym w łącznej wysokości 1.095.083,22 zł, w tym m.in.: 997.707,14 zł - przychód z działalności gospodarczej (w ujęciu kasowym), 4,593 zł - zwrot podatku za 2007 r., 35.000 zł - darowizna z dnia 30 grudnia 2008 r. od ojca dla I. P., 37.016,56 zł - mienie zgromadzone w 2007 r. na bieżącym r-ku firmowym w Banku A, 14.000 zł - sprzedaż samochodu Mercedes BENZ, 3.984 zł - zasiłek rodzinny, 2.729,87 zł - środki zgromadzone na dzień 1 stycznia 2008 r. na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym I. P. W związku ze stwierdzonym niedoborem środków finansowych w kwocie 134.632 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzjami z dnia [...] r. ustalił każdemu z małżonków zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w wysokości 50.487 zł. W odwołaniach od powyższych decyzji małżonkowie zarzucili naruszenie: 1) art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 9 ust. 1 i art.10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a zwłaszcza przyjęcie, że strona nie posiadała zgromadzonych zasobów przed 2008 r. na pokrycie poniesionych wydatków, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne dla potrzeb rozstrzygnięcia wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 3) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydanie błędnej decyzji, 4) art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji podatkowej. Strona wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodowego postępowania w zakresie dochodów podatników w latach 1997-2006, na okoliczność poczynionych przez nich oszczędności, czyli wcześniej opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu źródeł pokrycia dochodów za 2008 r., a ponadto o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił żądań zawartych w odwołaniu i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego zarzut, zgodnie z którym dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej w latach wcześniejszych, przyjęty przez organ kontroli skarbowej, nie odzwierciedla wartości mienia możliwego do zgromadzenia – jest niezasadny. Organ drugiej instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie za rok 2007 podjął działania mające na celu ustalenie możliwych do zgromadzenia przez małżonków oszczędności za lata 1997-2006. Z przeprowadzonej analizy przychodów i wydatków wynikało, iż na początek 2007 r. podatnicy nie mogli posiadać żadnych zasobów finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych, bądź zwolnionych od podatku. Organ zauważył, że w latach 1997-2002 A. P. rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Zatem, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wielkość osiągniętego dochodu konieczne było posłużenie się instytucją oszacowania. Podkreślono przy tym, że wskaźnik udziału dochodu w przychodzie w latach następnych, kiedy podatnik korzystał z możliwości rozliczenia podatku wg zasad ogólnych, kształtował się na poziomie od 0,11 % do 6,54 %. Dlatego też, przyjęcie dochodu na uwzględnionym w rozstrzygnięciu poziomie, nie stanowi działania na szkodę strony, lecz na jej korzyść. Według wyliczeń organu kontroli A. P. na koniec 2000 r. dysponował nadwyżką środków finansowych w wysokości 23.559,82 zł. W 2001 r. podatnik wpłacił środki pieniężne na lokaty bankowe w łącznej wysokości 80.000 zł. Z ustaleń postępowania wynika, iż zdeponowane w 2001 r. w banku mienie w kwocie 46.539,03 zł nie pochodziło ze źródeł ujawnionych, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym nie może stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków poniesionych w latach następnych. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje, że podatnik posiadał środki zdeponowane na rachunkach bankowych, natomiast stwierdził, że część poczynionych lokat nie mogła pochodzić ze źródeł ujawnionych organom podatkowym. W ocenie organu odwoławczego błędne jest przeświadczenie strony, iż samo przedłożenie dokumentów potwierdzających dysponowanie zasobami finansowymi stanowi wystarczającą przesłankę dla zaliczenia ich jako źródło pokrycia poniesionych w tym roku wydatków i zgromadzonego mienia. Ujawnienie środków na rachunkach bankowych "nie legalizuje" tych środków. Posiadanie pieniędzy na rachunkach bankowych, nie zwalnia strony z obowiązku jak najdokładniejszego wykazania, z jakiego źródła pochodzą. Dopóki to nie nastąpi, siłą rzeczy powiększają one kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. Tym samym wpłatę na rachunek bankowy traktuje się jak wydatek; wypłatę z tytułu likwidacji lokat bankowych środków, których pochodzenia z przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku strona nie udowodniła, nie uznaje się po stronie przychodów jako oszczędności, zaś wypłacone przez bank odsetki od założonych lokat zawsze stanowią ujawniony dochód w dacie ich wypłacenia. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu dotyczącego wysokości wydatków na utrzymanie rodziny. Wskazał, że wysokość tych wydatków wskazali małżonkowie. W odpowiedzi na wezwanie organu kontroli z dnia 22 maja 2012 r. małżonkowie P. określili poniesione w 2008 r. wydatki na utrzymanie w łącznej kwocie 24.845 zł, w tym podatek rolny w wysokości 2.325 zł. Organ odwoławczy porównał powyższą kwotę z danymi GUS, według których koszty utrzymania rodziny skarżącej wynosiły 44.273,76 zł oraz ze wskaźnikiem minimum socjalnego dla roku 2008, zgodnie z którym roczne koszty utrzymania rodziny strony wyniosłyby 32,899,20 zł. Na tej podstawie ocenił, że przyjęcie wydatków na utrzymanie rodziny w wysokości wskazanej przez stronę było prawidłowe. W odniesieniu do zarzutu błędnego ujęcia przez organ, w wydatkach kwoty 35.000 zł będącej darowizną od ojca skarżącej, organ podatkowy stwierdził, że środki te nie zostały zakwalifikowane jako wydatek, lecz jako mienie zgromadzone w 2008 r. w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a źródłem pokrycia tego mienia jest przedmiotowa darowizna uwzględniona po stronie przychodów badanego roku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatnik powinien przedstawić dowody, pozwalające uznać za wiarygodny fakt zgromadzenia w latach wcześniejszych zasobów majątkowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. I nie wystarczy jedynie uprawdopodobnienie tego faktu przez podatnika. Uprawdopodobnienie posiadania wcześniej zasobów finansowych oznaczałoby jedynie przyjęcie założenia, że taki fakt nie jest fikcyjny, lecz nie ma całkowitej pewności, że jest prawdziwy. W związku z tym na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby przychód nie został uznany za nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, to podatnik musi udowodnić - wykazać prawdziwość faktu posiadania (obecnie, jak i wcześniej) przychodów już opodatkowanych, jak i wolnych od opodatkowania. Podatniczka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, w której zarzuciła naruszenie 1) art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. powoływanej dalej w skrócie jako: p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a zwłaszcza przyjęcie, że strona nie posiadała zgromadzonych zasobów przed 2007 r. na pokrycie poniesionych wydatków, 2) naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 3) art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji, 4) art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji podatkowej, art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie dochodów podatników w latach 1997-2006 na okoliczność poczynionych przez małżonków P. oszczędności, czyli wcześniej opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu źródeł pokrycia dochodów za 2007 r., 2) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, 4) zasądzenie kosztów postępowania. Do skargi załączono kserokopie umów darowizn środków pieniężnych z okresu 1999-2005 oraz oświadczenie o otrzymaniu od znajomych i rodziny z tytułu prezentów ślubnych kwoty ok. 30.000 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1130/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 336/13 (postanowienie z dnia 3 października 2013 r.) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13 (postanowienie z dnia 22 października 2013 r.). Pytania te dotyczyły zgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Następnie postanowieniem z dnia 11 września 2014 r. sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Podstawę materialnoprawną wydanych w niniejszej sprawie decyzji stanowi cytowany wcześniej art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) orzekł, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W części drugiej wyroku TK postanowił, że przepis wymieniony w części pierwszej traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej nastąpiło w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052, zatem art. 20 ust. 3 p.d.o.f. utraci moc z upływem 6 sierpnia 2016 r. Uzasadniając część drugą wyroku TK wskazał m.in., że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 p.d.o.f., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa (pkt 5.2 uzasadnienia wyroku TK). Z powyższego wynika, że pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Trybunał uznał za właściwe kontynuowanie postępowań, zarówno podatkowych jak i sądowych, w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, niezależnie od tego że po upływie terminu odroczenia wejścia w życie wyroku, dopuszczalne będzie wznowienie tych postępowań (pkt 5.3 uzasadnienia wyroku TK), odpowiednio na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Uwzględniając skargę sąd miał na uwadze stanowisko Trybunału dotyczące wykładni oraz stosowania art. 20 ust. 3 p.d.o.f., zgodnie z którym organy administracyjne oraz sądowe, dokonując wykładni wymienionego przepisu, powinny kierować się wskazówkami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku o sygn. SK 18/09. W wyroku tym Trybunał odniósł się kwestii rozkładu ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych. Stwierdził, że Ordynacja podatkowa i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów dających podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego. Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Mając na uwadze powyższe sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje w szczególności zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 p.d.o.f. polegający na błędnej wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwym zastosowaniu. W świetle wykładni przywołanego przepisu przeprowadzonej przez Trybunał Konstytucyjny stanowisko organu odwoławczego, w myśl którego w toku postępowania podatniczka powinna przedstawić dowody, a nie jedynie uprawdopodobnić, że posiadała środki finansowe na pokrycie wydatków, należy ocenić jako błędne, mimo że znajduje oparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych, które zapadły przed ww. wyrokami Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy i oceny tych okoliczności przez organy podatkowe, stwierdzić należy, że organy podatkowe z naruszeniem art. 20 ust. 3 p.d.o.f. oraz przepisów postępowania przyjęły stanowisko zgodnie z którym małżonkowie powinni "jak najdokładniej" udowodnić, że oszczędności zgromadzone na lokatach bankowych pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze wykładnię art. 20 ust. 3 p.d.o.f. przyjętą przez Trybunał Konstytucyjny stwierdzić należy, że wystarczającym jest by podatnik uprawdopodobnił, że posiadał oszczędności. Biorąc pod uwagę, że z ustaleń organów wynika, że przed założeniem lokat mąż skarżącej prowadził działalność gospodarczą przez pięć lat, to prawdopodobnym jest, że mógł zaoszczędzić środki finansowe, które w 2001 r. wpłacił na lokaty. Z uzasadnienia skargi wynika, że do roku 2007 małżonkowie mieszkali w budynku gospodarczym zaadoptowanym na mieszkanie, żyli bardzo oszczędnie, pozostając głównie na utrzymaniu bliskich – rodziców oraz babci M. P. Otrzymali też wiele darowizn od najbliższej rodziny zarówno ze strony męża skarżącej jak i samej skarżącej. Ojcowie małżonków pomagali przy budowie domu. Ponadto w ocenie sądu w postępowaniu kontrolnym wszczętym 16 lutego 2012 r. organy podatkowe nie mogą żądać od męża skarżącej by udowodnił, że środki pieniężne, które przechowywał na rachunkach bankowych, pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W szczególności żądanie takie nie znajduje podstaw prawnych w odniesieniu do oszczędności, których gromadzenie podatnik rozpoczął w roku 2001. Z art. 86 § 1 O.p. wynika bowiem, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W 2012 r. podatnik nie miał zatem obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z roku 2001 w celu przedstawienia ich organom podatkowym, aby wykazać, że środki pieniężne, które wpłacił na rachunki bankowe pochodziły z dochodów z działalności gospodarczej, bądź innych źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. winien ponownie ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody w postaci fotokopii umów darowizn i oświadczenie małżonków P. załączone do skargi. Jeśli ponowna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykaże, że suma wydatków poniesionych przez małżonków w badanym roku jest wyższa niż przychody i oszczędności zgromadzone w latach wcześniejszych, organ podatkowy zastosuje art. 20 ust 3 p.d.o.f. z uwzględnieniem wykładni tego przepisu zawartej w we wskazanych powyżej orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. ak