I SA/Łd 1042/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. P. kwotę 5592 (pięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [..] r. A. P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z akt sprawy wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego wszczętego w związku z dokonaniem przez podatniczkę zapłaty na rzecz "A" w W. w dniu 25 listopada 2008 r. kwoty 30.000 zł oraz w dniu 10 grudnia 2008 r. kwoty 368.400 zł. Następnie organ kontroli dokonał rozliczenia ponoszonych przez stronę wydatków i uzyskiwanych przychodów z uwzględnieniem dwóch momentów wydatkowych tj. na dzień 25.11.2008r oraz na dzień 10.12.2008 r., uwzględniając jednocześnie stan posiadanej przez stronę gotówki na dzień 01.01.2008r w kwocie 63.287,28 zł oraz na dzień 10.12.2008 r. w kwocie 68.247,28 zł. Na tej podstawie organ I instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił dla A. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 98.117,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 130.822,00 zł. Decyzja ta, w wyniku złożonego odwołania, została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie analizy przychodów i wydatków strony za lata 2004-2007 (odrębnie dla każdego roku) celem ustalenia posiadanych oszczędności na dzień 1.01.2008 r. Organ zlecił ponadto uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenie przychodów strony z tytułu wynagrodzenia, przy jednoczesnym potrąceniu dokonywanych przez stronę wydatków z tytułu czynszu, mediów oraz wydatków na eksploatację samochodu marki Toyota Yaris, którego strona była współwłaścicielką wraz z matką J.R. oraz przesłuchanie matki strony w charakterze świadka. Zlecono także sprawdzenie w systemie CEPIK, jakie samochody posiadała strona w latach 2004-2008. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") dla strony zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 98.737 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 131.649 zł. Na tak wydaną decyzję pełnomocnik strony złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie; w całości decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w decyzję UKS w Ł.. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ wskazał, że wypełniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...] r. organ I instancji zweryfikował twierdzenia strony o posiadanych oszczędnościach na dzień 01.01.2008 roku dokonując, na podstawie zebranego materiału dowodowego, analizy wydatków i uzyskiwanych przychodów w latach 2003 -2007 (tabela str.3-5 decyzji I instancji). Analiza ta wykazała, że strona mogła zgromadzić na początek badanego roku kwotę 42.736,19zł. Zgodnie z wyjaśnieniami strony kwota oszczędności posiadanych na 01.01.2008r. zwiększona została o kwotę 4.960 zł pochodzącą z wypłaty w 2008 r. mężowi strony Ł. P. świadczeń na dzieci z Centrum Świadczeń Socjalnych w Ł., była w jej posiadaniu także na dzień 31.12.2008 r. Organ uznał zatem, że oszczędności z początku 2008 roku nie mogły stanowić źródła przychodów pokrywających wydatki strony w 2008 roku. Za poniesione przez stronę wydatki uznano również na zakup samochodu marki Toyota Yaris oraz podatek PCC, a także koszty związane z pogrzebem ojca w kwocie 1.500 zł. Organ wskazał, że wydatki poniesione przez stronę na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. A nr. 55 z tytułu zaliczki na poczet zarządu nieruchomością, fundusz remontowy, media dostarczane do lokalu zostały potwierdzone przez ww. Wspólnotę w piśmie z dnia 09.02.2012 r., zaś opłaty abonamentowe na rzecz "B" poniesione przez stronę zostały potwierdzone pismem Spółki z dnia 19.03.2012 roku. Za potwierdzony organ uznał również wydatek ponoszony na najem garażu położony przy ul. A 55d w związku z pismem Prywatnej Korporacji Mieszkaniowej Sp z o.o. w W. w piśmie z dnia 20.01.2012 r. Nie uznano natomiast jako źródła wydatków ponoszonych przez stronę w 2008 r. kwot pożyczek udzielonych A. P. przez matkę – J. R.. Organ wyjaśnił, że w toku prowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego w dniu 15.11.2011 r do organu wpłynęło pismo strony, do którego załączono umowę pożyczki z dnia 25.11.2008 r. zawartą pomiędzy J. R. a A. P., której przedmiotem było udzielenie A. P. pożyczki środków pieniężnych w kwocie 30.000 zł na zakup mieszkania, oraz umowę pożyczki z dnia 10.12.2008 r. zawartą między J. R. a A. P., której przedmiotem było udzielenie A. P. pożyczki środków pieniężnych w kwocie 100.000,00zł na wpłatę na mieszkanie. Natomiast do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 21.11.2011r. wpłynęło ponadto pismo pełnomocnika strony, do którego dołączono kserokopię dwóch deklaracji PCC-3 oraz dwóch dowodów wpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i odsetek w łącznej kwocie 3.198,00zł. Z przedłożonych dokumentów wynikało, iż strona w dniu 15.11.2011 r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł.-B. powyższe deklaracje oraz uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami od umów pożyczek w kwotach 30.000,00zł i 100.000 zł. Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku o czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) umowy pożyczki podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych, a ponadto ze względu na ich wysokość nie miało zastosowania zwolnienie od opodatkowania z art. 9 pkt 10 lit. c ww. ustawy. Organ wskazał ponadto, że zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy podatnicy są obowiązani bez wezwania organu podatkowego do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie podatniczka była zobowiązana do złożenia deklaracji i uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych do dnia 8.09.2008 roku (w odniesieniu do umowy pożyczki z dnia 25.11.2008 r.) oraz do dnia 24.12.2008 r (w odniesieniu do umowy pożyczki z dnia 10.12.2008 r.). Czynności tych strona dopełniła w dniu 15.11.2011 r. W konsekwencji organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. źródłem pokrycia wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia może być tylko mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące ze źródeł ujawnionych organom podatkowym, co oznacza, że źródła te zostały wcześniej opodatkowane, bądź też, że zostały przez ustawodawcę zwolnione z opodatkowania. W ocenie organu umowy pożyczki ujawnione dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego (kontrolnego) i nie zgłoszone wcześniej do opodatkowania nie mogą zostać uznane za źródło pochodzenia środków pokrywających poniesione wydatki. Złożenie takich umów świadczy zaś o gromadzeniu dowodów na potrzeby toczącego się postępowania. Skoro w niniejszej sprawie, niekwestionowane przez organ umowy pożyczek z dnia 25.11.2008 r. oraz 10.12.2008 r., zostały zgłoszone przez skarżącą dopiero w 2011 r., na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, to łączna kwota pożyczek – 130.000 zł nie może stanowić źródła pokrycia wydatków strony poniesionych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. W odniesieniu natomiast do kwoty 270.000 zł kredytu gotówkowego "C" udzielonego w dniu 9 grudnia 2008 r. organ stwierdził, że nie może ona stanowić źródła środków posiadanych przez stronę na koniec 2008 r., skoro kwota ta w całości została wydatkowana w dniu 10 grudnia 2008 r. na zakup mieszkania. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej podniósł zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na tym przepisie, podczas gdy wydatki poczynione przez stronę nie pochodziły ze źródeł nieujawnionych; - art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórczą, powierzchowną i stronniczą analizę materiału dowodowego wyrażającą się m.in. w zignorowaniu twierdzeń strony, co do okoliczności poniesienia wydatków, posiadania wspólnego rachunku z J. R. oraz zgody J. R. na dokonanie przelewu jej środków na konto Prywatnej Korporacji Mieszkaniowej, ujęcia po stronie wydatków A. P. zakupu samochodu marki Toyota Yaris oraz podatku PCC, kosztów pogrzebu, wydatków na czynsz, opłat na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej oraz opłat abonamentowych na rzecz "B" i kosztów garażu, które to koszty jak wynika zeznań strony i świadka ponosiła J. R.; - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji oraz pobieżne, lakoniczne i oparte na niekompletnym materiale dowodowym uzasadnienie faktyczne decyzji. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości u morzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzją, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny podniósł, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę zobowiązany jest zatem do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Spór między stronami koncentruje się na odmowie uznania przez organy podatkowe jako podstaw finansowania wydatków skarżącej pożyczek od matki udzielonych 25 listopada i 10 grudnia 2008 r. na łączna kwotę 130.000 zł (30.000 zł i 100.000 zł). Przyczyną odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe tychże pożyczek, jako źródeł finansowania wydatków roku 2008 było zbyt późne opodatkowanie ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Według obliczeń organu odwoławczego stosowne terminy upływały 8 września i 24 grudnia 2008 r., podczas gdy faktycznie zostały one opodatkowane w dniu 15 listopada 2011 r. i to w trakcie postępowania w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008r. sygn. akt II FSK 532/97, z którego wynika, że mienie, którym podatnik pokrywa wydatki musi pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku – niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały oraz zauważył, że złożenie takich umów w toku postępowania świadczy raczej o gromadzeniu dowodów na potrzeby tego postępowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Łd 113/08). Zauważyć jednak należy, że organ odwoławczy nie uwzględnił w swych rozważaniach dwóch doniosłych prawnie okoliczności. Po pierwsze w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 dotyczącym niekonstytucyjności art. 20 ust.3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Trybunał Konstytucyjny wskazał: "jakkolwiek art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie precyzuje, z punktu widzenia jakiego podatku przychody mają być opodatkowane lub wolne od opodatkowania, to jednak należy przyjąć, że podatkiem tym jest podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż omawiany przepis prawny zamieszczony został w akcie normatywnym regulującym ten właśnie podatek. Przemawia za tym również jednoznacznie stanowisko organów administracji podatkowej i sądów administracyjnych, które jako przychody wolne od opodatkowania - poza sytuacjami uregulowanymi w O.p. - traktują przychody, do których nie stosuje się u.p.d.o.f., oraz dochody zwolnione z podatku dochodowego na podstawie tej ustawy (gdyby zwolnienie z opodatkowania miało odnosić się do wszelkich podatków, konieczne byłoby uwzględnienie także zwolnień przewidzianych w aktach normatywnych regulujących inne podatki)". Rozważana przez TK w cytowanym wyroku formuła "przychody opodatkowane lub wolne od podatku" nie zmieniła się w treści art. 20 ust.3 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dlatego zasadne jest stwierdzenie, że organy podatkowe winny rozważyć, czy nie przekroczyły granic prawidłowej wykładni treści cytowanego przepisu wywodząc, że przychody opodatkowane to przychody opodatkowane jakąkolwiek daniną publiczną, a nie wyłącznie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższych wskazań TK uznanie wykładni zastosowanej przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie jako niezasadnie rozszerzającej znaczenie tego pojęcia jawi się jako oczywiste. Stąd też w toku ponownego postępowania organ odwoławczy winien raz jeszcze rozważyć, mając na uwadze wywody TK, czy przychód opodatkowany w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy jakikolwiek innym podatkiem. Będzie to miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż przyjęcie pierwszej możliwości skutkowało będzie koniecznością uwzględnienia spornych pożyczek jako źródła finansowania wydatków skarżącej w roku 2008. Po drugie odnosząc się do powołanej przez organ odwoławczy tezy wyroku WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 113/08 zauważyć należy, że stanowisko sądu jakkolwiek trafne co do zasady wymaga udowodnienia w każdej konkretnej sprawie w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Nie do zaakceptowania z punktu widzenia kontroli legalności aktów administracyjnych jest natomiast sytuacja, jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, w której ocena dowodu przedstawionego, zdaniem organów zbyt późno to jest deklaracji podatkowej związanej z udzieloną pożyczką, sprowadza się do stwierdzenia, że został on złożony na potrzeby toczącego się postępowania, bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego. Również zatem i tę okoliczność o charakterze faktycznym winien wyjaśnić w drodze stosownego postępowania dowodowego organ odwoławczy w toku ponowionego postępowania podatkowego. Powyższe wywody dotyczące wykładni przepisu prawa materialnego (art. 20 ust.3 ustawy podatkowej) oraz oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) winien uwzględnić organ w trybie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami). Nie ma natomiast racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że wystarczające dla pokrycia wydatków roku 2008 jest wykazanie, że w trakcie tego roku oraz w latach poprzednich podatnik zgromadził mienie o co najmniej równej wartości. Wbrew temu stanowisku art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w omawianym roku wyraźnie wskazywał, że pokryciem wydatków może być jedynie mienie zgromadzone przed nastąpieniem tych wydatków. Temu właśnie celowi (wykazaniu chronologii wydatków i przychodów w roku 2008) służyło tabelaryczne przedstawienie wydatków i zgromadzonego mienia zaproponowane w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji nie widzi uzasadnionych podstaw do kwestionowania treści owej tabeli, gdyż powstała ona na podstawie zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, czego strona skarżąca nie zwalczyła zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego. Zarzut ten okazał się bowiem nieuzasadniony. Zarówno zakres zebranych dowodów, jak i ich ocena (poza oceną spornych pożyczek) nie budzi zastrzeżeń sądu I instancji. Zastrzeżenia budzi jedynie, co wskazano wyżej, odmowa uwzględnienia w tej tabeli pożyczek od matki na łączną kwotę 130.000 zł. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c oraz art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. E.J.