I SA/Łd 1060/17

Sygn. akt I SA/Łd 1060/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 77.683 (słownie: siedemdziesiąt siedem tysięcy sześćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., w przedmiocie odmowy A stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 5.266.542 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 19 października 2016 r. A złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wniosek w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), pobranego przez płatnika, tj. B sp. z o.o., od płatności dokonanych na rzecz wnioskodawcy w dniu 29 kwietnia 2016 r., w łącznej kwocie 5.266.542,00 zł. We wniosku wskazano, że wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Królestwie Niderlandów. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Królestwa Niderlandów (tzn. jest rezydentem Królestwa Niderlandów dla celów podatkowych) i nie posiada na terytorium Polski stałego zakładu w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (dalej: Konwencja). W dniu 1 czerwca 2015 r. wnioskodawca zawarł z B sp. z o.o. umowę oprocentowanej pożyczki. Zgodnie z ww. umową, w dniu 29 kwietnia 2016 roku ten drugi podmiot dokonał na rzecz wnioskodawcy płatności odsetek w łącznej kwocie EUR 23.971.517,64, pomniejszonych o kwotę potrąconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości PLN 5.266.542. Kwota podatku została obliczona przy zastosowaniu stawki 5%, o której mowa w art. 11 ust. 2 Konwencji w związku z art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz średniego kursu wymiany walut obcych z dnia 28 kwietnia 2016 roku opublikowanego przez Narodowy Bank Polski. B sp. z o.o. (płatnik) przekazał kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości PLN 5.266.542 na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w dniu 6 maja 2016 roku. W dniu płatności jedynym udziałowcem płatnika był wnioskodawca, który nabył udziały reprezentujące 100% w kapitale zakładowym płatnika w dniu 3 lipca 2015 r., na podstawie umowy przeniesienia udziałów. Z dniem zawarcia umowy przeniesienia udziałów na wnioskodawcę przeszedł tytuł prawny do udziałów, jak również w szczególności wszelkie prawa, zobowiązania, korzyści i obciążenia związane z udziałami. Jednocześnie w dniu płatności, płatnik był jedynym akcjonariuszem spółki C S.A. z siedzibą w P.. W dniu 1 września 2016 roku w Krajowym Rejestrze Sądowym zostało zarejestrowane połączenie płatnika z C S.A. z siedzibą w P. poprzez przeniesienie całego majątku płatnika na C S.A. (na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych; dalej: K.s.h.). Na mocy art. 494 § 1 K.s.h., w wyniku połączenia, C S.A. wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki płatnika (sukcesja uniwersalna), w tym również w prawa i obowiązki związane z umową pożyczki (C S.A. stała się stroną umowy pożyczki jako pożyczkobiorca). Do dnia połączenia wnioskodawca posiadał bezpośrednio 100% udziałów w kapitale płatnika. W wyniku połączenia wnioskodawca stał się jedynym akcjonariuszem C S.A. Wnioskodawca planuje posiadać bezpośrednio nie mniej niż 25% akcji w kapitale C S.A nieprzerwanie co najmniej przez okres dwóch lat od dnia nabycia udziałów. Płatnik (obecnie C S.A. jako następca prawny płatnika) jest w posiadaniu ważnego certyfikatu rezydencji wnioskodawcy za rok 2016 oraz oświadczenia stwierdzającego, że w roku 2016 wnioskodawca nie korzystał i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca powołując się na treść przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji, art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), oraz Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności, podał, że: na skutek wskazanych okoliczności przychód osiągnięty przez wnioskodawcę z tytułu płatności podlega zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym płatnik pobrał podatek i zapłacił podatek nienależny, co skutkuje powstaniem nadpłaty podlegającej zwrotowi. Pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. spółka A – na wezwanie organu – przedłożyła dodatkowe dokumenty i złożyła pisemne wyjaśnienia, a następnie pismem z dnia 4 stycznia 2017 r. udzieliła dodatkowych wyjaśnień dotyczących stanu faktycznego, które jej zdaniem mogły mieć znaczenie w analizowanej sprawie. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu organ nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że został spełniony warunek nieprzerwanego posiadania przez nią udziału w spółce, która wypłaciła należności - stanowiący warunek do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał m. in., że w dniu 1 czerwca 2015 r. A spółka z o.o. (której udziałowcem jest D) na podstawie zawartej umowy, udzieliła pożyczki spółce E sp. z o.o. (późniejsza nazwa spółki - B Sp. z o.o. z siedzibą w P.) w kwocie 68.104.702 EUR. Umowa stanowiła, że pożyczkobiorca wykorzysta kwotę wyłącznie dla celu nabycia udziałów F S.A., zgodnie z lokalną umową zakupu udziałów. Ostateczna kwota pożyczki oparta jest na ostatecznej cenie zakupu, która zostanie zapłacona przez pożyczkobiorcę w ramach zakupu wszystkich udziałów F S.A. od F Sp. z o.o. Termin spłaty określono na dzień 1 czerwca 2030 r. W umowie ustalono, że pożyczka jest oprocentowana od daty jej uruchomienia, a odsetki naliczone będą płatne każdego roku w dniu 31 maja. Ponadto pkt 8 umowy pożyczki przewidywał możliwość przedterminowej spłaty jej odsetek na prośbę pożyczkobiorcy. W dniu 3 lipca 2015 r. jedyny udziałowiec B Sp. z o.o. - tj. D (będący udziałowcem A) - na mocy umowy przeniesienia udziałów z dnia 3 lipca 2015 r. - przeniósł własność 1.999.999 udziałów na A jako wkład niepieniężny na pokrycie nowoutworzonych udziałów nabywcy. W następstwie powyższego, w dniu 9 grudnia 2015 r. dokonano zmian w KRS, które polegały na wykreśleniu dotychczasowego udziałowca spółki B, tj. D i na wpisaniu nowego - A W materiale dowodowym znajduje się również dokument plan połączenia z dnia 21 marca 2016 r. zawarty pomiędzy B Sp. z o.o (spółka przejmowana - jedynym udziałowcem była A), a C SA. (spółka przejmująca - jedynym akcjonariuszem spółki przejmującej jest spółka przejmowana). Ww. dokument stanowił, że połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Na skutek połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 K.s.h., spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, a spółka przejmowana zostanie rozwiązana, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, z dniem wpisania/połączenia do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejestrowy właściwy ze względu na siedzibę spółki przejmującej. Dalej pkt 3 dokumentu stanowił, że spółka przejmująca z chwilą połączenia nabędzie od spółki przejmowanej w drodze sukcesji uniwersalnej wszystkie należące do niej akcje w kapitale zakładowym spółki przejmującej, a następnie niezwłocznie wyda nabyte akcje własne oraz przeniesie ich własność na dotychczasowego jedynego udziałowca spółki przejmowanej (B Sp. z o.o. ). W konsekwencji A w zamian za unicestwione w związku z połączeniem 1.999.999 udziałów o wartości nominalnej 99.999.950 zł stanowiących 100% udziałów w spółce przejmowanej otrzyma 162.457.196 akcji spółki przejmującej o łącznej wartości nominalnej 40.614.299 zł, stanowiących 100% akcji w spółce przejmującej. Po zawarciu planu połączenia, a przed połączeniem spółek, tj. w dniu 22 kwietnia 2016 r. B sp. z o.o. (dawniej E sp. o.o.), zwrócił się do A z wnioskiem o przedterminową spłatę odsetek. W następstwie powyższego w dniu 29 kwietnia 2016 r. B sp. z o.o. dokonała wpłaty na rzecz A w dwóch transzach, tj.: kwotę 19.620.091,33 EUR oraz kwotę 3.152.850,43 EUR. W konsekwencji powyższego w dniu 6 maja 2016 r. B sp. z o. o. dokonała wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od płatności dokonanych na rzecz A w następujących kwotach: 729.138,00 zł i 4.537.404,00 zł, tj. łącznie w kwocie 5.266.542,00 zł. Postanowienia planu połączenia z dnia 21 marca 2016 r. stanowiły fundament dla uchwały nr 2 podjętej w formie aktu notarialnego w dniu [...] r. (Rep. A nr[ ...] ) w sprawie połączenia C S.A. ze spółką B sp. z o.o. Zgodnie z § 1 w pkt 1 uchwały, na podstawie art. 506 § 1 K.s.h., Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki C S.A. wyraża zgodę i postanawia o połączeniu spółki ze spółką B sp. z o.o. Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Połączenie będzie miało charakter tak zwanego połączenia odwrotnego, gdyż spółka przejmowana jest jedynym akcjonariuszem spółki przejmującej. Na skutek połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 K.s.h., spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, a spółka przejmowana zostanie rozwiązana, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby C S.A. Przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą nastąpi w dniu wpisu połączenia do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejestrowy właściwy ze względu na siedzibę spółki przejmującej. Wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonany w dniu 1 września 2016 r. dotyczący B Sp. z o.o., potwierdza, że połączenie ww. spółek zostało przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku B Sp. z o.o. na C S.A. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że zwolnienie z podatku "u źródła" może być zastosowane do płatności pomiędzy spółkami powiązanymi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej: UE) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: EOG). Celem skorzystania ze zwolnienia z tego podatku przez spółki kapitałowe z UE/EOG powiązane ze spółkami polskimi, konieczne jest zatem spełnienie szeregu warunków, w tym przede wszystkim związanych z wymogiem: - kwalifikowanego powiązania pomiędzy polską spółką wypłacającą, a spółką z UE/EOG otrzymującą odsetki lub należności licencyjne; - minimalnego okresu bezpośredniego, nieprzerwanego posiadania udziałów/akcji; - właściwego udokumentowania uprawnienia spółki zagranicznej do zwolnienia z podatku u źródła. W przedmiotowej sprawie przedmiotem sporu jest spełnienie warunku wynikającego z art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., czyli posiadania udziałów w spółce, która wypłaciła należność z tytułu odsetek w ustawowej wysokości przez nieprzerwany okres 2 lat. Organ zauważył, że w uchwale nr [...] z dnia [...] r. podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników B sp. z o.o. wyrażono zgodę na plan połączenia z 21 marca 2016 r., zgodnie z którym A w zamian za unicestwione w związku z połączeniem 1.999.999 udziałów o wartości nominalnej 99.999.950 zł stanowiących 100% udziałów w spółce przejmowanej, otrzyma 100% akcji w spółce przejmującej. W ocenie organu nie doszło do nieprzerwanego posiadania przez A udziałów w B sp. z o.o. i tym samym nie doszło do ziszczenia się przesłanki warunkującej zwrot nadpłaty. Sam udział w spółce jest tytułem stanowiącym o posiadaniu lub nieposiadaniu przez konkretny podmiot statusu wspólnika spółki i może również oznaczać ogół praw i obowiązków (majątkowych jak i niemajątkowych) wynikających ze stosunku spółki, a będących prawem podmiotowym wspólnika. Sytuację, w której prawa inkorporowane przez udział lub udziały (akcje) wygasają lub podlegają ograniczeniu, w doktrynie oraz w orzecznictwie określa się mianem "unicestwienia" takich udziałów (akcji), przy czym w przepisach K.s.h. pojęcie to nie występuje. Unicestwienie (wg słownika języka polskiego) to powodowanie, aby coś lub ktoś przestało istnieć. Umorzenie zaś udziałów jest działaniem jednorazowym, które zostało dopuszczone przepisami prawa handlowego, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika. Zdaniem organu odwoławczego skoro udziały uległy unicestwieniu (przestały istnieć), to doszło do przerwania w ciągłości ich posiadania, choćby umorzenie wynikało z przekształceń kapitałowych wymuszonych treścią przepisów K.s.h. Art. 21 ust. 5 u.p.d.o.p. przewiduje możliwość upływu co najmniej dwuletniego terminu posiadania udziałów po dniu uzyskania tych przychodów, niemniej sytuacja taka nie wystąpiła w opisanym stanie faktycznym. W związku z połączeniem B Sp. z o.o. z C S.A. udziały (1.999.999) o wartości nominalnej 99.999.950 zł (stanowiące 100% udziałów wnioskodawcy w spółce przejmowanej, nabyte uprzednio od D.) - zostały unicestwione, zaś rozwiązanie spółki przejmowanej (B sp. z o.o.), potwierdza tezę organu pierwszej instancji, że w powyższym stanie faktycznym nie można uznać tych zdarzeń za kontynuację okresu dwuletniego posiadania przez wnioskodawcę udziałów w spółce B Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego faktu zarejestrowania w dniu 1 września 2016 r. A jako jedynego akcjonariusza C S.A., nie można uznać za kontynuację okresu dwuletniego nieprzerwanego posiadania przez A udziałów w B Sp. z o.o. W przedmiotowej sytuacji możemy mówić o sukcesji generalnej, jaka nastąpiła pomiędzy B sp. z o.o. (spółka przejmowana) a spółką C S.A. (spółka przejmująca) - to ona jest sukcesorem praw i obowiązków spółki przejmowanej, zaś strona (podatnik zobowiązany do zapłaty podatku od otrzymanych odsetek) jest jedynie akcjonariuszem spółki przejmującej (byłym udziałowcem spółki przejmowanej), a nie sukcesorem nabywającym z mocy prawa jakiekolwiek prawa czy obowiązki spółki przejmowanej. W rezultacie dokonanego przejęcia, udziały B sp. z o.o. (płatnik odsetek) na skutek powziętej w dniu 21 lipca 2016 r. uchwały nr 2 - uległy unicestwieniu, zaś spółka w zamian nabyła akcje spółki przejmującej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie przewidują żadnego wyjątku od reguł pozwalających na zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych od tych wskazanych w przepisie art. 21, tj.: • ust. 3 pkt 2 - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). • ust. 4 i 5 -nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Reguły te mają zastosowanie także w odniesieniu do połączenia spółek. Skoro zatem w analizowanym przepisie ustawodawca posługuje się sformułowaniem legislacyjnym "nieprzerwanie przez okres dwóch lat", to przyjąć należy za leksykalnym znaczeniem terminu "nieprzerwanie" (Słownik Języka Polskiego PWN), iż posiadanie udziałów "trwać ma stale", "nie mieć przerw" przez dwa lata. Nieprzerwanie/stale, to znaczy przez cały czas, bez przerwy. Skoro tak, to zaistniałe w przedmiotowej sprawie unicestwienie udziałów implikowało, zgodnie z literalnym brzmieniem analizowanych przepisów prawa, przerwę w ich posiadaniu. W ramach artykułowanej argumentacji sama strona potwierdza, iż do unicestwienia udziałów doszło. Dąży jednak do wykazania, że "w pewnych szczególnych sytuacjach" nie wiąże się to z zaprzestaniem istnienia określonych praw bądź obowiązków z takich udziałów wynikających. Rzecz natomiast nie w "aktywach znajdujących się pod kontrolą spółki" i "prawach majątkowych pośrednio z tych udziałów wynikających", na co wskazuje strona, czyli nie w "kontrolowaniu", czy "pośrednim związku", a stricte w "posiadaniu udziałów", na co wskazuje organ podatkowy. Względy słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać Strona mogą uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda, podczas gdy obowiązujący przepis prawa powinien być odczytywany literalnie. Odnosząc się do orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę, organ stwierdził, że żaden z wyroków nie dotyczył okoliczności tożsamych z zaistniałymi w niniejszej sprawie. Za całkowicie chybione organ uznał również odwoływanie się strony do regulacji art. 2a O.p., w rozpoznawanej sprawie nie sposób dopatrywać się wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zastosowanych przepisów prawa podatkowego, zaś podjęte rozstrzygnięcie stanowi pochodną szeregu prawidłowych ustaleń i wyprowadzonych zeń wniosków, czynionych zwłaszcza zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz O.p. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że połącznie B Sp. z o.o. oraz C S.A. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. stanowiło przerwanie okresu posiadania przez spółkę udziałów (akcji) w spółce wypłacającej odsetki, w kwalifikowanej wysokości przez okres 2 lat, co doprowadziło w efekcie do naruszenia art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zwolnienia spółki ze zryczałtowanego podatku dochodowego; - art. 21 ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm., dalej: TFUE) i art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.. dalej: TUE) poprzez dokonanie wykładni zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego z pominięciem metody wykładni prowspólnotowej; - art. 1 ust. 10 Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami Państw Członkowskich (Dz. U. UE.L.2003.157.49 z dnia 26 czerwca 2003 r.) w zw. z art. 21 ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zwolnienie odsetek wypłacanych pomiędzy powiązanymi podmiotami z dwóch Państw Członkowskich ze zryczałtowanego podatku dochodowego stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania, w sytuacji gdy na podstawie wymienionej dyrektywy zwolnienie takich odsetek z podatku stanowić powinno zasadę; - art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że zasada sukcesji generalnej nie znajduje zastosowania do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego jak również, że w ramach sukcesji generalnej nie dochodzi do kontynuacji posiadania przez spółkę udziałów w spółkach przekształcanych, co w efekcie doprowadziło do odmowy zwrotu nadpłaconego podatku pobranego u źródła; - art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 21 ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zwrotu nadpłaconego podatku, w sytuacji gdy ustawa podatkowa przyznaje spółce takie prawo; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez brak merytorycznego odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawionego przez spółkę w trakcie trwania postępowania, w sytuacji gdy orzeczenia te potwierdzały prawidłowość stanowiska przyjętego przez spółkę i uzasadniały zasadność stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, przepisu art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść spółki, w sytuacji gdy pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 14 dni od dnia przekazania akt sprawy do organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu dotyczy oceny czy doszło do spełnienia warunku wynikającego z art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., czyli posiadania udziałów w spółce, która wypłaciła należność z tytułu odsetek przez nieprzerwany okres 2 lat. Zgodnie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1. W myśl ust. 4 tego artykułu, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Na podstawie ust. 5 przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. Zdaniem organu okres dwóch lat przestał biec z chwilą rozwiązania B sp. z o.o. z powodu połączenia i przejęcia jej przez C S.A. Wówczas udziały skarżącego w spółce przejmowanej zostały bowiem unicestwione. Jednocześnie organ podaje, że zarówno w planie połączenia tych spółek, jak i we wpisie w KRS dokonanym w dniu 1 września 2016 r. w odniesieniu do B sp. z o.o. - wskazano jako podstawę prawną art. 294 § 1 K.s.h. Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W następstwie tego zdarzenia z dniem połączenia spółka przejmująca na skutek sukcesji uniwersalnej wstępuje z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 93 O.p.). W wypadku fuzji przez przejęcie innej spółki zachodzi ciągłość historyczna tego samego podmiotu po stronie spółki inkorporującej. Dla zaistnienia skutków w postaci sukcesji generalnej nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w postępowaniu łączeniowym (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2017 r. VI ACa 1725/15). Co do zasady należy przyznać rację organowi, że w omawianej sytuacji do sukcesji generalnej doszło pomiędzy B sp. z o.o. (spółka przejmowana) a spółką C S.A. (spółka przejmująca) i to ta ostatnia spółka jest sukcesorem praw i obowiązków spółki przejmowanej. W skardze zasadnie zwrócono uwagę jednak, iż plan połączenia wymienionych spółek zakładał, że A w zamian za unicestwione w związku z połączeniem 1.999.999 udziałów o wartości nominalnej 99.999.950 zł stanowiących 100% udziałów w spółce przejmowanej, otrzyma 162.457.196 akcji spółki przejmującej o łącznej wartości nominalnej 40.614.299 zł, stanowiących 100% akcji w spółce przejmującej. Oznacza to taki sam wpływ (100%) na ten sam zespół aktywów, który początkowo znajdował się w B sp. z o.o., a później został przeniesiony do C S.A. W istocie zatem skarżący nie wyzbył się udziałów, które posiadał w spółce przejmowanej (nie mniej niż 25% - jak wymaga przepis), a jedynie zostały one zastąpione akcjami spółki przejmującej. Należy bowiem zwrócić uwagę na różnice formalnoprawne spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych. W myśl art. 152 K.s.h. kapitał zakładowy spółki z o.o. dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Natomiast zgodnie z art. 302 tej ustawy kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Z powyższego wynika zatem, że po przejęciu B sp. z o.o. przez C S.A. kapitał zakładowy sukcesora nie mógł już dzielić się na udziały. Zatem unicestwienie udziałów spółki przejmowanej, dla skarżącego nie oznaczało wyzbycia się ich, gdyż w zamian za nie otrzymał on akcje spółki przejmującej w takim samym zakresie (100%) w jakim dysponował w odniesieniu do udziałów spółki przejmowanej. Powyższe oznacza, że zarzut naruszenia art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 O.p. (dot. następstwa prawnego w prawie podatkowym) w zw. z art. 21 ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy dokonały błędnej wykładni tych przepisów. Pozostałe zarzuty prawa materialnego koncentrują się wokół interpretacji tych pierwszych, nie wymagają zatem szerszej oceny. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez brak merytorycznego odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawionego przez spółkę – zarzuty w tym zakresie nie są całkowicie trafne. Mimo lakoniczności stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w tym zakresie, należy przyznać rację organowi, że wyroki powołane przez stronę skarżącą nie dotyczyły takiego samego stanu faktycznego i prawnego. Nie wchodząc w szczegóły, w żadnym z nich nie była rozważana sytuacja unicestwienia udziałów spółki przejmowanej (która dokonała płatności na rzecz strony skarżącej) i zastąpienia ich akcjami spółki przejmującej – co było istotne dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy. Odrębną kwestią natomiast jest ustalenie przy zastosowaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, czy składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty (19 października 2016 r.) skarżący rzeczywiście posiadał udziały/akcje nieprzerwanie przez okres dwóch lat od momentu ich nabycia. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie wystarczy bowiem samo złożenie zapewnienia, że wnioskodawca planuje posiadać akcje spółki przejmującej nieprzerwanie co najmniej przez okres dwóch lat od dnia nabycia udziałów w spółce przejętej. Takie zapewnienie jest właściwe jedynie dla opisania stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie może być jednak uznane za wystarczające w sytuacji gdy organ ma dokonać zwrotu nadpłaty podatku, a nie ma pewności, że warunek zwolnienia rzeczywiście nastąpi. Do wyjaśnienia tej kwestii zobowiązany będzie organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 lit. a), art. 200 i 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.