I SA/Łd 1066/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Zakładu A Sp. z o.o. Sp. k. Inwestycje Sp. k. (poprzednio: B Sp. z o.o.) na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. oddala skargę. Wnioskiem z 26 lipca 2017r. Zakład A Sp. z o.o. Sp. komandytowa B Sp. komandytowa z siedzibą w Z. (dalej "Spółka") zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką kapitałową - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, rezydentem polskim podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w grudniu 2016r. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne oraz spółka komandytowa. Obecnie prowadzone są działania restrukturyzacyjne polegające na przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę osobową na gruncie Kodeksu spółek handlowych, tj. Spółkę komandytową. Proces przekształcenia jest obecnie na finalnym etapie, tj. plan przekształcenia został już zbadany przez biegłego rewidenta w zakresie rzetelności i poprawności, a Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w przedmiocie przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową. Powyższa uchwała została zaprotokołowana i w tym zakresie notariusz działający jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie złożony został już wniosek do Sądu o rejestrację dokonanego przekształcenia. Zgodnie z planem przekształcenia oraz umową Spółki przekształconej określono, iż wartość wkładów do Spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów historycznych do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy jednoczesnym dokonaniu korekty w postaci uwzględniania obecnej wartości bilansowej majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zastosowanie powyższej metody ustalania wkładów do spółki przekształconej podyktowane było chęcią respektowania zasady równego traktowania wspólników Spółki oraz zapobieżeniem przeszacowania wkładów do spółki przekształconej poprzez dokonanie proporcjonalnego zmniejszenia ich wartości w stosunku do poniesionej przez spółkę straty w prowadzonej działalności. Należy wskazać, iż na tym etapie nie doszło do wniesienia przez dotychczasowy cli wspólników nowych wkładów do Spółki. Na dzień przekształcenia Spółka posiadała kwotę 11.500 zł na kapitale zakładowym Spółki, pozostała zaś kwota stanowiąca majątek Spółki księgowana była na kapitale zapasowym Spółki. Wkłady do Spółki (Spółki przekształcanej) zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie jej zawiązania, przy czym opodatkowane zostały jedynie wkłady wniesione na kapitał zakładowy Spółki. W pozostałym zakresie wkłady przeznaczone na kapitał zapasowy nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, od momentu zawiązania Spółki aż do jej przekształcenia nie były wnoszone dodatkowe wkłady do Spółki. W trakcie trwania Spółki (Spółki przekształcanej), nie nastąpił przyrost jej majątku, co więcej Wnioskodawca wskazał, iż w trakcie jej istnienia bieżąca działalność przynosiła straty, a zatem de facto, majątek Spółki w momencie przekształcenia był mniejszy niż majątek pierwotny, co zostało również ujęte w planie przekształcenia Spółki. Majątek Spółki przekształcanej obejmuje zatem środki znajdujące się na kapitale zakładowym Spółki jak również na kapitale zapasowym Spółki. Z uwagi, na fakt. że Spółka przekształcana odnotowała straty w działalności prowadzonej od zawiązania do przekształcania, to w Spółce nie istnieje pozycja zysków niepodzielonych. brak jest również z powyższych względów innych kapitałów niż zapasowy czy zakładowy. W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka postawiła następujące pytania: 1. Czy w świetle Dyrektywy 2008/7/WE spółka komandytowa może zostać uznana za spółkę kapitałową, co w konsekwencji implikuje fakt, iż nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowa spółki związana z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową? 2. W przypadku uznania przez Organ, iż w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE spółka komandytowa nie może zostać uznana za spółkę kapitałową, czy przekształcenie Spółki w spółkę komandytową w przypadku braku zwiększenia majątku Spółki osobowej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Ad. 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy przyjąć, iż spółka komandytowa jest spółką kapitałową. W konsekwencji na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa spółki związana z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie podlega opodatkowaniu na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2008.209.1319) ustawodawca dokonał w zakresie swojej regulacji wdrożenia dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE L 46 z 21.02.2008. str. 11). Na jej podstawie dodano do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 2 ust. 6 ustawy, w myśl którego nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udział) lub akcje, posiada już większość głosów. Wnioskodawca wskazał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2008/7/WE wprowadza definicję spółki kapitałowej. Wedle przytoczonego przepisu jako spółkę kapitałową należy traktować każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji w celu rozstrzygnięcia zaistniałego stanu faktycznego, należy rozsądzić, czy spółka komandytowa prawa polskiego wypełnia znamiona spółki kapitałowej opisane w; przytoczonym art. 2 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2008/7/WE. Definicja ta nie została wprowadzona do porządku ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz zgodnie z zasadami prawa europejskiego, brak jest podstaw, dla których podatnik nie mógłby powoływać się bezpośrednio na powyższy przepis. Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona (komandytariusza). W pierwszej kolejności należy wskazać, iż prowadzenie przedsiębiorstwa winno odnosić się do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk. W tym zakresie pierwszy z elementów definicji spółki kapitałowej zawarty w uregulowaniach dyrektywy został spełniony. Następnie, wskazano, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje element kapitałowy w postaci udziału kapitałowego, którego emanacją jest istnienie ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki. Co do zasady Kodeks spółek handlowych w art. 10 § 2 dla zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, przy czym jest to przepis dyspozytywny, tym samym istnieje prawna możliwość nadania umowie spółki takiej treści, że wspólnik Spółki uprawniony będzie do swobodnego rozporządzania swoim udziałem kapitałowym. Należy podkreślić, iż właściwe skonstruowanie przepisów umowy spółki komandytowej może prowadzić do sytuacji, iż zbycie ogółu praw i obowiązków będzie uproszczone i swobodniejsze niż sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy bowiem wskazać, iż nawet w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Zdaniem wnioskodawcy nie budzi również żadnych wątpliwości, że odpowiedzialność wspólnika spółki komandytowej będącej jej komandytariuszem jest ograniczona. W tym zakresie zazwyczaj umowa spółki zawiera tak skorelowane postanowienia, że wysokość wkładu komandytariusza równa jest sumie komandytowej, co prowadzi do faktycznej sytuacji ograniczenia odpowiedzialności i komandytariusza do wysokości posiadanego udziału kapitałowego. Analizowany przepis Dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na i wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Na spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie, zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu). Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 odnosi się również do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Powyższe w ocenie strony, pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7/WE zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego k.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową jako spółkę kapitałową. Wnioskodawca podkreślił, że takie rozumienie przepisów poparte jest bogatą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, których orzeczenia obszernie powołano. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy uznanie spółki komandytowej za spółkę kapitałową w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, jak wskazano powyżej ma doniosłe skutki podatkowe wobec treści art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowa spółki komandytowej zawarta w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ad. 2. Ponadto Wnioskodawca abstrahując od powyższej dokumentacji wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt k) oraz ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają m.in. umowy spółki oraz ich zmiany. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (na podstawie z art. la pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę osobową rozumie się spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną). Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Według Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu, w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku (aktywów) należących do spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. Spółka przekształcona zachowa tożsamość podmiotową spółki przekształcanej, zmieniając jedynie formę prawną. W szczególności, majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej. Zgodnie z powołanym powyżej art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przekształcenie spółki osobowej podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w sytuacji, gdy prowadzi do zwiększenia majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji zatem, jeśli przekształcenie nie skutkuj; zwiększeniem majątku, spółka powstała w wyniku przekształcenia nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy zwrócić uwagę, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca posługuje się terminem "zwiększenie majątku", jednocześnie nie definiując samego terminu "majątek". W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych (art. 28 i art. 103 Kodeksu). W związku z powyższym Wnioskodawca stanął na stanowisku, że dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez "zwiększenie majątku" należy rozumieć jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) występujący po stronie spółki przekształconej w porównaniu z majątkiem spółki przekształcanej. W opisanym stanie faktycznym, w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową, wartość kapitałów własnych spółki komandytowej odpowiada wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy przed przekształceniem. W szczególności, kapitał podstawowy pozostaje bez zmian. Działalność gospodarcza będzie zatem kontynuowana przez spółkę przekształconą przy wykorzystaniu dokładnie tego samego majątku z jakiego korzystała spółka przekształcona. Jednocześnie, w wyniku przekształcenia nie została zmieniona struktura właścicielska Wnioskodawcy - nie przystąpili do niego nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby wkłady do Wnioskodawcy. Dodatkowo, w momencie przekształcenia istniejący wspólnicy nie wnoszą do Wnioskodawcy dodatkowych wkładów (składników majątkowych), jak również nie podwyższyli swoich wkładów. W wyniku przekształcenia nie doszło zatem de zwiększenia majątku spółki przekształcanej, gdyż wartość wkładów i majątku Wnioskodawcy po jego przekształceniu w spółkę komandytową nie wzrasta w porównaniu z wkładami i majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Mając na uwadze powyższe, przekształcenie w spółkę komandytową Spółki prowadzące obecnie działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ spełniona zostanie przesłanka w postaci niezwiększenia majątku spółki komandytowej powstałej z przekształcenia zapewniająca neutralność takiego przekształcenia na gruncie podatku od czynność j cywilnoprawnych. W efekcie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie doszło do zmian w wartości majątku Wnioskodawcy po jego przekształceniu - majątek Wnioskodawcy funkcjonującego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się w całości majątkiem Wnioskodawcy w formie przekształconej spółki komandytowej z dniem wpisu przekształcenia przez Sąd Rejestrowy. Podsumowując Spółka wyraziła opinię, iż przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem nadpłaconym. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał, że brak jest podstaw do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową oraz że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe spółki kapitałowe, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. W rezultacie zatem przywołany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie miał zastosowania w przedstawionym zdarzeniu. Dotyczy on bowiem wyłączenia z opodatkowania zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. W przedstawionym opisie planowane jest natomiast przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ponadto organ stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem, przy czym - na mocy art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek - zwolnieniem objęta była ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana. Zatem w niniejszej sprawie - przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - podatek winien być naliczony od kapitału zapasowego. Pismem z 18 października 2017r. Spółka wniosła do sądu administracyjnego skargę na interpretację indywidualną z [...]r. domagając się jej uchylenia w całości i podnosząc zarzuty naruszenia: art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędne przyjęcie, że spółka komandytowa nie jest na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak i Dyrektywy 2008/7/WE spółką kapitałową i w konsekwencji nie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo, że doszło do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową (spółkę kapitałową), które wyłączone zostało od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych; art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) poprzez błędne uznanie, że nawet przy założeniu, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową uważane będzie za przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, w zaistniałym stanie faktycznym przekształcenie to będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych; art. 120 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa przez nieprzeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie i w granicach prawa, z pominięciem prawidłowych wyników wykładni przepisów prawa materialnego podatkowego mających zastosowanie w sprawie, w tym prounijnej wykładni tych regulacji. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 15 lipca 2016 r. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną . Rozpoznając skargę we wskazanym zakresie należało uznać zarzuty skargi za bezzasadne. Zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do oceny, czy spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Na gruncie przepisów polskiego prawa nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa jest spółką osobową. Wynika to bezpośrednio zarówno z treści art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, jak i art. 1a pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 223 ze zm.). Strona skarżąca powołuje się natomiast na przepisy Dyrektywy 2008/7/WE definiujące pojęcie spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej Dyrektywy przez spółkę kapitałową rozumie się: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Nie jest sporne, że spółka komandytowa nie została wymieniona w załączniku I do Dyrektywy, a udziały w kapitale lub majątku spółki nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 K.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (zgodnie z art. 4 §1 pkt 1 K.s.h.) może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Tak więc polska spółka komandytowa nie spełnia warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009r. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 powołanej Dyrektywy na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Nie jest kwestią sporną, że spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność nastawioną na zysk. Jednak na podstawie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE Polska mogła skorzystać z uprawnienia do nieuznawania tego rodzaju podmiotów za spółki kapitałowe dla potrzeb nakładania podatku kapitałowego. Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 9 powołanej Dyrektywy w ustawie od podatku od czynności cywilnoprawnych dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego) jak również wprowadził rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i spółek kapitałowych. Spółka komandytowa stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych została zaliczona do kategorii spółek osobowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, które regulują kwestię podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że za zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie zaś do art. 3 ust 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z przepisu tego, zdaniem Sądu wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wartość wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Punkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a punkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast punkt trzeci dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają, w ocenie Sądu przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w opisanym stanie faktycznym wbrew stanowisku strony doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej (w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), gdyż łączny majątek tej spółki jest większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z o.o., obejmując również kapitał zapasowy od którego winien zostać naliczony podatek, przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy. W konsekwencji zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8f u.p.c.c. należy uznać za niezasadny. Sąd w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/14, w którym wywiedziono, że "Uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obok środków kapitału zakładowego m.in.: kapitału zapasowego, niepodzielonego zysku spółki kapitałowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych" (dostępny na http//orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji zdaniem Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację działał na podstawie i w granicach przepisów prawa nie naruszając także wskazanych w skardze przepisów postępowania. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji. ak