I SA/Łd 1071/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] 2016r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z [...]2011r., określającej M. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2007r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] 2010 r. wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że strona nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez PHU A, gdyż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W praktyce bowiem M. T. był jedynie firmantem działalności prowadzonej przez inną osobę. Decyzją z dnia [...] 2011 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że faktury wystawione przez firmę A nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy opisał przy tym dokładnie nielegalny proceder obrotu paliwem firmowany przez M. T., a ponadto organ wykazał, że podatnik, nabywając sporne paliwo, nie zachował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, M. H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1040/11, skargę tę oddalił. Od wyroku WSA podatnik wniósł skargę kasacyjną do NSA. Następnie w dniu 19 lipca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniesiony przez pełnomocnika strony wniosek z dnia 4 lipca 2012 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyżej powołaną decyzją ostateczną z dnia [...] 2011 r. i uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości wraz z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2010 r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podatnika, powołując się na art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał, że wydany w dniu 21 czerwca 2012 r. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ma zasadniczy wpływ na treść wydanej wobec M. H. decyzji i dowodzi sprzeczności działań organów podatkowych z przepisami prawa wspólnotowego. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że zasadne będzie zawieszenie wznowionego postępowania podatkowego. Działając jako organ I instancji właściwy w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego z dnia [...] 2012 r., z uwagi na fakt, że prawomocne rozstrzygnięcie kwestii zasadności skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2011 r. stanowiło zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wydał postanowienie z dnia [...] 2012 r., którym zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt l FSK 284/12, oddalił skargę kasacyjną podatnika, a tym samym wyrok WSA w Łodzi z 4 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1040/11, stał się od dnia 26 marca 2013 r. prawomocny. Decyzją z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] 2011 r., ze względu na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku rozpoznania odwołania strony decyzją z [...] 2013r. DIS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Prawomocnym wyrokiem z 25 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1317/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. H.. Pełnomocnik M. H. 13 stycznia 2016r. zwrócił się z ponownym wnioskiem o wznowienie - w trybie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") - postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] 2011r. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 22 października 2015 r. w sprawie C- 277/14, który miał wpływ na treść decyzji wydanej w stosunku do podatnika. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie ww. decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...] 2011r. oraz umorzenie postępowania w sprawie. Z uwagi na brak przeszkód formalnych postanowieniem z [...] 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie, a następnie - w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. wydał decyzję z [...] 2016r., w której odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] 2011r. pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w wyniku szczegółowej analizy orzeczenia z dnia 22 października 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. doszedł do wniosku, że wyrok TSUE zapadł w okolicznościach faktycznych zbliżonych do występujących w przedmiotowej sprawie, w której kwestionowana jest możliwość dokonania dostaw przez podmiot widniejący na fakturze (w sprawie S. podmiot ten uznany został za nieistniejący, natomiast w przedmiotowej sprawie udowodniono, że podmiot widniejący na fakturach, mimo że istniał od strony formalnej nie mógł dokonać tych dostaw). Jednakże pomimo zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej mającej wpływ na treść ostatecznej decyzji z [...] 2011r. organ uznał, że z uwagi na zaistniały w sprawie stan faktyczny, w wyniku uchylenia powyższej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Organ przypomniał, że w toku postępowania wymiarowego zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez PHU A. Rzekomy dostawca nie dostarczał towaru wyszczególnionego na spornych fakturach, co oznacza, że po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie czynności stwierdzonych tymi dokumentami. Ponadto w trakcie przesłuchania 16 maja 2008r. M. T. zeznał, że jego rola sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur i nie wie nawet czy firma rozpoczęła jakąś działalność. Kwestię fikcyjnego działania przedsiębiorstwa A przesądził ostatecznie Sąd Okręgowy w P., który w wyroku z dnia [...]2009 r. sygn. Akt [...], uznał M. T. za winnego. W ocenie organu zasadne było zatem wyrażone w decyzji ostatecznej stanowisko, że M. H. nie mógł faktycznie nabywać paliwa od A, a faktury, które rzekomo fakt ten mają potwierdzać, są fałszywe i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono, że M. T. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. Organ przypomniał również, że kwestia zachowania przez podatnika tzw. należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym była przedmiotem oceny dokonanej zarówno w wyroku WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1040/11 oddalającym skargę, jak i NSA, sygn. akt I FSK 284/12 oddalającym skargę kasacyjną podatnika. W wyrokach tych podkreślono, że skarżący współpracę z firmą A nawiązał po spotkaniu z kierowcą tego przedsiębiorstwa, nigdy nie widział i nie rozmawiał z M. T., nie zawierał żadnej umowy na dostawę paliwa, nie posiadał żadnych dowodów zapłaty za zakupiony olej napędowy, nie dowiadywał się o źródło pochodzenia paliwa ani o jego certyfikaty, nie żądał okazania koncesji na handel paliwem, nie był w siedzibie firmy A, nie interesował się, czy osoby dowożące paliwo pracowały w tej firmie, towar był umawiany na telefon, płatność odbywała się gotówką. Wobec stwierdzenia, że w spornych transakcjach M. T. występował w roli firmanta, zaś skarżący, będący odbiorcą faktur, nie dołożył należnych starań aby można było sądzić, iż działał w dobrej wierze, za niezasadne uznano naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a. Odnosząc się natomiast do wyroku TSUE w sprawie C-277/14 organ wskazał, że z orzeczenia tego wynika jednoznacznie, iż jakkolwiek organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 52), to jeśli okoliczności towarzyszące transakcji budziły wątpliwości - tak jak to miało miejsce w przypadku transakcji realizowanych przez M. H. - podatnik może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności. W przedmiotowej sprawie zaś organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym wykazały, że strona co najmniej powinna była wiedzieć, iż faktury z danymi firmy PHU A nie dokumentują rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym. Ponadto organ podkreślił, że z dotychczasowego orzecznictwa TSUE, w które wpisuje się również wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygnaturze C-277/14, wynika, że jeśli okoliczności transakcji budzą wątpliwości podatnik musi podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem podatkowym. W skardze do sądu administracyjnego na tę decyzję pełnomocnik wniósł o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez Skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem braku po jego stronie świadomości lub powinności świadomości co do tego, że sporne dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług i wpływu tej świadomości na zachowanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur te dostawy dokumentujących; 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez kontrfaktyczne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy Skarżący powinien mieć świadomość nierzetelności spornych kontrahentów i faktur przez nich wystawionych, czy wręcz - że wiedział o stwierdzonych nieprawidłowościach - w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy w żadnym wypadku nie dawał ku temu podstaw; 3. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez błędną ocenę podstaw wznowienia postępowania podatkowego w świetle wyroku TSUE w sprawie Stehcemp w sytuacji, gdy fakt nabycia przez podatnika złomu w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skutecznie podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie miał świadomości, a żadna norma prawna nie nakładała na niego obowiązków weryfikacyjnych w stosunku do spornych dostawców; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przesłanka wznowienia postępowania w niniejszej sprawie wynikała z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe nie jest jednak powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Wbrew wywodom skargi wyrok z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, na który powołuje się skarżący, kontynuował linię orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze i w sytuacji, gdy okoliczności transakcji budzą wątpliwości podjął niezbędne działania, jakich można w uzasadniony sposób oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Z sentencji tego wyroku wynika, że przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Zdaniem strony skarżącej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14 w zasadniczy sposób zmienił podejście do wymagań stawianych podatnikom – nabywcom towarów i usług w kontekście zachowania przez nich prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy transakcja, w której uczestniczą dotknięta jest wadami leżącymi po stronie dostawcy. Zmiana owa zdaniem strony wynika wprost z treści uzasadnienia ww. wyroku, w którym ani razu nie zostają użyte pojęcia "dobrej wiary", czy "należytej stranności", które były charakterystyczne dla wcześniejszej linii orzeczniczej (por. wyroki w sprawach C-80/11, C-142/11). Tymczasem w ocenie Sądu sens rozumowania TSUE zawarty jest w tezie 52 cytowanego wyroku, zgodnie z którą "nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39)" Zdaniem WSA z zacytowanego fragmentu uzasadnienia wyroku TSUE płyną następujące wnioski. W pierwszym rzędzie TSUE zauważył, że żadne państwo członkowskie nie ma prawa nakładać na podatników generalnego i powszechnego obowiązku weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahenta gospodarczego. Jednak, jeśli taki podatnik poweźmie informacje "pozwalające podejrzewać istnienie po stronie kontrahenta gospodarczego nieprawidłowości lub przestępstwa" jest zobowiązany do upewnienia się co do wiarygodności sprzedawcy. Wobec oczywistego odwołania się w powyższej tezie do należytej staranności podatnika, w ocenie sądu I instancji, nie ma podstaw twierdzenie strony skarżącej, że cytowane orzeczenie ma charakter przełomowy i odmienny od dotychczasowego orzecznictwa TSUE w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. O tym, że wyrok w sprawie C-277/14 stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej TSUE w tej materii świadczy dodatkowo powołanie się w treści cytowanej tezy na inne orzeczenia TSUE. Nie jest przy tym tak jak widzi to strona skarżąca, iż brak w polskim porządku prawnym normy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorcę obowiązek badania wiarygodności dostawcy powoduje niemożność powołania się organów na brak staranności lub powinność świadomości tego przedsiębiorcy w kwestii odliczenia podatku VAT. Zauważyć wypada, że co do zasady kształt zobowiązania podatkowego w podatku VAT powstaje z mocy prawa, jako podatkowoprawny obraz aktywności gospodarczej przedsiębiorcy. Ma więc charakter obiektywny. Wola i nastawienie psychiczne podatnika do przedsiębranych czynności gospodarczych były do niedawna prawnie obojętne. W tej sytuacji wynikające z orzecznictwa TSUE uzależnianie prawa do odliczenia VAT od istnienia po stronie podatnika dobrej wiary, należytej staranności, czy też jak w cytowanym wyroku, od jego świadomości nie jest zabiegiem wymierzonym przeciwko podatnikom. Przeciwnie, w pewnym sensie ogranicza obiektywny charakter zobowiązań w podatku VAT wprowadzając nowe, nieznane dotąd warunki, których spełnienie muszą zweryfikować organy przed ukształtowaniem zobowiązania na podstawie decyzji podatkowej. Innymi słowy wspomniane wyżej orzeczenia TSUE muszą być uznane za korzystne dla podatników, gdyż przełamując obiektywny charakter prawa podatkowego czyniąc z nastawienia psychicznego podatników barierę, którą mają obowiązek zweryfikować organy przed podjęciem decyzji. Nie jest zatem uzasadnione i nie leży w interesie podatników twierdzenie skargi, że w polskim prawie brak jest normy przewidującej nakładanie takich obowiązków na tychże podatników. W cytowanym wyroku jak i w poprzednich orzeczeniach TSUE stawia, jak wskazano wyżej, dodatkowe warunki organom podatkowym, a nie podatnikom. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw by podzielić zarzut, że z braku stosowanego przepisu prawa uzależnianie prawa do odliczenia od badania dobrej wiary, staranności i świadomości podatnika jest niedopuszczalne. Ponadto w myśl art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy W wyroku z 26 marca 2013r., sygn. akt I FSK 284/12 oddalającym skargę kasacyjną podatnika od wyroku tut. Sądu oddalającego skargę na ostateczną decyzję wymiarową z 10 czerwca 2011r. NSA wskazał, m.in. że podatnik współpracę z firmą A. nawiązał po spotkaniu z kierowcą tego przedsiębiorstwa, nigdy nie widział i nie rozmawiał z M. T., nie zawierał żadnej umowy na dostawę paliwa, nie posiadał żadnych dowodów zapłaty za zakupiony olej napędowy, nie dowiadywał się o źródło pochodzenia paliwa, ani o jego certyfikaty, nie żądał okazania koncesji na handel paliwem, nie był w siedzibie firmy A, nie interesował się również, czy osoby dowożące paliwo pracowały w tej firmie. Dostawa towaru umawiana była na telefon, zaś płatność odbywała się wyłącznie gotówką. Okoliczność dołożenia przez skarżącego należytej staranności w kontaktach biznesowych była zatem analizowana, a wobec stwierdzenia, że w spornych transakcjach M. T. występował w roli firmanta, należy uznać, że skarżący, będący odbiorcą faktur, nie dołożył należnych starań, aby można było sądzić, iż działał on w dobrej wierze. NSA podkreślił, że skarżący wobec dokonanych ustaleń faktycznych, nie może powoływać się ani na zasady proporcjonalności, neutralności, czy też Konwencję Ochrony Praw Człowieka, gdyż nie mogą one skutecznie chronić interesów podmiotu, który uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, przyczyniając się w ten sposób do obejścia i nadużycia prawa przez inne podmioty. Zasada neutralności nie wszak może mieć charakteru bezwzględnego, tzn. w szczególności nie może służyć legalizacji działań rozumianych powszechnie jako oszustwa podatkowe. Z powyższych względów niezasadne pozostają zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z drugim z powołanych przepisów "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności." Biorąc pod uwagę treść art. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że wbrew argumentom skargi wyrok w sprawie C-244/14 zapadł w stanie faktycznym odmiennym od ustalonego w przedmiotowej sprawie. W sprawie rozpoznawanej przez Trybunał rzekomymi dostawcami okazały się podmioty nieistniejące, podczas gdy dostawca w przedmiotowej sprawie (M. T.) miał status firmanta. Już ta różnica nakazuje daleko idącą powściągliwość w ocenie związku między obiema sprawami i w konsekwencji zdaniem sądu I instancji podważa możliwość powoływania się na cytowany wyrok TSUE w przedmiotowej sprawie Przywoływane natomiast przez stronę skarżącą odmienności między cytowanym orzeczeniem TSUE i poprzednimi wyrokami Trybunału dotyczą konieczności badania świadomości pojmowanej jako stan psychiczny podatnika umożliwiający percepcję otaczającej rzeczywistości. W ocenie sądu nie można zasadnie odnosić stanu świadomości skarżącego zawierającego transakcję z firmantem do stanu świadomości podatnika układającego się z podmiotem nieistniejącym w świetle prawa, o którym mowa w cytowanym wyroku TSUE. Innymi słowy nie ma żadnych podstaw by przyjmować, że stan świadomości podatnika zawierającego transakcję z podmiotem nieistniejącym jest tożsamy ze stanem świadomości podatnika nabywającego towary od firmanta. Jedynie zaś wówczas, gdyby taka tożsamość rzeczywiście zachodziła można byłoby zasadnie dowodzić istnienia wpływu wyroku TSUE na decyzję wymiarową w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też przenoszenie wywodów TSUE na grunt rozpoznawanej sprawy będące osnową skargi i w konsekwencji zrównanie przez stronę skarżącą stanów faktycznych obu omawianych spraw uznać należy za nieuprawnione W konsekwencji Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ nie dopuścił się zarówno naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez błędną ocenę podstaw wznowienia w świetle wyroku TSUE w sprawie C-277/14, jak i wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Badanie podstaw wznowieniowych w niniejszej sprawie zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe w myśl art. 187 § 1 w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. mko