I SA/Łd 1049/08

Dnia 29 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 750 (siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] odmawiającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 16 425 zł uiszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, stwierdzającą nadpłatę w wysokości 9 497 zł i dokonującą zwrotu tej kwoty. Decyzja organu odwoławczego wydana została w oparciu o następujące ustalenia. W dniu 3 sierpnia 2004 r. spółka złożyła w Urzędzie Celnym [...] w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólotowego AKC-U dotyczącą samochodu osobowego marki Audi A6, wyprodukowanego w 1999 r., a następnie wpłaciła zadeklarowany podatek w kwocie 16 425 zł, stanowiący 61,6% ceny zakupu. W dniu 24 października 2006 r. podatniczka wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, składając przy tym "zerową" korektą deklaracji. Żądanie w tym przedmiocie motywowano sprzecznością przepisów ustawy o podatku akcyzowym z regulacjami unijnymi. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wydał w dniu [...] decyzję odmowną, od której strona wniosła odwołanie, dołączając do niego korektę deklaracji, wykazującą podatek akcyzowy w kwocie 3 626 zł, wyliczony od ceny nabycia, według stawki podstawowej 13,6%. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej ETS) z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa C-313/05) Dyrektor Izby Celnej w Ł., [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego we wnioskowanej przez spółkę kwocie, stwierdził natomiast i dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości 9 497 zł. W uzasadnieniu organ podał, iż zgodnie z wytycznymi zawartymi w orzeczeniu ETS, dokonując wyliczenia nadpłaty należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego UE z rezydualną kwotą podatku akcyzowego, a więc z kwotą podatku zawartego w cenie podobnego pojazdu osobowego zarejestrowanego w Polsce. Wskazał również, iż podstawę do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, odwołując się do danych z katalogu INFO – EKSPERT, iż wartość rynkowa samochodu osobowego marki Audi A6, o parametrach technicznych takich, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę, wynosiła 70 600 zł. Organ podkreślił, iż była to najniższa wartość podana w tym cenniku. Wskazaną kwotę organ pomniejszył o podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy (70 600 : 1,22 = 57 869 zł, 57 869 : 1,136 = 50 941 zł), otrzymując w rezultacie kwotę 50 941 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, zobowiązanie podatkowe określono na kwotę 6 928 zł według stawki i sposobu podanego w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) w związku z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) - 50 941 x 13,6%, z uwagi na pojemność silnika powyżej 2 000 cm³. Przy wyliczeniu kwoty nadpłaty organ posłużył się następującym wzorem: Z = a – n, gdzie "Z" oznaczało część akcyzy do zwrotu, "a" – akcyzę zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a "n" - należny podatek akcyzowy z tytułu tego nabycia. Stosując powyższy wzór Naczelnik Urzędu Skarbowego obliczył, iż strona nadpłaciła 9 497 zł podatku (16 425 zł – 6 928 zł). Od decyzji wydanej w pierwszej instancji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. polegające na wyliczeniu należnego podatku przy przyjęciu za podstawę opodatkowania wartości rynkowej samochodu oraz naruszenie art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 3b i 3c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej O.p.) poprzez odmowę naliczenia odsetek od stwierdzonej nadpłaty. Organ drugiej instancji nie uwzględnił powyższych zarzutów i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zakwestionowany akt wydany przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie z wyrokiem ETS zwrotowi podlegają wyłącznie kwoty podatku akcyzowego przewyższające podatek rezydualny zawarty w cenie rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Z kolei pojazdem podobnym jest używany samochód osobowy, zarejestrowany wcześniej, jako nowy w Polsce, posiadający podobne parametry, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. W ocenie organu odwoławczego sposób wyliczenia nadpłaty zastosowany przez Naczelnika Urzędu Celnego był prawidłowy i zgodny ze wskazaniami ETS. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ wywodził, iż art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie mógł zostać naruszony, gdyż nie był w sprawie stosowany z tej przyczyny, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie kwestionował podstawy opodatkowania zakupionego przez spółkę samochodu. Obliczenie rezydualnej kwoty podatku, ustalanej od wartości rynkowej pojazdu podobnego, a więc innej niż deklarowana przez podatnika cena nabycia, nie służyło określeniu podstawy opodatkowania, a jedynie zbadaniu, czy zastosowanie przez podatnika w deklaracji stawki 61,6% wywoływało dyskryminujący skutek w rozumieniu art. 90 akapit 1 Traktatu Wspólnot Europejskich. Jednocześnie organ nie znalazł podstaw do zaakceptowania, w świetle orzeczenia ETS, stanowiska strony, zgodnie z którym rezydualną kwotę podatku akcyzowego należało obliczyć mnożąc zadeklarowaną przez spółkę cenę nabycia samochodu wynikającą z umowy, przez stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 13,6%. Odnosząc się do zarzutu uchybienia art. 78 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują naliczania skapitalizowanej kwoty odsetek w decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty. Argumentował dalej, iż oprocentowanie nadpłaty powstaje z mocy samego prawa, w przypadkach wskazanych w ustawie. Kwota odsetek uzależniona jest od tego, kiedy nastąpił zwrot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a data ta, w dniu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, nie jest organowi znana. Organ wskazał jednocześnie, iż należne oprocentowanie zostało zwrócone podatnikowi wraz z nadpłatą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka A zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. polegające na niezastosowaniu tego przepisu. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W motywach skargi podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., normujący kwestię sposobu określenia wysokości podstawy opodatkowania towarów, w stosunku do których stawkę akcyzy wyraża się w procencie podstawy opodatkowania. Zdaniem strony, pominięcie przez organ wymienionego przepisu oznaczało w istocie orzekanie bez podstawy prawnej. Skarżąca spółka podniosła również, iż ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. nie zakwestionował art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., co oznaczało, iż przepis ten winien być stosowany. Strona wyraziła też pogląd, iż przyjęty przez organy sposób obliczenia akcyzy, określał jedynie maksymalną kwotę podatku, której nie można przekroczyć. Spółka zarzuciła nadto, iż organ odwoławczy wyliczając kwotę nadpłaty oparł się na projekcie ustawy przygotowanej przez Ministerstwo Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie przytaczając argumenty zbieżne z prezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu koncentruje się na kwestii sposobu obliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego sprzedanego po upływie więcej niż dwóch lat od daty jego produkcji. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami podatku akcyzowego od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w analizowanym przypadku powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Stawki podatku akcyzowego zostały określone w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. § 7 ust. 2 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2006 r. stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie dwóch lat od daty jego produkcji, wliczając w to rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy, stosować należało procentowe stawki akcyzy, obliczone według podanego w tym przepisie wzoru, przy czym w każdym kolejnym roku akcyza zwiększała się o 12% i nie mogła być wyższa niż 65% kwoty, jaką nabywca był obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z punku widzenia prowadzonych w sprawie rozważań niezbędne jest dokonanie analizy wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. wydanego w sprawie C -313/05. Z uwagi na treść art. 234 TWE dokonana w tym orzeczeniu wykładnia przepisów jest wiążące dla Sądu rozpoznającego niniejszą skargę. Ponieważ Trybunał nie ograniczył skutku wydanego przez siebie orzeczenia w czasie, przyjęta w nim interpretacja winna być stosowana również do stosunków prawnych powstałych przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie prejudycjalne. Z wywodów ETS wynikało, iż nakładanie podatków na samochody używane osobowe, przywożone z innych państw Unii Europejskiej nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Niedopuszczalna jest jedynie sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, a w cenie podobnych aut używanych, sprowadzonych w imporcie prywatnym kilkanaście, czy kilkadziesiąt procent. Wykładając art. 90 akapit pierwszy TWE, Trybunał stwierdził, iż przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Trybunał użył pojęcia "rezydualna kwota podatku", które oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe (tak ETS w wyroku z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia). Podatek rezydualny wyrażony jest stałą stawką procentową i ulega zmianie wraz z wiekiem pojazdu oraz zmianą jego wartości. Podatek taki powinien być uwzględniony w cenie auta. Podanym wyżej terminem posłużył się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, stwierdzając w pkt 41, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu". Stosownie do wytycznych sformułowanych przez ETS w analizowanym wyroku, na organie podatkowym spoczywał zatem obowiązek zbadania, czy kwota podatku nałożonego z tytułu nabycia przez skarżącą spółkę samochodu osobowego w innym państwie członkowskim UE przewyższała kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu używanego zarejestrowanego wcześniej, jako nowy, w Polsce. Zaznaczyć należy, iż przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego było stwierdzenie nadpłaty, w związku z korektą deklaracji. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem, aby stwierdzić, czy i w jakiej wysokości istnieje nadpłata, porównać należy kwotę podatku obciążającego podatnika z kwotą faktycznie przez niego uiszczoną. W pierwotnie złożonej deklaracji skarżąca spółka wykazała podatek należny w wysokości 16 425 zł obliczony od podstawy opodatkowania w kwocie 26 665 zł, przy zastosowaniu stawki 61,6% i podatek w tej wysokości zapłaciła. Z kolei w korekcie do deklaracji podatniczka wykazała podatek w kwocie 0 zł, przy tej samej podstawie opodatkowania i stawce podatku wynoszącej 0%, wnosząc tym samym o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 16 425 zł. Przedmiotem rozbieżności nie jest wysokość akcyzy zapłaconej przez skarżącą, a kwota i sposób obliczenia podatku należnego od sprowadzonego przez spółkę samochodu, rzutujące w rezultacie na wysokość stwierdzonej nadpłaty. Zdaniem strony, obliczając kwotę podatku obciążającego podatnika dokonującego nabycia używanego samochodu osobowego w innym państwie członkowskim UE, należy mieć na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, iż podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru, w sytuacji wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W tym miejscu dodatkowo wskazać można także na art. 82 ust. 3 tej ustawy określający, iż w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Stosując powyższe regulacje w niniejszej sprawie, podatek należny stanowiłby iloczyn ceny pojazdu podanej przez strony umowy sprzedaży w fakturze i stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6% (ze względu na pojemność silnika) i wyniósłby 3 626 zł. Z kolei w ocenie organu, podstawę opodatkowania, określaną na potrzeby obliczenia wysokości nadpłaty, stanowić winna wartość rynkowa podobnego pojazdu, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Podatkiem należnym będzie natomiast kwota otrzymana po przemnożeniu tak obliczonej podstawy opodatkowania przez stawkę podatku 13,6%. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż przyjęty sposób wyliczenia podstawy opodatkowania miał swoje oparcie w art. 4 ust. 3 u.p.a. w związku z § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W tym miejscu zauważyć należy, iż o ile § 7 ust. 2 rozporządzenia określa stawki podatku akcyzowego, o tyle z treści drugiego z podanych przepisów nie wynika, w jaki sposób organ ustalił podstawę opodatkowania, a następnie wyliczył należny podatek, przepis ten bowiem brzmi następująco - "Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Przepisem konkretyzującym to, jakie kryteria należy uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku stosowania poszczególnych rodzajów stawek akcyzy jest art. 10 u.p.a. Regulacje krajowe, obowiązujące w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, nie zawierały rozwiązań prawnych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób odmienny od wskazanego w tym przepisie. Możliwość dokonania przez organy podatkowe zmiany wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wówczas gdy jej wysokość znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, ustawodawca przewidział w dodanym do ustawy o podatku akcyzowym art. 82a z tym, iż powyższy przepis obowiązuje dopiero od 19 lipca 2008 r., a zatem nie mógł mieć zastosowania w rozstrzyganej sprawie. Podobnie, stosowane nie mogły być zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym określone w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745), które również weszły w życie 19 lipca 2008 r. Wyliczając rezydualną kwotę podatku akcyzowego organ podatkowy ustalał wartość rynkową samochodu podobnego do zakupionego przez spółkę bez powołania odpowiedniego przepisu, zezwalającego na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o katalogi, bądź ogólnodostępne cenniki. Jak już wyżej wspomniano, z tez wyroku ETS wynikała konieczność badania tego, czy podatek zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu nie był wyższy od podatku zawartego w cenie rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Trybunał nie zdefiniował pojęcia "pojazd podobny". Niewątpliwie pojazdem takim będzie samochód tej samej marki, modelu, roku produkcji, wyposażenia, o przybliżonym stanie technicznym. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej ustalił wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego w Polsce, do samochodu sprowadzonego przez spółkę, na podstawie danych zawartych w systemie INFO – EKSPERT. Dane te pozwalały określić wartość auta w zależności od marki, modelu, rocznika produkcji, rodzaju nadwozia, pojemności i mocy silnika, rodzaju używanego paliwa oraz przebiegu. Przyjęta przez organ metoda wyceny nie uwzględniała jednak indywidualnych cech pojazdu, głównie stanu technicznego, jak również ewentualnych uszkodzeń, które nie wpływają na sprawność samochodu, ale niewątpliwie oddziałują na jego wartość rynkową. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej nakładających na organ obowiązki w zakresie gromadzenia dowodów, celem późniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), niewystarczające okazuje się odwołanie jedynie do danych zawartych w ogólnodostępnych cennikach. W tym zakresie organ powinien czynić dodatkowe ustalenia przy pomocy takich środków dowodowych, jak zeznania podatnika, czy opinia biegłego. Podkreślić należy, iż określona przez spółkę i jej kontrahenta wartość samochodu, stanowiąca podstawę opodatkowania, nie została przez organy podatkowe zakwestionowana. Skoro zatem strony umowy sprzedaży uzgodniły cenę pojazdu na kwotę 6 000 euro (26 665 zł) i kwota ta nie była przedmiotem zastrzeżeń zgłaszanych przez organ, to należało rozważyć przyjęcie takiej właśnie wartości za wartość, jaką nabyty samochód miałby, gdyby został sprzedany na rynku krajowym. Wartość ta, winna być następnie uwzględniona przy wyliczeniu rezydualnej kwoty podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż obliczając kwotę nadpłaty kierował się zaleceniami ETS w sprawie C-313. Podkreślić trzeba, iż we wspomnianym orzeczeniu ETS zakwestionował zgodność z prawem wspólnotowym jedynie § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zakresie, w jakim przepis ten przewidywał wzrost stawki podatku akcyzowego wraz z wiekiem pojazdu. Trybunał nie wypowiadał się natomiast w kwestii zgodności z przepisami TWE art. 10 u.p.a. Trzeba też zwrócić uwagę, iż celem Trybunału nie było określanie zasad obliczania nadpłaty w sposób odbiegający na niekorzyść podatników od tego wynikającego z prawa polskiego. Dokonana przez organ interpretacja wyroku ETS prowadzi do powstania takich skutków. Nie ulega wątpliwości, iż kwota nadpłaty obliczona z uwzględnieniem wysokości podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. byłaby wyższa od kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż rozstrzygając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić treść art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Nieprawidłowe było zatem wydanie decyzji z pominięciem tej normy. Uchybienie w tym zakresie miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organ winien uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego oparte zostało na treści art. 200 p.p.s.a. J.S-Z