I SA/Łd 1072/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Swiderska, Sędziowie NSA W. Jarzębowski, B. Klimowicz (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [....] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę I SA/Łd 1072/05 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [..] Prezydent Miasta Ł. określił "A" Spółce z o.o. w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2000, 2001 i 2002. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] W dniu 25 listopada 2003 r. spółka złożyła korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2002 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Prezydent Miasta Ł. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2002. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia [..] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał m.in. że decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2002 stały się decyzjami ostatecznymi a złożenie korekty deklaracji po wydaniu decyzji ostatecznych nie może stanowić podstawy do ich wzruszenia. Wyrokiem dnia 27 października 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1771-1773/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2002 wskazując m.in. że wszczęcie postępowania w sprawach wymiaru podatków, w których zobowiązanie powstaje z mocy prawa może nastąpić jedynie z inicjatywy organu podatkowego (a nie podatnika). Organ pierwszej instancji prowadził natomiast postępowanie podatkowe bez wydania obligatoryjnego postanowienia o wszczęciu postępowania. W dniu 17 lutego 2005 r. ,,A" Spółka z o.o. w Ł. zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją SKO z dnia [...] wskazując w szczególności, że wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2004 r. eliminuje z obiegu prawnego decyzje organów obu instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2002. Postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wznowiło postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2002 i decyzją za dnia [..] odmówiło uchylenia tego rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [..] utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia [...] W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 240 § l pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji". Wznowienie postępowania polega na przeprowadzeniu ponownego postępowania i wydaniu decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeśli postępowanie w którym została ona wydana było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego, a nie samej decyzji. Postępowanie podatkowe może być wznowione, jeśli było obarczone jedną z wad wymienionych w komentowanym artykule. Należy podkreślić, iż katalog podstaw wznowienia postępowania zawarty w art. 240 § l Ordynacji podatkowej ma charakter zamknięty. Oznacza to niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie jakiejkolwiek innej przesłanki, niż wymieniona w tym artykule. Analiza przesłanki wydania decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji, wymaga przede wszystkim ustalenia pojęcia "innej decyzji" lub "orzeczeniu sądu". W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że mówiąc o "innej decyzji lub orzeczeniu sądu", ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanym w odrębnej i samodzielnej sprawie, w przypadku, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana określona decyzja, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez uprzedniego ukształtowania (stwierdzenia) pewnego stanu rzeczy tak rozumianym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo upada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty. Przykładowo, organ podatkowy nie może orzec o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, jeżeli nie dysponuje postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Tylko sąd władny jest bowiem ustalić, kto nabył spadek. Jeżeli następnie postanowienie sądu, będące podstawą decyzji podatkowej, zostanie uchylone w trybie art. 679 k.p.c., to zaistnieje podstawa do wznowienia postępowania podatkowego. Nie stanowi natomiast szeroko rozumianej podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty decyzja wymiarowa. Nie ma bowiem między nimi wzajemnych zależności, o których mowa w art. 240 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw do wznowienia postępowań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję "A" Spółka z o.o. w Ł. wniosła o jej uchylenie jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji SKO z dnia [...] oraz stwierdzenie ich wydania z naruszeniem prawa ze wskazaniem dalszego postępowania dla organu podatkowego. Strona skarżąca opisuje szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania i podnosi, że po wydaniu postanowienia o wznowienie postępowania nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego i nie dokonano oceny stanu faktycznego sprawy. Treść uzasadnienia decyzji z dnia [..] została ograniczona jedynie do subiektywnej analizy treści przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając odwołanie podatnika SKO nie odniosło się do zarzutów strony skarżącej podzielając subiektywną wykładnię art. 240 Ordynacji podatkowej. Decyzja ostateczna z dnia [...] wydana została na "podstawie" decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] określających wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2000 – 2002, które następnie zostały uchylone a więc zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej co obliguje organ podatkowy do wydania decyzji zgodnie z przepisem art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga nie jest zasadna. Postanowieniem z dnia [..] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. na podstawie art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr. 8 poz 60) wznowiło postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [....] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2002. Strona skarżąca podnosi, że w tej sytuacji organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadami określonymi w art. 120 – 122 Ordynacji podatkowej i merytorycznego rozpoznania wniosku. Pogląd ten nie jest trafny. Żądanie wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, który służy stronie do spowodowania weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania składa się z dwóch wyraźnych faz. W pierwszym etapie organ podatkowy rozstrzyga kwestię samego wznowienia postępowania. W tym stadium organ podatkowy bada jedynie formularze podstawy wznowienia (np. czy żądanie pochodzi od strony, dotyczy postępowania zakończonego decyzją ostateczną, czy wskazano podstawę wznowienia). Na tym etapie organ nie dokonuje ustaleń merytorycznych co do przyczyn wznowienia ani też co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po sprawdzeniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243§ 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero po wznowieniu postępowania dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia. Postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy ( art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Tak więc po wydaniu postanowienia organ podatkowy nie rozpoznaje merytorycznie sprawy ale w pierwszej kolejności zobowiązany jest zbadać, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia. W wypadku stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub części (art. 245 § 1 pkt. 2 cyt. ustawy). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. prawidłowo oceniło, że nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej uzasadniająca wznowienie postępowania. Zgodnie z powołanym przypisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia Sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Decyzje wymiarowe określające podatek od nieruchomości zostały uchylone wyrokiem WSA z dnia 27 października 2004 r. Nie oznacza to jednak, że pomiędzy decyzją o odmowie stwierdzenia nadpłaty a uchyleniem decyzji wymiarowych zachodzi związek, o których mowa w art. 240 § 1pkt 7 Ordynacji podatkowej i na brak takich wzajemnych zależności trafnie wskazał organ odwoławczy. Uchylenie decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od nieruchomości nie ma wpływu na treść decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Taki wpływ może mieć ewentualnie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości innej, niż w decyzjach z dnia [...] (utrzymanych w mocy decyzjami SKO z dnia[...]). Przyjęcie stanowiska reprezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłaby do sytuacji, że w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2002 r. toczyłyby się jednocześnie dwa postępowania : wymiarowe (po uchyleniu decyzji organów podatkowych wyrokiem WSA z dnia 27 października 2004 r.) i w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku gdzie stwierdzenie nadpłaty (odmowa stwierdzenia nadpłaty) może nastąpić jedynie po określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego możliwe będzie rozstrzygnięcie w zakresie istnienia (nieistnienia) nadpłaty przy czym nawet w wypadku istnienia nadpłaty nie zawsze konieczne jest wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z powyższych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi, z mocą art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.