I SA/Łd 1054/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpoznaniu odwołania Z. S., od decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu opisanej decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując, iż decyzją z dnia [...] r. organ I instancji ustalił Z. S. wymiar podatku od nieruchomości na rok 2017 r. w kwocie 48.426,00 zł, od budowli - 3 elektrowni wiatrowych o wartości 2.421.299,05 zł, według stawki 2 %. Odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł w imieniu podatnika pełnomocnik, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie podatku wyłącznie od części budowlanych elektrowni wiatrowych, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przywołało brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 3 u.p.o.l. i przypomniało, iż w aktach sprawy znajduje się informacja w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 2 marca 2017 r., w której podatnik przedstawił do opodatkowania budowle w postaci 3 sztuk elektrowni wiatrowych, o wartości 406.855,00 zł. Do informacji tej podatnik załączył wykaz środków trwałych, gdzie wymieniono 3 sztuki budowli elektrowni wiatrowych o wartości początkowej 406.855,37 zł oraz 3 sztuki urządzeń elektrowni wiatrowych o wartości początkowej 2.014.443,68 zł, co łącznie dało wartość początkową budowli w kwocie 2.412.299,05 zł. Oceniając zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz stanowiska organu I instancji i skarżącego, Kolegium stwierdziło, że zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy po zmianie stanu prawnego, który został dokonany ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 - dalej jako: u.i.e.w.), elektrownie wiatrowe podlegają opodatkowaniu jedynie od ich części budowlanych (fundament i wieża), jak przewidywały to dotychczasowe przepisy, czy też ww. nowelizacja zmieniła ten sposób opodatkowania powodując, że podatek od nieruchomości płacony winien być od całości wartości tych budowli, tzn. także od urządzeń technicznych wchodzących w jej skład. Organ wyjaśnił, iż legalna definicja budowli, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym budowlą, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, są obiekty budowlane lub urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego. W art. 3 ust. 3 u.p.b. ustawodawca wskazał co rozumie pod pojęciem budowli. Aktualna treść definicji legalnej budowli w u.p.b. została ukształtowana przez u.i.e.w. Treść przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b., obowiązująca przed datą wejścia w życie u.i.e.w., wyraźnie wskazywała, że jako budowlę należy traktować części budowlane urządzeń technicznych, m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Aktualnie jednak definicja budowli w u.p.b. uległa zmianie, a ponadto u.i.e.w. wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowych i ich elementów technicznych. Zgodnie z art. 2 pkt. 1 u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r., poz. 925). Elementami technicznymi są natomiast wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). W świetle powyższego, Kolegium zaaprobowało w pełni stanowisko organu I instancji, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega całość budowli - elektrowni wiatrowych, a nie tylko ich części budowlane (fundament i wieża). Powyższe stanowisko uznano za słuszne, bowiem definicja obiektu budowlanego, do której odsyła u.p.o.l., w dalszym ciągu nakazuje traktować go za obiekt kompletny. Artykuł 3 ust. 1 u.p.b. wskazuje, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Poprzez wskazanie, że jest nim "budowla wraz z instalacjami" należy wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. Ponadto wskazano, że ustawodawca zmienił art. 3 ust. 3 u.p.b. oraz jednocześnie załącznik do tej ustawy. W załączniku do u.p.b., określającym kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Należy złożyć, że gdyby ustawodawca zamierzał zdefiniować obiekty budowlane jako składające się wyłącznie z części budowlanych, to w ww. przepisach (w art. 3 ust. 3 u.p.b. oraz w załączniku do u.p.b.) wskazywałby na "części budowlane", czego jednak nie uczynił. Po trzecie wskazano, że u.i.e.w. oraz u.p.b. stanowią kompletny zespół rozwiązań dotyczących realizacji inwestycji w postaci budowy i lokalizacji elektrowni wiatrowych. Dlatego też przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.b. nie może być oceniany w oderwaniu od innych przepisów w tym przypadku u.i.e.w., gdzie pojęcie elektrowni wiatrowej jest wprost i wyraźnie zdefiniowane. Skoro zatem w przepisach u.i.e.w. jest wyraźne wskazanie, że elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to nie ma wątpliwości, że jest ona budowlą, o której mowa w art. 3 ust. 3 u.p.b., a tym samym budowlą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dalej podniesiono, że za koniecznością opodatkowania całości elektrowni wiatrowych przemawia również fakt, że mocą u.i.e.w. usunięto z art. 3 ust. 3 u.p.b. zapis traktujący o częściach budowlanych elektrowni wiatrowych. Zdaniem Kolegium, istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem jako podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych łącznie elementów budowlanych i technicznych jest również aktualna linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych. Podsumowując Kolegium oceniło, iż analiza przepisów, a także okoliczność przeważającego stanowiska orzecznictwa w zakresie konieczności opodatkowania całości elektrowni wiatrowych, przekonuje o słuszności stanowiska organu I instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Nie zgadzając się z opisanym rozstrzygnięciem Z. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której umocowany pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprowadzoną przepisami u.i.e.w., elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą; - art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do u.p.b.; - art. 17 u.i.e.w. poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z u.p.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności; - art. 2 u.i.e.w. poprzez uznanie, iż przedmiotowe turbiny wiatrowe skarżącego spełniają definicję elektrowni wiatrowej określoną w art. 2 u.i.e.w., mimo że nie posiadają zespołu przeniesienia napędu, który to zgodnie literalnym brzmieniem przywołanego przepisu stanowi niezbędny element kwalifikujący daną budowlę jako elektrownie wiatrową — turbiny wiatrowe (budowle) skarżącego, są bowiem oparte na konstrukcji bezprzekładniowej. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2017 r. w oparciu o zadeklarowaną wartość budowli w kwocie 406.855,37 zł. Nadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu, wskazując na zasadność podniesionych zarzutów pełnomocnik podnosił m.in., iż stanowisku organów podatkowych przeczy treść uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach, gdzie cel regulacji został określony nie jako dokonanie zmian podatku od nieruchomości a wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów Prawa budowlanego do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. Nadto prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, w związku z czym nie jest dopuszczalne automatyczne odwołanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. Definicja budowli może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie podatkowej - w tym przypadku w u.p.o.l. Ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową, ani ustawą do której ustawa podatkowa odsyła. U.p.o.l. w zakresie definicji budowli (a więc i zakresu opodatkowania) odsyła wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Ustawę o inwestycjach nie można zaliczyć do regulacji ze sfery prawa budowlanego tym bardziej, że nie została wymieniona w art. 2 u.p.b., obok przepisów gałęzi tego prawa (prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, prawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego sytemu. Pełnomocnik wywodził dalej, iż definicja budowli w Prawie budowlanym nie zmieniła się, a wykreślenie z niej "elektrowni wiatrowych" nie zmieniło otwartego charakteru wyliczenia co jest urządzeniem technicznym niepodlegającym opodatkowaniu. Katalog części budowlanych urządzeń technicznych (nie podlegających podatkowi od nieruchomości) nadal będzie otwarty, o czym świadczy pozostawienie w definicji frazy " innych urządzeń", zaś elementy techniczne nie mogą stanowić części obiektu budowlanego, a zatem i budowli, gdyż odbiegają od znaczenia "urządzeń instalacyjnych" wg Prawa budowlanego. Nie mogą zatem być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę i wniósł o przyjęcie w trybie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: P.p.s.a.) operatu szacunkowego jako materiału dowodowego w sprawie. Sąd uwzględnił wniosek strony skarżącej i włączył operat szacunkowy do akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych za 2017 r. Według skarżącego, od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast Samorządowy organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe, gdyż opodatkowanie elektrowni wiatrowych uległo od 1 stycznia 2017 r. zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia. Aby móc rozstrzygnąć zaistniały pomiędzy stronami spór, należy poddać analizie pojęcie "budowli", które zostało użyte przez ustawodawcę do określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, tzn. czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślić należy, że odesłanie w tym przepisie dotyczy przepisów prawa budowlanego, a nie tylko przepisów ustawy Prawo budowlane. Z uwagi na art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw, należało przyjąć, iż odesłanie z art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa budowalnego zawartych w ustawach, w tym też innych niż ustawa Prawo budowlane. Przez pojęcie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 (art.1a ust. 4 u.p.o.l.). Jak wskazano powyżej, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatkowa definicja budowli została zawarta w przepisach prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. I tak, do dnia 15 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, dotyczący pojęcia "budowli" miał brzmienie: "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". W dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – dalej "u.i.e.w.", która w art. 9 wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, m.in. w art. 3 pkt 3 (pojęcie budowli), który otrzymał nowe brzmienie: "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Ponadto na podstawie art. 9 ustawy o inwestycjach (...) wprowadzono zmianę do załącznika ustawy Prawo budowlane przez dodanie w tabeli kategorii obiektu budowlanego – "Kategoria XXIX - wolnostojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepisy ustawy o inwestycjach (u.i.e.w.) są przepisami prawa budowlanego. W art. 2 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wprowadził definicję elektrowni wiatrowej, która jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), zaś przez jej elementy techniczne należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych). Podkreślić należy, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a zatem obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Nie jest elektrownią wiatrową w rozumieniu w/w przepisu turbina wiatrowa o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 40 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV (ale takimi z pewnością nie są sporne elektrownie). Należy zaznaczyć, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmodyfikowała dotychczasową definicję budowli znajdującą się w przepisach prawa budowlanego. Przed wejściem w życie nowelizacji ustawy Prawo budowlane istniał podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane i spowodował zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem był również brak konieczności stosowania przepisów prawa budowlanego (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych (por. "Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych" Komentarz M. Makowski, LEX/el 2016 do art. 2). Analiza uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - nr druku 315, Sejm RP VIII kadencji wskazuje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym. Zdaniem sądu, ustawodawca zdawał sobie sprawę ze skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 ustawy o inwestycjach (...), w którym wyraźnie wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 16 lipca 2016r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2017r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005r. Obecnie, tj. od 1 stycznia 2017 r., skutkuje to opodatkowaniem elektrowni wiatrowej - jako budowli (rozumianej jako całość). Podkreślić przy tym należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09, przeprowadził analizę siatki pojęciowej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań m.in. z ustawą Prawo budowlane, wskazując liczne niedoskonałości. Co istotne, z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że za budowle można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że nie można wykluczyć, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą decydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. W ocenie Sądu, ustawodawca, wprowadzając ustawę o inwestycjach (...) oraz dokonując zmian w prawie budowlanym spełnił wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku, odnoszące się do regulacji podatkowych dotyczących budowli. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach (...) elektrownia wiatrową jest budowlą, zaś zmiany wprowadzone w przepisach ustawy Prawo budowlane na podstawie art. 9 ustawy o inwestycjach (...), do których odwołują się przepisy u.p.o.l., przesądzają o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (rozumianej jako całość) od jej wartości. Przepisy te są jasne i nie budzą wątpliwości. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. ma charakter autonomiczny i nie można jej przenosić na grunt prawa podatkowego oraz że w odniesieniu do spraw podatkowych zastosowanie ma jedynie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Przeczy temu zarówno treść przywołanych powyżej przepisów, jak i treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W tym stanie rzeczy podniesione przez skarżącego zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów wskazanych w punktach 1 – 4 skargi, należy uznać za nieuzasadnione. Natomiast co do do podniesionego dopiero na etapie skargi do WSA zarzutu naruszenia art. 2 u.i.e.w. poprzez uznanie, iż przedmiotowe turbiny wiatrowe skarżącego spełniają definicje elektrowni wiatrowej określonej w przywołanym przepisie, mimo że nie posiadają zespołu przeniesienia napędu, w ocenie Sądu, jest on również chybiony. Podnieść należy, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową rozumie się budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. 2015, poz. 478 i 2365 oraz Dz.U. z 2006 r., poz. 925). Do elementów technicznych zalicza się wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Zdaniem Sądu, fakt iż przedmiotowa elektrownia nie posiada jednego z elementów technicznych wymienionych w ww. przepisie, nie oznacza, że nie podlega ona opodatkowaniu. Brak jednego z elementów technicznych wymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., zdaniem Sądu, nie dyskwalifikuje elektrowni jako przedmiotu opodatkowania w sytuacji, gdy występują pozostałe elementy budowlane i techniczne wynikające z definicji elektrowni wiatrowej oraz moc wystarczająca do uznania ww. budowli za przedmiot opodatkowania. Odnośnie złożonego na rozprawie, w trybie art. 106 par. 3 P.p.s.a., operatu szacunkowego na okoliczność nie posiadania przez sporną elektrownię elementu technicznego w postaci zespołu przeniesienia napędu, w opinii Sądu, pozostaje on bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organ nie kwestionował braku ww. elementu technicznego. Poza tym argument ten strona skarżąca podniosła dopiero na etapie złożenia skargi do WSA, a SKO ustosunkowało się do niego w odpowiedzi na skargę. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369), skargę oddalił. P.C.