I SA/Łd 1077/16

Sygn. akt I SA/Łd 1077/16 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 1077/16 UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...]określającą Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2013 w łącznej wysokości 127.818,00 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przekazując sprawę, Kolegium wskazało okoliczności, które organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić i ocenić przed wydaniem rozstrzygnięcia. W szczególności organ został zobowiązany do prawidłowego ustalenia powierzchni budynków będących w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz do ustalenia sposobu wykorzystywania tych budynków. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania oraz po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie Wójt Gminy W. decyzją z dnia [...] określił Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2013 w łącznej wysokości 106.202,00 zł, w tym: za rok 2012 w kwocie 41.800,00 zł, z czego: 1) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 133,70 m2 (będących w użytkowaniu A) w kwocie: 1.018,79 zł według stawki 15,24 zł od 1 m2 i od budynków pozostałych o powierzchni użytkowej 4.152,65 m2 (będących w użytkowaniu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad) w kwocie 9.135,83 zł według stawki 4,40 zł od 1 m2 - za okres od stycznia do czerwca 2012r.; 2) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 4.098,85 m2 (będących w użytkowaniu A oraz Konsorcjum firm B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o.) w kwocie 31.233,24 zł według stawki 15,24 zł od 1 m2 i od budynków pozostałych o powierzchni użytkowej 187,50 m2 (będących w użytkowaniu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad) w kwocie 412,50 zł według stawki 4,40 zł od 1 m2 - za okres od lipca do grudnia 2012r. oraz za rok 2013 w kwocie 64.402,00 zł, z czego: 1) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 4.098,85 m2 (będących w użytkowaniu A oraz Konsorcjum firm B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o.) w kwocie 58.388,12 zł według stawki 15,24 zł od 1 m2 i od budynków pozostałych o powierzchni użytkowej 187,50 m2 (będących w użytkowaniu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad) w kwocie 771,72 zł według stawki 4,49 zł od 1 m2 - za okres od stycznia do listopada 2013 r.; 2) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.951,05 m2 (będących w użytkowaniu A oraz Konsorcjum firm B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o.) w kwocie 5.116,61 zł według stawki 15,54 zł od 1 m2 i od budynków pozostałych o powierzchni użytkowej 335,30 m2 (będących w użytkowaniu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad) w kwocie 125,46 zł według stawki 4,49 zł od 1 m2 - za grudzień 2013 r. Opodatkowaniem objęto: budynek administracyjno-techniczny o powierzchni użytkowej 660,90 m2, budynek warsztatowo-garażowy z częścią socjalną o powierzchni użytkowej 2.605,30 m2, budynek myjni o powierzchni użytkowej 168,80 m2, portiernię o powierzchni użytkowej 19,40 m2, magazyn soli o powierzchni użytkowej 698,25 m2 i budynek nadzoru [...] o powierzchni użytkowej 133,70 m2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Wójt Gminy W. wskazał, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. jest trwałym zarządcą terenu autostrady A2 w granicach pasa drogowego wraz z budynkami, instalacjami i urządzeniami, położonymi na działkach o nr ewid. 225/1 i 226/1, w miejscowości P, gm. W., stanowiącej własność Skarbu Państwa. Na podstawie umowy z dnia [...], nr [...], nieruchomość ta została oddana w posiadanie konsorcjum firm B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. i C Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 2 czerwca 2011 r. Konsorcjum A, którego liderem jest A W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji, powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uznał, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Łodzi, która objęła nieruchomość w posiadanie bezpośrednio od jej właściciela, w tym przypadku od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Na poparcie stanowiska wyrażonego w rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto organ podatkowy podniósł, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad złożyła w toku prowadzonego postępowania podatkowego wydaną przez Wójta Gminy W. interpretację indywidualną, jednakże interpretacja ta została wydana w 2014 r., a przedmiotowa decyzja obejmuje lata 2012-2013. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. złożyła odwołanie od decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania skarżąca nie zgodziła się z oceną prawną stanu faktycznego dokonaną przez organ podatkowy, zarzucając błędną interpretację art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, że oddanie w najem przez jednostkę organizacyjną, będącą trwałym zarządcą nieruchomości, za zgodą właściciela tej nieruchomości (jednostki samorządu terytorialnego), prowadzi do powstania obowiązku podatkowego u najemcy. Powołując się na art. 336 k.c. definiujący instytucję posiadania, skarżąca podniosła, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa, którymi włada w ramach trwałego zarządu, działa jedynie jako jego reprezentant. Trudno w tym przypadku przypisać jej wolę posiadania we własnym imieniu tychże nieruchomości, co skutkuje tym, że nie może ona zostać uznana za posiadacza i podatnika. Skoro posiadanie samoistne gruntu, budynku lub budowli stanowi samodzielną przesłankę uzyskania statusu podatnika, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to przesłankę uzyskania statusu podatnika podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a tej ustawy stanowi posiadanie zależne. Według skarżącej uprawnione jest więc twierdzenie, że podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowych budynków jest konsorcjum firm B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. oraz konsorcjum A D, A, E., którego liderem jest A Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad mogłaby zostać uznana za podatnika tylko wtedy, gdyby umowa nie została zawarta bezpośrednio z właścicielem, lecz z trwałym zarządcą, któremu ustawodawca przyznał zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w zakresie zawierania umów. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu przyjęto, że z materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy wynika, iż Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w W. Oddział w Ł. działająca w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, jest trwałym zarządcą terenu autostrady A2 w granicach pasa drogowego wraz z budynkami, instalacjami i urządzeniami, położonymi na działkach o nr ewid. 225/1 i 226/1, w miejscowości P., gm. W., w tym budynków: administracyjno-technicznego o powierzchni użytkowej 66,90 m2, warsztatowo-garażowego z częścią socjalną o powierzchni użytkowej 2.605,30 m2, myjni o powierzchni użytkowej 168,80 m2, portierni o powierzchni użytkowej 19,40 m2, magazynu soli o powierzchni użytkowej 698,25 m2 i nadzoru [...] o powierzchni użytkowej 133,70 m2. Łączna powierzchnia użytkowa budynków będących w trwałym zarządzie GDDiK wynosi 4.152,65 m2. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie niesporne jest, że w dniu [...] została zawarta umowa pomiędzy Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, a konsorcjum firm B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. i C Sp. z o.o. z siedzibą w P., pn.: "Całoroczne utrzymanie autostrady A2 odcinek granice województw wielkopolskiego/łódzkiego - węzeł północ (bez węzła) od km 303 + 145 do km 362 + 700 (59,555 km) w systemie "utrzymaj standard". Ponadto, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 2 czerwca 2011 r., Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, przekazał konsorcjum A, którego liderem jest A, urządzenia manualnego Poboru Opłat "W.", w tym budynek nadzoru [...]. Jednocześnie organ zauważył, że w złożonym odwołaniu od zaskarżonej decyzji GDDKiA nie kwestionuje ustaleń organu pierwszej instancji, dokonanych w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, z których wynika, że: 1) w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. budynki pozostałe o łącznej powierzchni użytkowej 4.152,65 m2 były użytkowane przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, a budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 133,70 m2 użytkowała A; 2) w okresie od lipca do grudnia 2012 r. budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 187,50 m2 były użytkowane przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, a budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 4.098,85 m2 użytkowała A oraz konsorcjum firm B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o.; 3) w okresie od stycznia do listopada 2013 r. budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 187,50 m2 były użytkowane przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, a budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 4.098,85 m2 użytkowała A oraz konsorcjum firm B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o.; 4) w miesiącu grudniu 2013 r. budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 335,30 m2 były użytkowane przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, a budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 3.951,05 m2 użytkowała A oraz konsorcjum firm B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z dnia [...] uchylającej w całości decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, Kolegium wskazało na ustawową definicję podatnika, zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., póz. 716 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.o.l". Kolegium uznało, że ogólna zasada, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obciąża właścicieli nieruchomości, posiadaczy samoistnych nieruchomości i użytkowników wieczystych gruntów, nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Przywołując obszerne orzecznictwo w kwestii obowiązku podatkowego ciążącego na trwałym zarządcy Kolegium podkreśliło, że z dominującej linii orzeczniczej jednoznacznie wynika, iż podatnikiem podatku od nieruchomości w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co zostało wyraźnie wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. W związku z tym podmiot obejmujący w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa (posiadanie w ramach trwałego zarządu jest posiadaniem zależnym w rozumieniu art. 336 k.c.) i następnie oddający tę nieruchomość innemu podmiotowi w posiadanie zależne, nie pozbawia się w ten sposób posiadania skutkującego obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości. W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że przekazanie terenu autostrady A2 w granicach pasa drogowego wraz z budynkami, instalacjami i urządzeniami, położonymi na działkach nr ewid. 225/1 oraz 226/1, w miejscowości P. 65, gm. W., nastąpiło w oparciu o inny tytuł prawny (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), którym w tym przypadku jest trwały zarząd. Bezpośrednio od właściciela (Skarbu Państwa) nieruchomości i obiekty budowlane objęła w posiadanie w ramach trwałego zarządu GDDKiA. Skoro GDDKiA, będąc jednostką budżetową Skarbu Państwa, posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., to należy uznać, że jest ona także podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium, oceny tej nie zmienia oddanie przez skarżącą nieruchomości i obiektów budowlanych w posiadanie zależne innym podmiotom (konsorcja firm). Tym samym podmioty te nie mogą posiadać statusu podatnika podatku od nieruchomości, gdyż uzyskały one posiadanie w sposób wtórny, tj. na mocy umowy zawartej z trwałym zarządcą, a nie bezpośrednio od właściciela (Skarb Państwa). W konkluzji Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił zarówno podatnika podatku od nieruchomości, jak również podstawę opodatkowania tym podatkiem. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do wszystkich okoliczności, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśnił przesłanki zastosowania przyjętej w niniejszej sprawie kwalifikacji prawnej. Zarzuty skarżącej, w szczególności co do wykładni zastosowanych przez organ pierwszej instancji przepisów, w tym w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., uznało przy tym za niezasadne. Ponadto w odniesieniu do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (przekazanej organowi podatkowemu przez GDDKiA w dniu 2 maja 2016r.), wydanej w dniu [...] przez Wójta Gminy W., na wniosek GDDKiA, Kolegium wyjaśniło, że wskazana interpretacja pozostaje bez wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Po pierwsze, interpretacja została wydana w 2014 r. i ewentualne zastosowanie się do jej treści przez podatnika może skutkować ochroną jedynie na przyszłość. Po drugie, indywidualna interpretacja w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej), nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie precyzuje obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Z tego powodu, ani organy podatkowe, ani też osoby, które otrzymały interpretację indywidualną, nie mają obowiązku zachowania się zgodnego z jej treścią. Ponadto zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Na podstawie § 2 zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jak wskazuje § 3 w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. W dniu 22 listopada 2016 r. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł., reprezentowany przez radcę prawnego D. G., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] w której pełnomocnik zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, tj.: a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu strony skarżącej za podatnika, b) art. 18 i art. 18a ustawy o drogach publicznych przez ich niewłaściwa wykładnię skutkującą uznaniem strony skarżącej za posiadacza i w konsekwencji za podatnika, c) art. 17, art. 17a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa przez ich niewłaściwą wykładnię skutkująca uznaniem strony skarżącej za posiadacza i w konsekwencji za podatnika, d) art. 336 kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie strony skarżącej za posiadacza i w konsekwencji za podatnika. W uzasadnieniu skargi GDDKIA podniósł, iż uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa wobec gruntów, budynków i budowli położnych w pasach drogowych dróg krajowych zostały powierzone Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad na podstawie ustawy o drogach publicznych. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest organem zarządzającym tymi nieruchomościami w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Na powierzenie uprawnień właścicielskich Skarbu Państwa GDDKIA w stosunku do dróg krajowych, w tym funkcji administracyjno-zarządczych wobec tych dróg, wskazuje w szczególności regulacja art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest: Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, do którego należy wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych. Zdaniem strony skarżącej w przepisie tym ustawodawca ustanowił trwały ustawowy zarząd GDDKiA nad mieniem Skarbu Państwa w postaci dróg krajowych. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, jako kierownik urzędu państwowego, korzysta z ustawowego prawa do reprezentowania Skarbu Państwa w odniesieniu do będących w jego zarządzie dróg krajowych. Kompetencja ta wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa, na mocy którego Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jako kierownik urzędu centralnego, reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań określonych w ustawie o drogach publicznych. GDDKiA sprawując zarząd ustawowy nie staje się właścicielem ani samoistnym posiadaczem budynków znajdujących się w pasie drogi. Instytucja trwałego zarządu stanowiąc formę prawną władania i zarządzania nieruchomością państwową wyraża się w tym, że zarządca działający w stosunku trwałego zarządu jest przedstawicielem ustawowym właściciela. W konsekwencji, stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest właściciel tej nieruchomości, a umowy te należy traktować jako zawarte (bezpośrednio) z właścicielem. Natomiast czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, uznać należy za czynności Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Jednakże z tego tytułu nie może, zdaniem strony skarżącej wynikać posiadanie nieruchomości przez jednostkę budżetową sprawującą trwały zarząd. GDDKiA podniósł, że realizując uprawnienie do udostępniania gruntów, budowli i budynków posadowionych w pasie drogi krajowej podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako jego ustawowy reprezentant, co oznacza, że działania GDDKiA w sferze zarządu drogami krajowymi wywołują skutki bezpośrednio dla Skarbu Państwa. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej błędną jest interpretacja organów podatkowych dotycząca art. 3 ustawy podatkowej. W świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy, zdaniem GDDKIA nie jest on podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków przekazanych konsorcjom. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu jest wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 716), dalej ustawy o p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2012 i w 2013 r. i w szczególności zasadność zastosowania tego przepisu wobec Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. w odniesieniu do opisanych w decyzji budynków i w okolicznościach ustalonych w sprawie. Nie jest zatem sporna powierzchnia użytkowa tych budynków, ani to, w jakich okresach czasu poszczególne budynki były w posiadaniu innych podmiotów, to jest A i Konsorcjum firm B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., ani też wysokość obowiązujących stawek podatku. Oznacza to, że istotne w sprawie okoliczności faktyczne zostały ustalone w sposób nie budzący wątpliwości stron. Rozstrzygnięcie kwestii spornej polega zatem na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, będący, zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 18a ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1440) centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych, wykonujący swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, może być traktowany jako posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa (w tej sprawie przedmiotowych budynków) w sytuacji, gdy określone działki gruntu wraz ze znajdującymi się na nich budynkami ma w trwałym zarządzie (co jest niesporne) i gdy jednocześnie poszczególne budynki zostały oddane w posiadanie innym podmiotom, które wykorzystują te budynki w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze udzieliło prawidłowej odpowiedzi na powyższe pytanie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jak podnosi się słusznie w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10, Lex Omega nr 1099837), okoliczność, iż jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego podatnika. Ustalenie prawnopodatkowej podmiotowości jednostki budżetowej winno nastąpić przede wszystkim po dokonaniu właściwej wykładni przepisów ustawy podatkowej. Jedynie posiłkowo można uwzględnić definicje pojęć wypracowane, na gruncie innych gałęzi prawa, jeżeli nie zostały one dookreślone w prawie podatkowym. Nie zawsze jednak mechanizmy funkcjonujące np. w prawie cywilnym mogą być wprost przekładane na rozstrzyganie kwestii podatkowych. Posługiwanie się pojęciami ukształtowanymi w innych gałęziach prawa nie może prowadzić do ustaleń pozostających w sprzeczności z istotą obowiązku podatkowego. Podzielając pogląd, wyrażony w powołanym orzeczeniu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma przekazanie nieruchomości w posiadanie na podstawie innego tytułu prawnego. W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Orzecznictwo wskazuje, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, Lex Omega nr 286725). Podkreśla się również, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (zob. powołany wyżej wyrok sygn. akt II FSK 1716/10). Jednostka taka nie traci statusu posiadacza nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części), jeżeli dokonała wynajęcia, wydzierżawienia innemu podmiotowi. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegającym na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. Kodeks cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa, jak też z powodu odrębnego uregulowania opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem zależnym jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Podmiot, obejmujący w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa i następnie oddający tę nieruchomość innemu podmiotowi, nie pozbawia się w ten sposób posiadania. Tak samo ocenić należy przekazanie w dalsze posiadanie zależne trzeciemu podmiotowi. W niniejszej sprawie sporne nieruchomości (budynki podlegające opodatkowaniu) były zatem w zależnym posiadaniu różnych podmiotów, przy czym za każdym razem jednym z posiadaczy była strona skarżąca. Ze względu na wyraźną treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot, który objął nieruchomość w posiadanie bezpośrednio od jej właściciela. W omawianym przypadku od właściciela – czyli Skarbu Państwa – nieruchomości i obiekty budowlane objęła w posiadanie Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. Skoro jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od nieruchomości i obiektów budowlanych, które oddała w posiadanie zależne innym podmiotom (zob. także Marcin Szymankiewicz, Trwały zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych tytułem trwałego zarządu nieruchomości lub ich części, Finanse Komunalne 9/1012). Takie stanowisko prezentowane jest w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2016, I SA/Łd 247/16, wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 lutego 2015 r., I SA/Kr 1388/14). Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w pkt 1 lit. a) – d) skargi i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718) należało skargę oddalić. ms