I SA/Łd 1069/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 roku sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2008 oddala skargę. I SA/Łd 1069/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. nr [...] , określającą M. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie 6.695,- zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] r. podatnik zawarł z matką – J. B. (prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A."), umowę dzierżawy, na podstawie której wydzierżawił na okres trzech lat samochód ciężarowy marki IVECO DAILY 2.8 TDI nr rej. [...]. Dzierżawca – matka podatnika, zobowiązała się użytkować ten samochód zgodnie z jego przeznaczeniem, ponosić wszelkie opłaty związane z należytą eksploatacją i ubezpieczeniem oraz zobowiązała się do zapłaty czynszu dzierżawnego w wysokości 4.000,- zł miesięcznie, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Skarżący w dniu 9 listopada 2007 r. oświadczył we właściwym urzędzie skarbowym, że przychód z przedmiotowej dzierżawy będzie opodatkowywał ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2008 r. podatnik wykazał przychód z dzierżawy samochodu w wysokości 25.000,- zł. Jednakże w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających pracownicy Urzędu Skarbowego Ł.-B. ustalili, iż podatnik od dnia 20 listopada 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. otrzymał przychód z dzierżawy samochodu w wysokości 13.000,- zł, natomiast w całym 2008 r. przychód ten wyniósł 42.140,- zł i tą ostatnią kwotę przyjęto do określenia zobowiązania w zryczałtowanych podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających podatnik sam przyznał, że w 2008 r. otrzymał łącznie tytułem dzierżawy samochodu ciężarowego marki IVECO kwotę 42.140,- zł i nie potrafił wyjaśnić dlaczego w zeznaniu podatkowym PIT-28 wykazał przychód w wysokości 25.000,- zł. Kwoty czynszu dzierżawnego przekazywane były przelewami bankowymi na konto podatnika. Biorąc pod uwagę przedmiotową umowę dzierżawy, od daty jej podpisania, tj. od 9 listopada 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., podatnik powinien otrzymać łączny przychód w wysokości 56.000,- zł, natomiast z dokumentów przedłożonych do akt sprawy – zestawienia transakcji na rachunku bankowym, wynika, że otrzymał kwotę 55.140,- zł. Organ odwoławczy wskazał także, iż Pani J. B. w swojej firmie zaliczyła w 2008 r. do kosztów uzyskania przychodów kwotę 24.000,- zł tytułem czynszu dzierżawnego samochodu IVECO. Na tą okoliczność sporządzała dowody wewnętrzne, które nie odzwierciedlały jednak kwot faktycznie przekazywanych na konto M. B.. Z zeznań J. B. wynikało, że dzierżawa samochodu trwała przez okres od 8 listopada 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., a opłaty za dzierżawiony pojazd dokonywane były w miarę posiadania przez "A." środków finansowych. Przelewy, przy których użyto określenia "bus", "wynajem busa", "opłata busa", dotyczyły opłat za wydzierżawiony samochód, natomiast pozostałe przelewy dotyczyły wspólnych opłat domowych w ramach wspólnego gospodarstw domowego, w związku z wydatkami dotyczącymi nauki syna, utrzymaniem domu i utrzymaniem córki M.. Łączna kwota przekazana przelewami zatytułowanymi "zaliczka" z rachunku J. B. na rzecz syna wyniosła 22.140,- zł, z czego w 2007 r. dotyczyło to kwoty 5.000,- zł, natomiast w 2008 r. kwota ta wyniosła 17.140,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył jednak, iż skarżący w złożonym za rok 2007 zeznaniu PIT-28 wykazał przychód w łącznej wysokości 13.000,- zł, na którą to kwotę składał się również przelew zatytułowany "zaliczka" w wysokości 5.000,- zł. Ponadto od kwoty 5.000,- zł otrzymanej przelewem w dniu 5 lutego 2008 r. zatytułowanym "zaliczka" podatnik również odprowadził do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 425,- zł. Te okoliczności - w ocenie organu odwoławczego - nie potwierdzają zeznań złożonych przeze J. B.. W dniach 12 – 13 października 2009 r. organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające w Spółce z o.o. "B." z siedzibą w Ł. i z dokumentów tej Spółki wynikało, iż firma J. B. przekazała w poddzierżawę Spółce "B." przedmiotowy samochód IVECO, w okresie od maja do listopada 2008 r. Tym samym – jak uznały organy podatkowe – J. B. była cały czas związana umową z dnia [...] r.; łączna zaś kwota należności przekazanych z jej konta bankowego na rachunek bankowy skarżącego odpowiada kwocie umownego czynszu rocznego i w powyższej kwocie mieściła się również zapłata za okres wykorzystywania samochodu przez Spółkę "B.". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na treść przepisu art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), uznając, że w kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu dzierżawy ustawodawca przyjął metodę kasową – istotny jest zatem faktyczny moment uzyskania przychodu. Tak więc zasadne jest przyjęcie przez organ pierwszej instancji wielkości przychodu z tytułu dzierżawy samochodu IVECO w wysokości 42.140,- zł (według okazanych przelewów bankowych), a nie w wysokości 25.000,- zł, jak i w kwocie wynikającej z umowy dzierżawy (czynsz tytułem dzierżawy wynosił 4.000,- zł, łącznie za rok 2008 – 48.000,- zł). Z akt sprawy wynika też, iż Spółka "B." dokonywała na konto podatnika przelewów środków pieniężnych na podstawie dokumentu cesji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik M. B. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności sprawy; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż kwota osiągniętego przez podatnika przychodu z tytułu dzierżawy samochodu w 2008 r. wyniosła 42.140,- zł; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pozorne uzasadnienie treści decyzji i niewskazanie przyczyn nieuwzględnienia przedstawionych w toku postępowania przez M. B. i J. B. dowodów, w tym zawartych w piśmie z dnia 5 listopada 2009 r. wyjaśnień M. B. odnośnie wskazanej przez niego kwoty 25.000,- zł jako przychodu z tytułu dzierżawy samochodu w 2008 r.; - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie skutkujące wydaniem przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r., podczas gdy podatnik prawidłowo dokonał samoobliczenia i zapłaty zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. Pełnomocnik skarżącego za błędne uznał działania organu podatkowego, który swoje rozstrzygnięcie oparł na dowodzie w postaci przelewów bankowych, z których wynikało, iż przekazana przez J. B. kwota przewyższała tę wynikającą z łączącej strony umowy. Treści tej umowy nie można domniemywać z dokumentów przelewu bankowego. Zgodnie z umową miesięczny czynsz z tytułu dzierżawy samochodu wynosił 4.000,- zł i taka też kwota stanowiła rzeczywisty miesięczny przychód podatnika, ale jedynie w okresie do 9 lipca 2008 r. Przyjęcie przez organ podatkowy, że kwota czynszu za najem była wyższa aniżeli określona w umowie jest ustaleniem sprzecznym rzeczywistym stanem faktycznym i świadczy o dokonanej w sposób wadliwy ocenie zebranego materiału dowodowego. Zgromadzone w sprawie dowody (w tym m.in. łącząca strony umowa i przedłożone przez J. B. dokumenty wewnętrzne sporządzone na potrzeby firmy "A.", z których jednoznacznie wynika, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów J. B. ujęła wydatki związane z dzierżawą samochodu w wysokości tożsamej z treścią łączącej ją z M. B. umowy) zdecydowanie takim ustaleniom przeczyły. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż w toku postępowania zarówno M. B., jak i J. B., konsekwentnie wskazywali, że jedynymi przelewami stanowiącymi zapłatę za wynajem samochodu były te oznaczone tytułem: "opłata bus" oraz "bus". Pozostałe wykonane przez J. B. przelewy, zatytułowane "zaliczka", opiewające na kwotę 17.140,- zł dotyczyły wpłat na konto syna w związku z prowadzonym wspólnie gospodarstwem domowym oraz wydatkami dotyczącymi utrzymania i nauki córki J. B. – M.. Powyższe wydatki nie miały żadnego związku z łączącą wskazane osoby umową dzierżawy. Pełnomocnik skarżącego zarzucił też, iż organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że matka podatnika miała upoważnienie do dysponowania rachunkiem bankowym syna i wypłaciła kwotę o wartości 17.140,- zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważy, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z klei art. 6 ust. 1a tej ustawy stanowi, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Art. 15 ust. 1 w/w ustawy nakłada na podatników oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, obowiązek m.in. prowadzenia ewidencji przychodów. Obowiązek ten nie dotyczy podatników osiągających przychody, m.in. z tytułu umowy dzierżawy, jeżeli ich wysokość wynika z umowy zawartej w formie pisemnej (art. 15 ust. 3). Z powyższych uregulowań wynika zatem, że skarżący mógł opodatkować przychody uzyskane z dzierżawy samochodu ciężarowego w formie ryczałtu ewidencjonowanego i nie był zobowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów, gdyż wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego wynikała z zawartej w dniu 9 listopada 2007 r. umowy, a ponadto skarżący nie zawarł tej umowy w ramach działalności gospodarczej. Nie jest kwestią sporną w niniejszej sprawie, że w 2008 r. pomiędzy M. B. a J. B. obwiązywała umowa dzierżawy samochodu ciężarowego IVECO, który był wykorzystywany w działalności gospodarczej J. B. oraz w Spółce "B.". Nie jest także kwestią sporną, że na konto podatnika wpływały środki pieniężne z rachunków bankowych w/w firm. Jeżeli skarżący nie prowadził ewidencji przychodów, a z przedmiotowej umowy dzierżawy samochodu ciężarowego wynikała wysokość miesięcznych przychodów z tego tytułu w roku 2008, to organy podatkowe miały pełne prawo aby przyporządkować określone wpłaty dzierżawcy do przychodów wydzierżawiającego, opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym. W ocenie Sądu organy podatkowe rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z dyrektywami procesowymi zawartymi w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprawę rozstrzygnęły nie tylko - jak zarzucił to pełnomocnik skarżącego – o analizę wyciągów bankowych z konta podatnika, ale także przeanalizowały treść umowy dzierżawy z dnia [...] r., księgi podatkowe J. B., a także wyciągi bankowe i raporty kasowe Sp. z o.o. "B.". Te dowody pozwoliły przyjąć, że w 2008 r. skarżący uzyskiwał rzeczywisty przychód z dzierżawy samochodu marki IVECO (przelewany na jego konto), niezależnie od tego jak były oznaczane przedmiotowe wpłaty. Należy też podzielić pogląd organu odwoławczego, że skoro za rok 2007 i w miesiącu lutym 2008 r. podatnik opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjonowanym przychód z przelewu bankowego oznaczonego "zaliczka", to późniejsze przelewy tak oznaczone również wiązały się z czynszem dzierżawnym samochodu ciężarowego. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które obalałyby te twierdzenia organów podatkowych. Z akt sprawy nie wynika także, aby przed końcem 2008 r. skarżący zaprzestał uzyskiwania przychodów z dzierżawy samochodu ciężarowego, tj. aby przedmiotowa umowa wygasła. Na pewno na jego konto wpływały środki z firmy "A." i z firmy "B.". Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem możliwość dysponowania środkami na rachunku bankowym syna przez J. B.. Przywołanie i analiza powyższych dowodów przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, wskazuje, że została wypełniona dyspozycja przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze prawidłowo ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, organy podatkowe właściwie dokonały jego subsumcji do przepisów art. 6 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustalenie też, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji PIT-28 za 2008 r., pozwoliło organom podatkowym zastosować przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – określić wysokość zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. Sz.Ch.