I SA/Łd 107/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...], określającą T. S. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie 4.744,50 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że wyrokiem z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1027/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego – art. 187 oraz 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. Sąd podkreślił, iż umowa kolportażu swoim charakterem jest zbliżona do umowy komisu. Zgodnie z art. 756 k.c. przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. W wyniku tej umowy nie dochodzi do rozporządzenia prawem, jakie komitentowi przysługuje w stosunku do rzeczy objętej umową komisu. Czynności komisanta wobec osoby trzeciej są zawsze podjęte na rachunek komitenta, co oznacza, że komisant po dokonaniu ich we własnym imieniu jest obowiązany przenieść na komitenta prawa lub korzyści majątkowe uzyskane od osoby trzeciej. Zatem wykonanie świadczenia w umowie kolportażu, która nosi cechy komisu polega na sprzedaży wydawnictw przekazanych za pośrednictwem kolportera. W treści tzw. "umowy współpracy w zakresie sprzedaży wydawnictw" z dnia [...] lipca 2002 r. znalazło się postanowienie (§ 3), że kupujący zobowiązuje się sprzedać dostarczone przez sprzedającego wydawnictwa we własnym imieniu i na własny rachunek. Treść tego zapisu mogłaby wskazywać, z jaką umową w rozpatrywanej sprawie możemy mieć do czynienia. Jednakże zdaniem Sądu, aby w sposób jednoznaczny ustalić charakter stosunku prawnego łączącego podatnika z kontrahentem, organy podatkowe są zobowiązane do zgromadzenia wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz dokonanych czynnościach. Sąd wskazał również, iż treść drugiej umowy z dnia [...] stycznia 2003 r. nie pozwala na jednoznaczne ustalenie jej charakteru. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę, wskazując na załączone do akt sprawy remanenty, protokół przesłuchania strony z dnia [...] sierpnia 2006 r., pisma A S.A. z dnia [...] lipca 2006 r. i Oficyny Wydawniczej B z dnia [...] lipca 2006 r., pkt 3 i 4 umowy zawartej z wydawnictwem C oraz § 7 pkt 2, § 9 pkt 1 i 3 oraz § 10 pkt 1 umowy o współpracy nr [...] zawartej z A S.A. w W. stwierdził, iż podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, że działalność podatniczki w zakresie handlu wydawnictwami miała charakter kolportażu prowadzonego we własnym imieniu i na własny rachunek, a przychodem jest rabat i marża liczone od cen sprzedaży netto, które w istocie odpowiadają warunkom wynagrodzenia prowizyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., postanowienia tych umów normują przede wszystkim sposób ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron umowy, jak i sposób ich realizacji, w tym zakresie wzajemnych rozliczeń oraz świadczą o wykonywaniu przez podatniczkę kolportażu prasy na podstawie umów z A S.A. i wydawnictwem C, czego nie zmienia fakt, iż wykonywała ona działalność kolportażową we własnym imieniu i na własny rachunek. Nazwa umowy ani określenie wynagrodzenia mianem rabatu, czy marży nie przesądza o charakterze czynności świadczonych przez stronę. Marża jest narzutem do ceny nabycia towaru pokrywającym koszty podatnika i zysk, a jej wysokość ustala sam podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zaś jego kontrahent zaopatrujący go w towar. Umowa zawarta z wydawnictwem C – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. – jest umową o kolportaż, co potwierdza treść jej punktów 1, 2, 3 i 4, przychodem za czynności określone umową jest prowizja otrzymywana za te czynności, nie zaś cena detaliczna uzyskana za sprzedaną prasę. Podobnie treść § 1, 3, 6 – 8, 9 umowy zawartej z A S.A. świadczy o tym, że jest to umowa o kolportaż. Rozliczenia między stronami umów odbywały się w ten sposób, że w okresach tygodniowych – A S.A. lub miesięcznych C wystawiały rachunki za sprzedaną przez podatniczkę prasę po potrąceniu rabatu lub marży. Faktury sprzedaży wystawiane były przez dostawców prasy po rozliczeniu egzemplarzy sprzedanych i zwróconych przez stronę, tj. po wykonaniu usługi. Nie można zatem – zdaniem organu podatkowego – zgodzić się ze stanowiskiem podatniczki, że z momentem wydania prasy przez kontrahentów stawała się ona jej właścicielem, a przychodem ze sprzedaży była wartość w cenie detalicznej. Pogląd taki potwierdza zaś również fakt, iż faktur sprzedaży prasy wystawionych przez dostawców nie korygowano o zwroty. Umowa kolportażu nie została unormowana w przepisach prawa cywilnego. Przyjmując jednak ogólną zasadę kwalifikowania wszelkich umów nienazwanych przy interpretacji, których znajdują zastosowanie przepisy regulujące kwestie podobnych umów nazwanych, można uznać, że umowa ta swoim charakterem jest zbliżona do umowy komisu. Wykonanie świadczenia w umowie kolportażu, która nosi cechy komisu polega na sprzedaży wydawnictw przekazanych za pośrednictwem kolportera. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że w obu przypadkach dostawcy prasy nie ewidencjonowali przychodu ze sprzedaży w dacie jej wydania do sprzedaży, lecz w momencie rozliczenia sprzedaży, które następowało w okresach tygodniowych (A S.A.) lub na koniec miesiąca (C), co świadczy o tym, że dostawcy prasy nie traktowali przekazania prasy jako sprzedaży, zaś podatniczka sprzedawała prasę powierzoną jej przez kontrahentów. W ocenie organu podatkowego, kwota uiszczana na rzecz dostawców po sprzedaży prasy z uwzględnieniem dokonanych zwrotów jest faktycznie zwrotem uzyskanej korzyści ze sprzedaży towarów stanowiących własność dostawców prasy, które w danym okresie podatniczka sprzedawała nabywcom. Za bezsporne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał również to, iż podatniczka prowadziła działalność, z której przychody opodatkowane były różnymi stawkami ryczałtu, w ewidencji natomiast wykazywała całość przychodu ze stawką 3 %, co uniemożliwiało określenie przychodów z każdego rodzaju działalności i prowadzi do stwierdzenia jej wadliwości. W konsekwencji za niezgodne z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) uznał również ewidencjonowanie i opodatkowanie przez stronę przychodów za kolportaż prasy co, w jego ocenie, uzasadniało zastosowanie w rozstrzygniętej sprawie art. 12 ust. 3 tej ustawy oraz opodatkowanie 8,5 % stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz prowizji, którą stanowił rabat oraz marża. Z tych przyczyn, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uznał za zasadne skorygowanie przez organ I instancji przychodu wynikającego z ewidencji, tj. zmniejszenie go o wartość sprzedaży netto wydawnictw prasowych i zwiększenie o kwotę prowizji netto za kolportaż prasy (m.in. ustaloną na podstawie faktur wystawionych przez sprzedawcę), a tym samym ustalenie, iż w 2003 r. przychód netto podatniczki wyniósł 80.866,72 zł, od którego należny podatek przy zastosowaniu stawki 8,5 % zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i po obniżeniu o dokonane wpłaty na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 4.744,50 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję T. S. zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b i art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 24a § 1 i 2, art. 24b § 2, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na te uchybienia autorka skargi wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona zarzuciła, iż brak jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania celu czynności prawnej, a organ chcąc nadać inne znaczenie kwestionowanym umowom powinien w trybie art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej uwzględnić i w uzasadnieniu wskazać na zgodny zamiar stron i cel czynności. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedołożenie należytej staranności przy zbieraniu materiału dowodowego oraz niedanie wiary składanym przez nią wyjaśnieniom i zeznaniom. Podniosła, iż jeżeli umowa cywilnoprawna nie została wykorzystana do uchylania się od obowiązku podatkowego ani zmniejszenia zobowiązania podatkowego, to nie należy wywodzić z niej niekorzystnych skutków o charakterze sankcji. Zarzuciła również, iż interpretacja przez organ podatkowy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b oraz art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzi do "stworzenia fikcyjnego zobowiązania u podatnika poprzez opodatkowanie wszystkich sprzedanych artykułów karną, wyższą stawką i wszystko w oparciu o wątpliwości wokół kolportażu" wobec czego "nie można zastosować art. 12 ust. 3 tej ustawy o charakterze sankcji względem obywatela, który nie skorzystał z przywileju sformułowanego w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. e". Podatniczka wskazała przy tym, iż zasada, którą kierowała się przy obliczaniu ryczałtu od przychodu ewidencjonowanego była korzystniejsza ekonomicznie dla budżetu Państwa i doprowadziła do odprowadzenia podatku w wyższej wysokości niż obliczony przy zastosowaniu interpretacji dokonanej przez organy podatkowe. Nie zgadzając się z przyjętą przez organy podatkowe kwalifikacją prowadzonej działalności jako kolportażu prasy oraz umów zawartych z Oficyną Wydawniczą C i A S.A. jako umów o kolportaż, skarżąca podała, iż w chwili zawierania umów dotyczących sprzedaży wydawnictw zwróciła się do Urzędu Miasta – Gminy S. z pytaniem, czy wpis dokonany do ewidencji działalności gospodarczej powinien być uzupełniony o sprzedaż wydawnictw. W odpowiedzi, na co zakwalifikowano handel prasą do kategorii sprzedaży drobnych artykułów przemysłowych i nie wskazano na konieczność zmiany lub uzupełnienia o nową kategorię istniejącego wpisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a podatniczką była kwalifikacja czynności sprzedaży prasy. Podatniczka kwalifikowała sprzedaż prasy jako działalność usługową w zakresie handlu i stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 5b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowywała przychód z tego tytułu stawką ryczałtu 3%. Natomiast zdaniem organu podatkowego, podatniczka była kolporterem prasy na podstawie umowy o kolportaż prasy. Stąd też zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3e powyższej ustawy powinna opłacać ryczałt w wysokości 8,5%, ale nie od przychodu, lecz od prowizji uzyskanej przez kolportera. W powyższym sporze racje należy przyznać skarżącej. Oceniając zasadność skargi należy w pierwszej kolejności odwołać się do podstawowych zasad konstytucyjnych, a mianowicie do zasady wyłączności ustawowej, wyrażonej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższe unormowanie należy zestawić z zasadą określoności, która wymaga aby uprawnienia organów podatkowych do wkraczania w sferę praw i wolności obywatelskich miały jednoznaczne granice i aby te granice były w sposób dostatecznie precyzyjnie wyrażone w ustawie podatkowej. Zatem z treści art. 217 Konstytucji RP wynika nie tylko obowiązek ustawowej regulacji podmiotu, przedmiotu opodatkowania oraz stawek podatkowych. Ustawowe regulacje powinny być, zgodnie z zasadą określoności, precyzyjne i jasno sformułowane. Jest to niezwykle istotne w zakresie regulacji dotyczących zryczałtowanego opodatkowania przychodów. Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, często w niewielkim zakresie, powinien poprzez proste odczytanie tekstu aktu prawnego rangi ustawowej, jednoznacznie ustalić stawki według, których podlegają opodatkowaniu jego czynności. Zwłaszcza, że na gruncie prawa podatkowego podmiotem, który w pierwszej kolejności dokonuje wykładni normy prawnej jest podatnik. W stanie faktycznym w niniejszej sprawie podatniczka prowadziła działalność handlową. W jej ramach dokonywała sprzedaży prasy, z której uzyskany przychód, tak jak w przypadku pozostałych towarów, opodatkowywała stawką 3%. Organy podatkowe zarzucają podatniczce błędną kwalifikację, gdyż uważają, że była kolporterem prasy na podstawie umowy o kolportaż prasy. Warto tu podkreślić, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiuje pojęcia kolportażu prasy. Takiej definicji nie zawiera również żaden akt prawny z zakresu prawa podatkowego. W systemie prawnym nie istnieje również jakikolwiek akt prawny określający to pojęcie. Jak trafnie wskazał Sąd we wcześniejszym wyroku z dnia 15 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1027/05, którego ocena prawna, stosownie do treści art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiązała Dyrektora Izby Skarbowej, umowa kolportażu jest stosunkiem zobowiązaniowym zbliżonym do umowy komisu. Zatem kolportaż zachodziłby wtedy, gdy podatnik sprzedawałby prasę w imieniu własnym, ale na rachunek dostarczającego wydawnictwa. Analizując w powyższym aspekcie "umowę współpracy w zakresie sprzedaży wydawnictw" z dnia [...] lipca 2002 r., zawartą z spółką A oraz umowę z dnia [...] stycznia 2003 r. zawartą z wydawcą C, należy stwierdzić, że podatniczka nie zawierała umów o kolportaż prasy. Powyższe wynika z kilku okoliczności. Po pierwsze, wyraźnie z treści pierwszej ze wspomnianych umów wynika, że podatniczka sprzedawała prasę we własnym imieniu i na własny rachunek. Po drugie, skarżąca z tytułu tych stosunków zobowiązaniowych otrzymywała marżę i rabat, a nie prowizję. Po trzecie, faktury wystawiane przez dostawców prasy nie odnosiły się do prowizji należnej kolporterom prasy, ale dotyczyły sprzedaży wydawnictw. Po czwarte, postanowienia umowne dotyczące zwrotu niesprzedanej prasy nie są jedynie charakterystyczne dla umów kolportażu. W aktualnych warunkach rynkowej konkurencji częste są zastrzeżenia umowne odnoszące się do zagwarantowania odbioru niesprzedanego towaru. Zatem organ podatkowy błędnie zastosował przepis art. 12 ust. 1 pkt 3e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W przypadku braku definicji ustawowej pojęcia kolportażu prasy, zasadą powinno być rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Zwłaszcza, że zakwalifikowanie przez podatniczkę sprzedaży prasy, jako działalności usługowej w zakresie handlu, a nie jako kolportażu prasy spowodowało, że zobowiązanie podatkowe skarżącej było nieco wyższe. Zatem taka interpretacja nie spowodowała uszczerbku w interesach fiskalnych Skarbu Państwa. Dodatkowo należy wskazać, że nawet przy akceptacji poglądu organu podatkowego, że podatniczka była kolporterem prasy, brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 12 ust. 3 zdanie drugie analizowanej ustawy. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W razie, gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów. Za niedopuszczalnością zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym istniejącym w tej sprawie przemawiają dwa argumenty. Po pierwsze, zastosowanie powyższego przepisu w rozpoznawanej sprawie narusza przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażoną w niej zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podatniczka bowiem ustalając od sprzedaży prasy ryczałt od przychodu w stawce 3 % zamiast według stawki 8,5 % od prowizji (10% lub 15 % ceny wydawnictw) zawyżyła swoje zobowiązanie względem Skarbu Państwa. Stawka 3 % od przychodu jest bowiem większa od kwoty 8,5 % od prowizji. Innymi słowy, przyjmując założenie o trafności poglądu organu podatkowego w zakresie kolportowania prasy, podatniczka bez wątpienia pomyliła się na swoją niekorzyść. W takiej sytuacji zastosowanie regulacji zawartej w art. 12 ust. 3 in fine powyższej ustawy, który ma niewątpliwie charakter sankcyjny, jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania do organów podatkowych. Można bowiem odnieść wrażenie, że podatniczka została "ukarana" za zawyżenie swojego zobowiązania podatkowego. Sprzeczne byłoby to z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Po drugie, nie można zaakceptować dopuszczalności zastosowania powyższego przepisu w sytuacji, gdy organ podatkowy w bardzo precyzyjny sposób ustalił przychody z tytułu sprzedaży prasy oraz z tytułu sprzedaży innych towarów. Wprawdzie art. 12 ust. 3 ustawy stanowi o prowadzeniu ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Jednakże należy dostrzec cel analizowanego unormowania. Dążeniem ustawodawcy było opodatkowanie przychodów najwyższą stawką 8,5 % w sytuacji, gdy brak jest danych w zakresie wysokości przychodów podlegających opodatkowaniu niższą stawką. Skoro więc organ podatkowy na skutek błędnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika nie jest w stanie ustalić, wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu niższą stawką dopuszczalne jest zastosowanie regulacji zawartej w art. 12 ust. 3 analizowanej ustawy. W ten sposób chroniony jest interes fiskalny budżetu państwa. W niniejszej sprawie, organ podatkowy precyzyjnie ustalił wartość przychodu oraz uzyskanej "prowizji" z tytułu sprzedaży prasy. Ustalono bowiem, że podatniczka zapłaciła podatek ryczałtowy w zawyżonej wysokości. W takim wypadku określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy było niedopuszczalne, gdyż nie uwzględniało wykładni celowościowej tej normy prawnej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Stosownie do treści art. 152 powyższej ustawy stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.