I SA/Łd 1070/07

Dnia 30 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki oddala skargę. I SA/Łd 1070/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 207, art. 210 w zw. z art. 107 § 1 i 2, art. 108, art. 109, art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności J.T.M., członka zarządu A Spółki z o.o. w S., od 20 maja 2004 roku A z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za październik i listopad 2003 roku oraz styczeń i marzec 2004 roku w łącznej wysokości 877.868,10 zł wraz z odsetkami w kwocie 369,074,00 zł, kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 49.306,00 zł oraz kosztami upomnień w kwocie 26,40 zł. Organ podatkowy wskazał, iż od dnia 1 stycznia 2004 roku do 31 grudnia 2006 roku organem podatkowym właściwym dla rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług był Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego. Natomiast od dnia 1 stycznia 2007 roku organem podatkowym właściwym dla Spółki jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Jednak z uwagi na treść art. 18b Ordynacji podatkowej w sprawie orzeczenia odpowiedzialności J.T.M. jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 roku oraz styczeń i marzec 2004 roku właściwym pozostaje Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego. Ponadto organ podniósł, iż z dokonanych ustaleń wynika, iż zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 roku oraz styczeń i marzec 2004 roku powstały w czasie gdy funkcję członka zarządu Spółki A pełnił J.T.M.. Strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, które wyłączałyby jej odpowiedzialność za zaległości Spółki, stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji J.M. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Odwołujący się wskazał na naruszenie art. 17a Ordynacji podatkowej, podnosząc iż organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika. Pismem z dnia 27 stycznia 2006 roku Spółka powiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o zmianie właściwości z dniem 1 stycznia 2006 roku. A Spółka z o.o. w związku z otwarciem likwidacji, dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 maja 2004 roku i dokonała ich otwarcia na dzień 1 czerwca 2004 roku. Tym samym, w ocenie strony wszczęcia postępowania i wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości i skutkować winno uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej. W dalszej części odwołania J.M. zakwestionował ustalenia organu podatkowego, iż zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 roku oraz styczeń i marzec 2004 powstały w czasie gdy pełnił funkcje członka zarządu Spółki. Zaznaczył, iż do wskazanych miesięcy dwukrotnie składane były korekty, a organ nie dokonał żadnych ustaleń w tym zakresie. Odwołujący się nadmienił także, iż przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość A Sp. z o.o. pojawiły się w czasie, gdy nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu Spółki i nie miał wpływu na podjęcie jakichkolwiek działań. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S.. Organ odwoławczy podzielił zarzut J.M., iż decyzja została wydana przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego właściwym organem dla Spółki A w likwidacji od 1 stycznia 2006 roku był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., a nie Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego, który wydał zaskarżoną decyzję. Analiza dokumentów wskazuje bowiem, że Spółka w latach 2002 i 2003 osiągnęła dochody powyżej 5 mln euro rocznie, co spowodowało, iż spełniała kryteria określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Z tego względu zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) z dniem 1 kwietnia 2004 roku organem właściwym dla rozliczeń podatku od towarów i usług stał się dla niej Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego. Z kolei art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b stanowi, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. Z ustaleń organów wynika, iż w A Sp. z o.o. w 2004 roku wystąpiły dwa lata podatkowe: - okres od 1.01.2004r. – 31.05.2004r. z obrotem poniżej 5 mln euro oraz - w okres od 01.06.2004r. – 31.12.2004r. z obrotem poniżej 5 mln euro. Powyższa okoliczność sprawia, iż Spółka przez dwa kolejne lata podatkowe nie należało do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a zatem stosownie do treści art. 5a ust. 5 tejże ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych podatników nastąpiła z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło jej wyłączenie z danej kategorii podatników, co oznacza, że organem właściwym dla A Sp. z o.o. w likwidacji z dniem 1 stycznia 2006 roku stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. W dniu 3 sierpnia 2007 roku J.M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Skarżący podniósł zarzut rażącego naruszenia prawa polegający na uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji pierwszoinstancyjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a. W ocenie J.M. organ odwoławczy powinien wraz z uchyleniem decyzji organu I instancji umorzyć postępowanie w sprawie. Skarżący wskazał, iż postępowanie w sprawie zostało wszczęte na podstawie postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości, a zatem obarczonego wadą nieważności. Organ odwoławczy przekazując sprawę innemu organowi, który nie dokonał wszczęcia postępowania oraz pozostawił w obrocie prawnym postanowienie o wszczęciu postępowania wydane przez niewłaściwy organ. Zdaniem skarżącego w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające umorzenie postępowania. Prowadzenie postępowania przez niewłaściwy organ sprawia, iż staje się ono bezprzedmiotowe. Zdaniem skarżącego powołana podstawa prawna zaskarżonej decyzji ma zastosowanie wyłącznie do postępowania wszczętego na wniosek i nie ma zastosowania do postępowania wszczętego z urzędu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż oparcie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej było prawidłowe, co więcej oparcie przedmiotowej decyzji na przepisie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, jak sugeruje skarżący, stanowiłoby rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy zachodzi konieczność uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, w przypadkach, gdy organ odwoławczy uzna, że sprawa rozstrzygnięta decyzją pierwszoinstancyjną nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, nie może być rozstrzygnięta w formie decyzji bądź stwierdzi, że w sprawie uprzednio zapadła już obowiązująca decyzja ostateczna lub, że decyzję skierowano do osoby, która nie jest stroną w postępowaniu. Wszystkie wymienione przypadki sprawiają, iż dalsze prowadzenie postępowania jest bezprzedmiotowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie niniejszej nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających wydanie decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Natomiast zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej było w pełni uzasadnione, gdyż Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia. Ponadto organ odwoławczy nadmienił, iż nie ma konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania w sprawie, pomimo że postanowienie to zostało wydane przez organ niewłaściwy. Postępowanie podatkowe w takim przypadku toczy się dalej, zmienia się jedynie organ podatkowy właściwy do jego prowadzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się w istocie do zakwestionowania przez skarżącego rozstrzygnięcia organu odwoławczego w części przekazującej sprawę do rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. jako właściwemu organowi podatkowemu do prowadzenia postępowania w I instancji. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Oznacza to, iż organy podatkowe II instancji mają tylko i wyłącznie takie kompetencje, jakie wynikają z treści cyt. przepisu. Niemożliwe jest zatem rozstrzygnięcie sprawy wykraczające poza uprawnienia wskazane w tym przepisie, jak i nieprawidłowa lub niekompletna ich realizacja. Ponadto konsekwencją stanowiska, że komentowany przepis zawiera zamknięty katalog form postępowania podatkowego, jest także przyjęcie założenia, że organ nie może uchylać się od zastosowania jednej z tych form działania. Zróżnicowanie decyzji organu odwoławczego jest uzależnione od okoliczności faktycznych i prawnych oraz możliwości, jakie mu stwarza w tym zakresie art. 233 Ordynacji podatkowej. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości i przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Powyższe oznacza, iż w sytuacji gdy decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez niewłaściwy organ podatkowy, organ odwoławczy w ramach kontroli instancyjnej jest obligowany do jej uchylenia oraz do przekazania sprawy właściwemu organowi podatkowemu celem jej rozpatrzenia. Przepis ten odnosi się do każdego rodzaju właściwości, tj. miejscowej, rzeczowej i instancyjnej. Organ odwoławczy nie ma zatem żadnej możliwości podjęcia innego rozstrzygnięcia, aniżeli uchylenia decyzji i przekazania sprawy zgodnie z właściwością w razie stwierdzenia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej z naruszeniem przepisów o właściwości. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekająca o odpowiedzialności J.M. za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. wydana została przez niewłaściwy miejscowo i rzeczowo organ podatkowy. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. miał nie tylko prawo, ale i obowiązek wydania rozstrzygnięcia zgodnego z dyspozycją art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Ewentualne merytoryczne rozpoznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania od decyzji wydanej przez niewłaściwy organ mogłoby doprowadzić do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji dotkniętej kwalifikowaną wadą nieważności. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ przy wydawaniu decyzji powoduje jej nieważność bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. To samo dotyczy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, który - rozpoznając odwołanie od decyzji organu niewłaściwego - pominął kwestię niewłaściwości i utrzymał decyzję w mocy, zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b uchylić ją i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 12 września 2000 r. I SA/Łd 950/98 Lexpolonica nr 349161). Nie można również zgodzić się z zawartą w skardze argumentacją skarżącego, iż stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek strony. Stanowisko to w świetle obowiązującego stanu prawnego nie znajduje żadnego uzasadnienia i jest daleko idącą nadinterpretacją skarżącego. Dla podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie cytowanego przepisu, jak już wyżej wskazano, istotne jest wystąpienie tylko jednej przesłanki – braku właściwości organu I instancji do załatwienia sprawy. Skoro ustawodawca w treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej nie przewidział żadnych innych warunków dla zastosowanie tegoż przepisu to wydaje się, iż sam tryb wszczęcia postępowania w sprawie nie ma znaczenia dla poprawności zastosowania przedmiotowego przepisu. Wbrew twierdzeniom skarżącego, na poprawność zaskarżonej decyzji nie wpływa także pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego wszczynającego postępowanie w niniejszej sprawie. Należy bowiem w pełni podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę, iż oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o wszczęciu postępowania, co więcej z dyspozycji powyższego przepisu wynika wręcz wola ustawodawcy do dalszego prowadzenia postępowania przez właściwy organ podatkowy, bez konieczności uprzedniego uchylenia postanowienia inicjującego postępowanie w sprawie, które zostało wydane przez niewłaściwy organ. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżącego w zakresie rażącego naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej polegające na niezastosowaniu jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i w efekcie zaniechaniu umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak przedmiotu postępowania, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy co do jej istoty. Tym przedmiotem postępowania jest zaś konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003r. III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). Skoro zatem przedmiotem niniejszego postępowania jest kwestia odpowiedzialność J.M. za zaległości podatkowe Spółki A w likwidacji to z całą pewnością nie można powiedzieć, iż dalsze prowadzenie postępowania stało się bezprzedmiotowe. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę jako nieuzasadnioną. P.Pie. .