I SA/Łd 106/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie NSA W. Jarzębowski (spr.), Z. Kmieciak, Protokolant : K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę W dniu 16 maja 2003 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego na mocy której spółka z o.o. A z siedzibą w Ł. zobowiązała się sprzedać spółce z o.o. B z siedzibą w W. nieruchomość położoną w W. przy ul. A 128. Zawarcie umowy przyrzeczonej zostało uzależnione od spełnienia szeregu warunków. Jeden z nich był taki, że w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej przedmiotowa nieruchomość nie będzie obciążona żadnymi hipotekami, ani innymi prawami, a księga wieczysta prowadzona dla tej nieruchomości nie będzie zawierać wzmianek o wnioskach za wyjątkiem wniosku o wpis roszczeń spółki B wynikających z zawarcia niniejszej umowy, za wyjątkiem wszystkich lub niektórych hipotek opisanych w niniejszym akcie. W dniu [...] Urząd Skarbowy Ł. –Ś. wszczął postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych dotyczących 2003 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku VAT, należnych od spółki A w związku z zamierzoną sprzedażą wyżej określonej nieruchomości. Decyzją wydaną w tej samej dacie, doręczoną spółce A organ podatkowy orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki, zobowiązań podatkowych, które powstaną w 2003 r. z tytułu w/w podatków, w łącznej kwocie 1.000.000, zł. W dniu 15 września 2003 r. między w/w spółkami została zawarta umowa sprzedaży wskazanej na wstępie nieruchomości. W umowie tej stwierdzono, iż księga wieczysta prowadzona dla nieruchomości zawiera m.in. wzmiankę o wniosku z dnia 1 września 2003 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego o wpis hipoteki. Stwierdzono też, iż spółka A wniosła odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. z dnia [...]. W dniu 22 października 2003 r. spółka B wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pismo nazwane "wniosek", w którym: - zażądała doręczenia jej i Urzędu Skarbowego z dnia [...] o zabezpieczeniu na majątku spółki A przyszłych zobowiązań podatkowych, - stwierdziła, iż składa odwołanie od wspomnianej wyżej decyzji o zabezpieczeniu. Odwołująca się spółka stwierdziła, iż jako podmiot zobowiązany do dokonania transakcji zakupu nieruchomości była od początku stroną postępowania o zabezpieczenie. Ustanowienie zabezpieczenia rzeczowego na nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej dotyczyło bezpośrednio interesu prawnego spółki B jako nabywcy nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność powyższego odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że decyzji o zabezpieczeniu nie doręczano spółce B, gdyż nie była ona stroną postępowania o zabezpieczenie. Nie wystąpiły zawarte w art. 133 § 1 w zw. z art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki do uznania tej spółki za stronę. Zabezpieczenie dokonane na majątku spółki A dotyczyło bowiem przyszłych zobowiązań tego podmiotu. Nie było też związane z zaległościami podatkowymi powstałymi do dnia nabycia przez spółkę B przedmiotowej nieruchomości, czego wymaga art. 112 § 1 pkt 3. W skardze na powyższą decyzję spółka B zarzuciła: - rażące naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, a przez to niezasadne nieuznanie spółki jako strony w toczącym się postępowaniu w sprawie ustanowienia zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku spółki A, - rażące naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, w następstwie której stwierdzono niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że cyt. "w postępowaniu w sprawie ustanowienia zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych stroną jest nabywca składników majątkowych, na których dokonano zabezpieczenia, jako że legitymuje się interesem prawnym, którego emanacją są uprawnienia wynikające z umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia." Według strony skarżącej organ podatkowy zastosował zawężającą, niedopuszczalną interpretacją art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na zawężeniu zakresu podmiotowego normy. Skarżąca uważa, że stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy podmiot wskazany w art. 112 Ordynacji tj. między innymi nabywca składnika majątkowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Powołując się na wskazane wyżej naruszenia przepisów Ordynacji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w niej przepisów prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia pozycji prawnej skarżącej spółki w postępowaniu o zabezpieczenie na majątku podatnika-spółki A zobowiązań podatkowych, które powstaną w 2003 r. w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT w związku z zamierzoną przez podatnika sprzedażą nieruchomości położonej w W. przy ul. A 128. Sporne jest to, czy podmiotowi, który zamierza nabyć od przyszłego podatnika określone składniki majątkowe przysługuje status strony w postępowaniu o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (przyszłego) i w związku z tym, czy decyzja w przedmiocie zabezpieczenia powinna być doręczona także temu podmiotowi. Definicja strony w postępowaniu podatkowym uregulowana została, po zmianach wprowadzonych nowelą z 2002 r., w art. 133 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż pojęcie "strony" wynikające z tego przepisu jest ściśle normatywnie określone odesłaniem do innych norm tej ustawy, mających charakter definicji legalnych (np. podatnik, płatnik) lub norm prawa podatkowego określających szczególne obowiązki lub uprawnienia podmiotu przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 2). Oznacza to, iż pojęcie "strony" w Ordynacji podatkowej jest węższe w zakresie podmiotowym i przedmiotowym, a przede wszystkim precyzyjniej skonstruowane niż analogiczne pojęcie zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, mającym zastosowanie w postępowaniu podatkowym przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Stroną postępowania na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest już bowiem "każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie ... (art. 28 k.p.a.), lecz podmioty wprost wymienione z racji swego obowiązku lub stosunku do zobowiązania podatkowego lub mające inne obowiązki lub uprawnienia wynikające z przepisów podatkowych, które poza tym muszą posiadać interes prawny związany z konkretnymi czynnościami lub działaniami organu podatkowego w danym postępowaniu. Jak wynika z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym są m.in. osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jedną z takich osób trzecich, stosownie do treści art. 112 § 1 pkt 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej, jest nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub składników majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000,00 zł. Biorąc pod uwagę sposób określenia pojęcia "strony" w art. 133 § 1 polegający na odesłaniu m.in. do art. 112 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż stroną jest podmiot będący nabywcą określonego majątku podatnika, a zatem podmiot, który już ten majątek nabył. Nie jest nabywcą osoba, która dopiero zamierza, planuje takie nabycie, a nawet poczyniła pewne kroki w celu przyszłego sfinalizowania nabycia majątku, jeżeli nabycie jeszcze nie nastąpiło. W chwili wydawania w/w decyzji z dnia [...] w sprawie zabezpieczenia, spółka B jeszcze nie nabyła od spółki A nieruchomości, bowiem obie spółki wiązała jedynie umowa przedwstępna, a zatem skarżąca nie była nabywcą wymienionego w art. 112 składnika majątkowego. Z tego względu zasadnie organy podatkowe nie traktowały jej jako strony w postępowaniu o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT i podatku od osób prawnych związanych z przyszłym, zamierzonym przez podatnika - spółkę A obrotem nieruchomością. Stroną tego postępowania była oczywiście spółka A. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Przepis ten jest jasny. Niewątpliwie wynika z niego, iż w związku z art. 112 stroną postępowania jest nabywca określonego majątku, a zatem z naruszeniem wykładni tego przepisu byłoby rozciąganie jego mocy na podmiot, który poprzez zawarcie umowy przedwstępnej dopiero w przyszłości ma stać się nabywcą. Można zatem stwierdzić, iż to nie organy podatkowe zastosowały błędną, zawężającą wykładnię analizowanych wyżej przepisów, lecz skarżąca dokonała błędnej, rozszerzającej wykładni. Skoro organ podatkowy zasadnie uznał, iż skarżąca nie była stroną postępowania o zabezpieczenie, to bez naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez spółkę B od decyzji z dnia [...] Odwołanie takie zgodnie z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej skutecznie mogła wnieść tylko strona postępowania. Interesy nabywcy przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zabezpieczone są w inny sposób, niż poprzez udział w postępowaniu zabezpieczającym na majątku podatnika-zbywcy. Nabywca może bowiem żądać na podstawie art. 306g Ordynacji wydania zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego. Niewątpliwie rolą tego przepisu jest umożliwienie nabywcy jeszcze przed zawarciem transakcji z podatnikiem-zbywcą wglądu w jego sytuację prawnopodatkową i podjęcie z rozeznaniem decyzji o nabyciu majątku, z którym to nabyciem może wiązać się odpowiedzialność za zaległości podatkowe zbywcy. Skarżąca też takie zaświadczenie otrzymała. W zaświadczeniu zawarta była wzmianka o ustanowieniu zabezpieczenia na poczet przyszłych zaległości podatnika-zbywcy. Należy jednocześnie wskazać, iż przedmiotem kontroli Sądu było jedynie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające niedopuszczalność odwołania spółki B. Poza tą kontrolą była prawidłowość zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w decyzji z dnia [...]. W związku z powyższym należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).