I SA/Łd 108/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA W. Jarzębowski (spr.), A.Wrzesińska-Nowacka, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2004 r. sprawy ze skargi Województwa Łódzkiego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2003 r. Nr III-3/732/Dot/431/2003/AP w przedmiocie dotacji celowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że decyzja nie podlega wykonaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 14 marca 2003 r. określił niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystaną przez Samorząd Województwa Łódzkiego dotację celową w kwocie 46.350,00 zł. pochodząca z rezerwy celowej budżetu państwa na rok 2001 r., na realizację Regionalnego Programu Restrukturyzacji w Ochronie Zdrowia w zakresie wsparcia kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych w roku 2001, oraz odsetki za zwłokę od kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: Z otrzymanej dotacji celowej pochodzącej z rezerwy celowej budżetu państwa na rok 2001 w kwocie 309.000,00 zł. na wsparcie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych w roku 2001 Urząd Marszałkowski zwrócił Wojewodzie Łódzkiemu środki niewykorzystane na ten cel w wysokości 262.650,00 zł. Przeznaczenie pozostałej kwoty dotacji w wysokości 46.350,00 zł zmieniono uchwałą Sejmiku Województwa Łódzkiego z dnia 27 grudnia 2001 r. Uchwałą tą zmieniono budżet województwa na 2001 r. poprzez przeniesienie planowanych wydatków między rozdziałami i paragrafami klasyfikacji budżetowej dotacji celowej w w/w kwocie 46.350,00 zł. Przeniesienia dokonano w rozdziale 851 – ochrona zdrowia, z rozdziału pozostała działalność do rozdziału – ratownictwo medyczne. Otrzymaną dotację na realizacją zadań własnych w zakresie wsparcia kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych przeznaczono na realizację inwestycji i zakupów inwestycyjnych innych jednostek sektora finansów publicznych. Zmiana przeznaczenia dotacji została dokonana na podstawie art. 61a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 – 2001 (Dz.U. Nr 150, poz.983 ze zm.). Przepis powyższy nie ma jednak zastosowania do dotacji celowych pochodzących z rezerwy celowej budżetu państwa z uwagi na zasadę wyrażona w art. 90 ust.3 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz.1014 ze zm.). Wynika z niego, że rezerwy celowe mogą być wykorzystane wyłącznie na cel na jaki zostały utworzone. Stosownie do art. 93 ust.1 w/w ustawy o finansach publicznych dotacje z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej dla zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji utrzymał ją w mocy. Według organu odwoławczego Samorząd Województwa Łódzkiego nie mógł samodzielnie zmienić przeznaczenia przyznanej mu dotacji pochodzącej z rezerwy celowej budżetu państwa. Zarząd Województwa Łódzkiego wydatkując w grudniu 2001 r. część przyznanej dotacji celowej na zakup elektrokardiografów był świadom, że środki pochodzą z rezerwy celowej budżetu państwa. Stosownie do art. 90 ust.3 i 4 ustawy o finansach publicznych rezerwy celowe mogą być wykorzystane wyłącznie na cel na jaki zostały utworzone, a jedynym podmiotem mogącym dokonać zmiany ich przeznaczenia jest Minister Finansów, który najpierw musi uzyskać pozytywną opinię sejmowej komisji właściwej do spraw budżetu. Przedmiotowa dotacja celowa nie mogła być zatem przeznaczona na inny cel niż na realizację Regionalnego Programu Restrukturyzacji w Ochronie Zdrowia w zakresie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych. Zasady i tryb wykonywania budżetu są regulowane przepisami ustawy o finansach publicznych. Wymieniona wyżej dotacja została przyznana na warunkach określonych w tej właśnie ustawie. Wprowadzenie w 2002 r. do w/w ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nowego przepisu art.61b nie oznaczało, że wcześniej-w 2001 r. samorząd województwa mógł samodzielnie zmienić przeznaczenie dotacji otrzymanej z rezerwy celowej budżetu państwa, bowiem przepisu art. 61a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie można interpretować z wyłączeniem innych unormowań prawnych, w szczególności bez brania pod uwagę przepisów cyt. ustawy o finansach publicznych. W skardze na powyższa decyzję, wnosząc o jej uchylenie, Województwo Łódzkie zarzuciło rażące naruszenie art. 61a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.). Według strony skarżącej bezzasadny jest zarzut wykorzystania dotacji uzyskanej z rezerwy celowej budżetu państwa niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem skarżący był uprawniony do zmiany przeznaczenia takiej dotacji na podstawie art.61a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Strona skarżąca podkreśliła, iż wypełniła wszystkie warunki konieczne do zmiany przeznaczenia dotacji celowej z budżetu państwa na realizację zadań własnych samorządu. Art. 61a w/w ustawy jest przepisem szczególnym wobec ustawy o finansach publicznych. Zmiana stanu prawnego w tym zakresie nastąpiła dopiero w 2002 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego art.61b. Podkreślenia wymaga też fakt, iż Regionalna Izba Obrachunkowa w Łodzi podzieliła zdanie skarżącego o dopuszczalności zmiany dotacji w 2001 r. i nie wzruszyła uchwał Sejmiku Województwa Łódzkiego. Strona skarżąca powołała się też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydany w podobnej sprawie i potwierdzający prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Łodzi wydany w podobnej sprawie i potwierdzający prawidłowość dokonanej przez organy interpretacji powyższych przepisów. Sąd zważył co następuje: Zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione. W sprawie niniejszej zagadnieniem spornym nie jest stan faktyczny lecz ocena prawna tego stanu. Organ kontrolny i Izba Skarbowa stanęły bowiem na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. dotacja celowa uzyskana przez Samorząd Województwa Łódzkiego mogła być wykorzystana jedynie na realizację celu, na który została utworzona, a Samorząd nie miał żadnych kompetencji do wprowadzenia jakichkolwiek zmian w sposobie wykorzystania tej dotacji. Zdaniem strony skarżącej obowiązujący w 2001 r. art. 61a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 -2003 (Dz.U. Nr 150, poz. 983 ze zm.) w brzmieniu w 2001 r. zezwalał jednostkom samorządowym na zmianę przeznaczenia dotacji celowych otrzymanych z budżetu, także z rezerwy celowej, chociaż w ograniczonym zakresie i przy jednoczesnym spełnieniu określonych warunków proceduralnych. Przepis ten przewidywał, że w 2001 r. jednostki samorządu terytorialnego mogą zmienić przeznaczenie dotacji celowych otrzymanych z budżetu państwa na realizację zadań własnych. Zmiana przeznaczenia nie może przekroczyć 15% planowanej kwoty dotacji. Art. 93 ustawy o finansach publicznych i art.44 ust. 6 i 7 niniejszej ustawy nie stosuje się (ust.1 tego artykułu). Zmian w przeznaczeniu dotacji celowych, o których mowa w ust.1, w tym przesunięć między działami, może dokonywać jednostka samorządu terytorialnego po uzyskaniu pozytywnej opinii komisji właściwej do spraw budżetu (ust.2 tego artykułu). Z kolei z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.) zamieszczonego w rozdziale o zasadach i trybie wykonywania ustawy budżetowej wynika, że rezerwy celowe mogą być wykorzystane, z zastrzeżeniem ust. 4, wyłącznie na cel, na jaki zostały utworzone. W ust. 4 tego przepisu przewidziane zostały uprawnienia dla Ministra Finansów do dokonania zmiany przeznaczenia rezerwy celowej. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od ustalenia wzajemnej relacji pomiędzy w/w przepisami dwóch różnych, choć uchwalonych w tym samym dniu ustaw. Zdaniem Sądu istnieją podstawy do uznania, iż art. 61a w/w ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 90 ust.3 ustawy o finansach publicznych. Przemawiają za tym następujące względy: - art. 61a zawarty jest w ustawie mającej charakter szczególny w stosunku do ustawy o finansach publicznych. Ta ostatnia reguluje bowiem podstawowe kwestie z zakresu m.in. określenia źródeł pochodzenia środków publicznych oraz zasad planowania środków publicznych i możliwości dysponowania nimi, form organizacyjno-prawnych jednostek należących do sektora finansów publicznych, zasady kontroli finansowej w jednostkach sektora finansów publicznych. Kwestie te dotyczą finansów państwowych oraz finansów jednostek samorządowych, - ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego ma charakter epizodyczny w odróżnieniu od ustawy o finansach publicznych. Z założenia miała obowiązywać tylko przez kilka lat, a więc wprowadzone w niej regulacje należało traktować jako czasowe i szczególne, mogące wprowadzać odstępstwa od ogólnych zasad postępowania w dziedzinie finansów publicznych, a omawiany przepis - art. 61a - regulował tylko wycinkowe zagadnienie z dziedziny finansów publicznych, bowiem dotyczące tylko roku 2001 i związane z jednym ze źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego jakim są dotacje z budżetu państwa. Art. 61a mający charakter przepisu szczególnego dotyczy możliwości dokonywania przez jednostki samorządowe zmiany przeznaczania wszelkich dotacji celowych otrzymanych z budżetu państwa i nie przewiduje odstępstwa w tym zakresie w odniesieniu do tych dotacji celowych, które pochodzą z rezerwy celowej. Poza tym za stanowiskiem strony skarżącej przemawia istotny argument wynikający ze zmiany ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego... polegającej na dodaniu art. 61b, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2002 r. Przepis ten przewidywał możliwość dokonywania w roku 2002 przez jednostki samorządowe zmian przeznaczenia dotacji celowych otrzymanych z budżetu państwa, podobnie jak art. 61a w odniesieniu do roku 2001, a więc z zachowaniem takiej samej procedury i z takim samym ograniczeniem w stosunku do planowanej kwoty dotacji, jednakże wprowadzał istotne, nowe zastrzeżenie dotyczące art. 90 ust.3 ustawy o finansach publicznych, co oznacza, iż możliwość zmiany przeznaczenia dotacji celowych nie mogła dotyczyć tych dotacji, które pochodziły z rezerwy celowej. Brak takiego zastrzeżenia w art. 61a oznaczał, iż przed 1 stycznia 2002 r. jednostki samorządowe mogły zmieniać przeznaczenie także dotacji celowych pochodzących z rezerwy celowej. Poza sporem jest dotrzymanie przez stronę skarżącą warunków określonych w w/w art.61a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego ... w zakresie zakwestionowanej zmiany przeznaczenia dotacji celowej. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.a i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, a na podstawie art.152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu.