I SA/Łd 1076/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia przybliżonej wartości zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. oraz zabezpieczenia na majątku kwot zaległości podatkowych oddala skargę. Pismem z 27 października 2016r. A. G. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...]r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku strony kwot nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, lipiec i sierpień 2010r. oraz styczeń-luty, kwiecień i lipiec-sierpień 2011r. w łącznej wysokości 253.677 zł wraz z odsetkami za zwłokę, a także kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011r. w wysokości 6.620 zł wraz z odsetkami. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec A. G. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010r. do lutego 2011r., kwiecień 2011r. i od lipca 2011r. do października 2011r. wniesiono o zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Uznając, iż w sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z [...]r. organ pierwszej instancji zabezpieczył na majątku podatniczki zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 507.330,00 zł. W rezultacie rozpatrzenia odwołania ww. decyzja została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał [...]r. decyzję w przedmiocie zabezpieczenia na majątku A. G. kwot nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Wskazaną na wstępie decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wy dawana jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i ma na celu jedynie zabezpieczenie wykonania tego zobowiązania, a nie wymierzenie należnego podatku, zaś określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Z ustaleń przeprowadzonego wobec podatniczki postępowania kontrolnego wynika w pierwszej kolejności, że w prowadzonej działalności gospodarczej, A. G. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi marketingowe, reklamowe i promocyjne, które nie zostały wykonane na jej rzecz i w związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt lit. c ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, czy też sprzeczne z zasadami współżycia społecznego). Organ wskazał, że analiza sytuacji finansowo-majątkowej strony pod względem obawy niewykonania przyszłych zobowiązań majątkowych potwierdziła zasadność wydanej decyzji. W złożonych zeznaniach PIT-36L z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej A. G. wykazała: w 2011r. stratę w wysokości 715.013,70, zaś w 2012r. stratę w wysokości 3.363.099,62 zł. Ponadto za 2012r. podatniczka w formularzu PIT-37 wykazała dochód z wynagrodzenia w wysokości 10.239,31 zł. Z kolei za lata podatkowe 2013 i 2014 wykazany został odpowiednio dochód 557.137,42 zł oraz 21.097,70 zł od którego odliczono stratę z lat poprzednich. Za 2015r. A. G. wykazała natomiast w złożonym na formularzu PIT-36 zeznaniu podatkowym z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej przychód/dochód w wysokości 557.373,29 zł, od którego również odliczyła stratę z lat poprzednich, w wyniku czego dochód do opodatkowania wynosił 0 zł. Ponadto ustalono, że 30 listopada 2014 r. strona zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej pod nazwą "A" (data wykreślenia wpisu z rejestru — 01.12.2014 r.), która w okresie poprzedzającym jej wykreślenie była zawieszona na okres od dnia 01.12.2012 r. do 30.11.2014 r. Z akt sprawy wynika także, że 7 maja 2013 r. strona dokonała zgłoszenia (NIP-7) działalności gospodarczej w zakresie uprawy zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona z wyłączeniem ryżu pod nazwą B, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto z analizy złożonych przez podatniczkę deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata 2011-2014 wynika, że strona deklaruje niewielką wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w porównaniu z wysokością osiąganych przychodów, zaś w 2015r. nie wykazała żadnej sprzedaży, a jedynie nabycia towarów i usług na łączną kwotę netto 13.424 zł. Powyższe ustalenia zdaniem organu prowadzą do wniosku, że strona nie dysponuje dochodami na poziomie umożliwiającym uregulowanie przyszłych należności publicznoprawnych. Ze składanych przez stronę zeznań podatkowych wynika, że obroty przedsiębiorstwa strony były wprawdzie wysokie, lecz prowadzona działalność generowała znaczne koszty, co w efekcie w latach 2011 i 2012 spowodowało powstanie straty w łącznej kwocie 4.078.131,32 zł. Natomiast dochód wypracowany w latach 2012 - 2015 nie ma znaczenia dla oceny aktualnej sytuacji finansowej, która rozliczyła stratę z lat poprzednich, a w roku 2015 również gospodarstwo rolne przestało generować jakiekolwiek dochody, z których byłoby w przyszłości możliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania zobowiązań podatkowych. Organ ustalił również w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, że strona nie posiada majątku ruchomego, który dawałby gwarancję spłaty przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług oprócz kupionego z wykorzystaniem środków z dotacji unijnych ciągnika rolniczego, co ogranicza stronę przez 5 lat w możliwości przeniesienia jego własności na inny podmiot. Ponadto z akt sprawy wynika, że strona była właścicielką udziału wynoszącego ½ ( z uwagi na umowę rozdzielności majątkowej z mężem) części zabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki [...],[...],[...],[...] położonej w obrębie I., gm. W.. Nieruchomość ta, stanowiąca jednocześnie środek trwały w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, została aktem notarialnym z 17 marca 2015r., Rep. [...] nr [...] w drodze umowy darowizny przekazana rodzicom i teściom – M. i S. małżonkom G.. Wartość przedmiotu darowizny strony czynności określiły na kwotę 1.080.000,00 zł. Ponadto 14 maja 2015r. skarżąca wraz z małżonkiem darowali małżonkom G. także łączny udział wynoszący ½ części zabudowanej nieruchomości położonej w gm. W. o wartości 250.000 zł. Organ podkreślił, że obu czynności dokonano po wszczęciu wobec strony 31 października 2014r. kontroli podatkowej, a zatem spełniona została przesłanka do dokonania zabezpieczenia z art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono także, ze zabudowana nieruchomość położona w gm. Wrząca obciążona jest hipoteką kaucyjną i zwykłą tytułem udzielonego przez bank A S.A. w W. tytułem zabezpieczenia kredytu udzielonego podatniczce i jej małżonkowi na budowę domu mieszkalnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia w zakresie ustalenia podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego; - art. 33 § 1 oraz art. 33 § 1 w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku prawidłowego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz faktyczną obawę przedawnienia roszczeń zastosowaną jako przesłankę zabezpieczenia. II. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 litera c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie że bliżej nieokreślone faktury marketingowe i reklamowe nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto organ poinformował, że [...]r. oraz [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzje wymiarowe dotyczące zabezpieczanych okresów w podatku od towarów i usług, od których strona wniosła środek odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że po wydaniu decyzji zaskarżonej do sądu w przedmiotowej sprawie, w dniach [...] i [...]r., zapadły decyzje wymiarowe obejmujące okresy rozliczeniowe tożsame z okresami, których dotyczy zaskarżona decyzja. Jednak w ocenie sądu nie stanowi to przeszkody w merytorycznym rozpoznaniu sprawy. W uchwale z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11 NSA podniósł między innymi, powołując się na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 125/09, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Powyższe stanowisko orzecznicze, wiążące w rozpoznawanej sprawie, stało się podstawą do jej merytorycznego rozpoznania. Zgodnie z art. 33 § 1 i 2 punkt 3 O.p. nienależnie dokonany zwrot podatku od towarów i usług może zostać zabezpieczony na majątku podatnika przed wydaniem decyzji w przedmiocie prawidłowej wysokości zwrotu tego podatku jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że świadczenie podatnika nie zostanie wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zważyć należy, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie w sposób wyczerpujący uzasadniły istnienie takiej obawy. Podniosły zwłaszcza, że skarżąca w łącznym rozliczeniu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2011-2015 poniosła stratę w wysokości ponad 2 milionów złotych. Wskazały także, że z końcem listopada 2014r. strona zaprzestała wykonywania dotychczasowej działalności gospodarczej, a w maju 2013 r. rozpoczęła prowadzenie innej działalności. Warto też zauważyć, że porównanie obrotów przedsiębiorstwa skarżącej za lata 2011-2015 wskazuje na zdecydowaną tendencję zniżkową, gdyż obrót w wysokości ponad 4,5 miliona złotych w roku 2011 spadał, aż do zaniku sprzedaży w roku 2015. Organy uwzględniły też brak majątku ruchomego skarżącej, który mógłby stanowić zabezpieczenie spłaty należności podatkowej. Podniosły również i to, że skarżąca nie złożyła stosownego oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych. W tym kontekście nie bez znaczenia dla prawidłowości stanowiska organów podatkowych pozostaje i ta okoliczność, że przed wydaniem decyzji w rozpoznawanej sprawie, a po wszczęciu kontroli podatkowej skarżąca darowała należące do niej udziały w 2 nieruchomościach na rzecz swoich rodziców i teściów. Powyższe okoliczności wskazują, że organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że zaistniała uzasadniona obawa, że dochodzone należności nie będą uregulowane przez skarżącą, co uzasadniało zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Przybliżona wysokość należności, których zwrot został zabezpieczony w rozpoznawanej sprawie nie ma charakteru samoistnego, lecz jest konsekwencją ustaleń poczynionych w postępowaniach wymiarowych, wynikających z zastosowania art. 88 ust. 3a punkt 4 litera c ustawy o VAT zabraniającego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście prawa lub sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Skutki zastosowania cytowanego przepisu, będącego podstawą postępowań wymiarowych, nie mogą być kwestionowane w toku postępowania zabezpieczeniowego, gdyż jego domeną jest przybliżone, a nie dokładne określanie wysokości świadczeń należnych od podatnika na rzecz fiskusa. Dla bytu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia istotne jest, że wskazane w niej przybliżone kwoty zobowiązań znajdują uzasadnienie i podstawę prawną w ustaleniach postępowań wymiarowych, aktualnych w dacie wydawania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Z tych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 O.p. są bezpodstawne, zaś odnoszące się do art. 88 ust. 3a punkt 4 litera c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zmianami) nie mają racji bytu, gdyż organy podatkowe nie stosowały w rozpoznawanej sprawie ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie sądu I instancji zarzuty skargi upatrujące naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 i art. 124 O.p. są również bezpodstawne, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dostatecznie jasno wyjaśnił i uzasadnił motywy, którymi się kierował podejmując zaskarżoną decyzję, jak również wskazał dowody, na których się oparł. Argumentacja skargi dotycząca zakresu spraw skarżącej rozpoznawanych przez sądy powszechne pozostaje poza sferą niniejszego postępowania, ograniczającego się do prawidłowego zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa i nie mającego charakteru ostatecznego. Na marginesie zauważyć należy, że wywody skargi dotyczące stosowania przez organy podatkowe zabiegów mających na celu przeciwdziałaniu przedawnieniu dochodzonych należności są jedynie supozycją autora skargi, który nie wskazał realnych dowodów tak postawionej tezy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. mko