I SA/Łd 1080/06

Dnia 30 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Paulina Hućko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi A K. M., W. K. Spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A K. M., W. K. Spółki jawnej z siedzibą w K. kwotę 3.154 (trzy tysiące sto pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1080/06 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit a i § 3, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowej (tekst jedn. Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa); art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym); § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie MF ) odmówił K. M., W. K. i P. M. wspólnikom spółki jawnej "A" z siedzibą w K. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 25 118,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A8. Z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika, iż w dniu 7 października 2005 roku strona skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym I w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącą samochodu Audi A8, wyprodukowanego w 2004 r., wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego. Wnioskowany dokument został wydany stronie w dniu 13 października 2005 roku. W dniu 29 listopada 2005 roku strona skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym I w Ł. wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 25 118,00 zł, w którym podniosła, iż podatek zapłacony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego został obliczony na podstawie polskich przepisów podatkowych, które zdaniem skarżących, były niezgodne z prawem wspólnotowym. Uzasadniając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż strona wykonała obowiązek zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z obowiązującym przepisami ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 81, art. 82 ust. 3 i art. 75 ust. 1 oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia MF. Odnosząc się do wysuwanego we wniosku zarzutu niezgodności przywołanych powyżej przepisów z prawem wspólnotowym organ I instancji zauważył, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, do których zaliczane są samochody osobowe, zgodnie z własną polityką fiskalną. Wyjaśnił, iż wyroby niezharmonizowane nie są objęte ujednoliconym opodatkowaniem, w związku z czym w poszczególnych państwach członkowskich są stosowane różne opłaty i podatki ich dotyczące. Zauważył przy tym, że podatkiem akcyzowym w Polsce są obciążone czynności dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego, niezależnie od źródła jego pochodzenia. W odwołaniu od powyższej decyzji "A" K. M., W. K. Spółka jawna zarzuciła naruszenie prawa materialnego -art. 91 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy, pomimo wyraźnego obowiązku norm prawa międzynarodowego, wchodzącego w skład krajowego porządku prawnego i mającego pierwszeństwo przez prawem polskim, art. 75 § 4 w związku z art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie zwrotu podatku akcyzowego wynikające z błędnego uznania, iż podatek akcyzowy zapłacony przez stronę skarżącą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A8 nie jest podatkiem nienależnie zapłaconym, podczas gdy podatek ten stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 ust. 1 Ordynacji podatkowej i jako taki, na podstawie art. 75 § 4 przywołanej ustawy powinien zostać zwrócony, art. 23 ust. 1, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zmianami wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. -Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/31 i Traktatu akcesyjnego Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, powoływanego dalej jako TWE) poprzez naruszenie zakazu dyskryminacji towarów, obowiązującego w ramach Unii Europejskiej wskutek niejednakowego traktowania samochodów importowanych i krajowych; W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i stwierdzenie, iż podatek akcyzowy zapłacony przez spółkę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego był podatkiem nienależnie zapłaconym, w związku z czym stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie strona skarżąca wskazała na prymat prawa wspólnotowego w stosunku do prawa polskiego. Postawiła tezę, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności zapisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym organy państwa mają obowiązek niezastosowania norm prawa krajowego nie czekając na żadne stwierdzenie czy norma prawna jest zgodna z prawem wspólnotowym. W ocenie strony skarżącej pobieranie podatku akcyzowego od samochodów sprowadzanych z innych państw Unii Europejskiej, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi przejaw dyskryminacji poprzez niejednakowe traktowanie towarów podobnych. Strona wywiodła, iż dyskryminacja towarów podobnych występuje wówczas, gdy stawki podatku na te same towary są zróżnicowane w obrębie Unii Europejskiej. Zakaz dyskryminacji zostaje złamany gdy nakładany jest podatek na towary importowane, a nie pobiera się go od podobnych towarów krajowych. Wskazała, że kupno używanego samochody osobowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy nabycie takiego samochodu w krajach Unii Europejskiej, a następnie przewiezienie go na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nabycie wewnątrzwspólnotowe) wiąże się z obowiązkiem zapłaty akcyzy. W ocenie strony skarżącej takie uprzywilejowanie samochodów zakupionych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest przejawem dyskryminacji, zabronionej przez prawo wspólnotowe. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Organ wskazał, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w polskim porządku prawnym uregulowany został w ustawie o podatku akcyzowym, która zawiera kompleksowe regulacje dotyczące poboru i rozliczenia podatku akcyzowego oraz zasady oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy. Wyjaśnił, że w jednym akcie prawnym ujęto rozwiązania właściwe dla zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego oraz rozwiązania pozostające w wyłącznej gestii poszczególnych państw członkowskich. Stwierdził, że zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega każda sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, natomiast podmioty dokonujące tej sprzedaży stają się podatnikami akcyzy. Przy czym, w ocenie organu podatkowego nie ma znaczenia, czy samochód nabyty został w kraju, przed jego pierwszą rejestracją, czy też został sprowadzony z państwa członkowskiego i zarejestrowany w Polsce. Stawki dotyczące podatku akcyzowego są bowiem identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość jest uzależniona jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego przed upływem dwóch lat od jego wytworzenia należy zastosować stawkę podatku akcyzowego wynikającą z załącznika nr 2 do wskazanego rozporządzenia, to jest 13,6% dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, czyli taką samą jak dla samochodów sprzedawanych w kraju. W ocenie organu Polska nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne towary krajowe. Wskazał, iż podobnymi towarami są samochody osobowe nabywane w kraju lub na terenie innego państwa członkowskiego przed pierwszą rejestracją i ich obciążenie, zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy i podatku akcyzowym, jest identyczne. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska organ odwoławczy przytoczył dane statystyczne, z których wynika, iż po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wzrósł import pojazdów sprowadzonych z innych państw członkowskich. Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, zaprezentowanym w odwołaniu od decyzji organu, iż zgodnie z art. 91 Konstytucji RP pierwotne prawo wspólnotowe ma prymat w stosunku do wewnętrznego prawa krajowego, a pierwotne prawo wspólnotowe posiada walor bezpośredniej stosowalności na polskim obszarze prawnym. Tym samym w przypadku, gdy zachodzi sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy unijne. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła sprzeczność krajowego prawa podatkowego z prawem wspólnotowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" K. M. W. K. Spółka jawna z siedziba w K. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 1. art. 91 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz postanowień TWE poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy norm prawa międzynarodowego, wchodzącego w skład krajowego porządku prawnego; 2. art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, wynikające z błędnego uznania, iż podatek akcyzowy zapłacony przez stronę skarżącą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A4 nie był podatkiem nienależnie zapłaconym . W ocenie strony skarżącej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym stanowił: 1. naruszenie zakazu dyskryminacji towarów, obowiązującego w ramach Unii Europejskiej, poprzez niejednakowe traktowanie samochodów importowanych i krajowych; 2. naruszenie art. 23 ust. 1 i 2 TWE zawierającego zakaz stosowania ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym; 3. naruszenie art. 23 TWE zawierającego zakaz stosowania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym do tych cel; 4. naruszenie art. 90 TWE zawierającego zakaz nakładania przez Państwa Członkowskie podatków bezpośrednio lub pośrednio podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe; 5. naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Nr 92/12 EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania podatków, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymywania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami "A" K. M. W. K. Spółka jawna wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego I w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. "A" K. M. W. K. Spółka jawna wskazała na walor bezpośredniej stosowalności przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, które nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Przywołując art. 90 TWE, zawierającego zakaz nakładania na towary sprowadzane z państw Unii Europejskiej podatków pośrednich lub bezpośrednich, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowej strona skarżąca stwierdziła, iż z dyskryminacją towarów podobnych mamy do czynienia wówczas gdy stawki podatku na towary są zróżnicowane w obrębie Unii Europejskiej. Zdaniem strony zakaz ten zostaje tym bardziej złamany, gdy nakładany jest podatek na towary importowane, a nie pobiera się go od podobnych towarów krajowych. Wskazała, iż kupno używanego samochodu osobowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy nabycie takiego samochodu w krajach Unii Europejskiej, a następnie przewiezienie go na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wiąże się z obowiązkiem zapłaty akcyzy. W ocenie "A" takie uprzywilejowanie samochodów używanych zakupionych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w stosunku do samochodów używanych kupionych w krajach Unii Europejskiej stanowi przejaw dyskryminacji zabronionej przez prawo wspólnotowe. Stwierdziła także, iż konieczność złożenia deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego stanowi jedną z formalności utrudniających swobodny przepływ towarów. Strona skarżąca zgodziła się przy tym z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż działanie organów podatkowych powinno opierać się na przepisach prawa. Podniosła jednak, że normy prawa wspólnotowego są również prawem powszechnie obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jako takie powinny być stosowane. Zdaniem "A" również przywoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej dane statystyczne dotyczące wzrostu importu samochodów używanych nie wskazują, iż obowiązujące przepisy nie stanowią ukrytej formy dyskryminacji samochodów pochodzących z innych krajów członkowskich i nie stwarzają barier i ograniczeń w wewnątrzwspólnotowym obrocie samochodami używanymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Kognicja Sądu administracyjnego pierwszej instancji obejmuje kontrolę legalności zaskarżonego aktu polegającą na ocenie, czy organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym aspekcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ drugiej instancji naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącą w październiku 2005 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 80 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i import samochodu oraz każda jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy). Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż z chwilą rejestracji tego pojazdu (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ( art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy (bowiem podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju) ,ale z faktem nabycia bądź sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Samochody używane nabywane w kraju oraz w innych państwach członkowskich są przy tym towarami podobnymi. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga więc w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie o wzajemny stosunek pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym (w tym wypadku ustawami i rozporządzeniem Ministra Finansów), o możliwość samodzielnej oceny przez organy administracji, w tym organy podatkowe, zgodności przepisów ustawy z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności – o możliwość bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy. Oceny wymaga także zgodność zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 i art. 23 i 25 TWE. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy( tzn. na ich podstawie podejmowane są decyzje indywidualne w konkretnych postępowaniach sądowych, administracyjnych- por. P.Winczorek- Konstytucja RP. Komentarz- Warszawa 2000, s.117). Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza przy tym o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową ( także w drodze dokonania wykładni). Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Kolejną normę kolizyjną zawarto w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. pochodnego (wtórnego) prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej). A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej akty prawa wspólnotowego pierwotnego i pochodnego stały się częścią polskiego porządku prawnego i winny być stosowane przez wszystkie organy stanowiące emanację państwa, w tym również organy podatkowe ( art. 7 Konstytucji RP). Obowiązek respektowania przez Polskie organy administracji systemu prawnego Unii Europejskiej wynika z faktu podpisania w dniu 16 kwietnia 2003 roku w Atenach traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej o przystąpieniu wyżej wymienionych państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 roku stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 roku w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku wynika, że Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej w dniu 23 lipca 2003 roku i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 roku. Częścią polskiego porządku prawnego stały się zatem również przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego w dalszej części uzasadnienia TWE). Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z tego Traktatu oraz zobowiązuje je do powstrzymywania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu jego celów. W ramach tych środków państwo członkowskie winno zadbać o to, aby przepisy prawa wspólnotowego ze względu na swój wyjątkowy charakter nie były uchylane przez przepisy prawa krajowego (por. wyrok. ETS z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 Flaminio Costa przeciwko ENEL, opubl. ECR z 1964 r., s. 1141, powołany za Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pod red. R. Skubisza, Warszawa 2003, s. 43). Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą – organy administracji (por. D. Miąsik w Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod red. A. Wróbla, Kraków 2005 r., s. 317 oraz orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb. Orz. z 1989 r., s. 1839). Realizacja celów Wspólnoty w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, jak również nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z przepisu tego wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Dla uznania podobieństwa towarów nie jest przy tym konieczna identyczność towarów, ale posiadanie przez nie podobnych cech oraz zaspokajanie tych samych potrzeb z punktu widzenia konsumenta ( por. wyrok ETS o sygn. 243/84 ws prawie John Walker & Sohns Ltd v. Ministeriet for Skatter og Afgifter-opubl. w ECR z 1986 r., t. 3,s. 875, powołane za M.Bernat- op. cit. s. 94). Zakaz dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej (ukrytej), polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów (por. wyrok ETS w sprawie Michel Humblot v. Directeur des services fiscaux- sygn. C 112/84-opubl. w ECR z 1985 ,t.4 s. 1367, powołany za M.Bernat- Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach gospodarczych- Warszawa 2006,s. 88-89). Art. 90 TWE ma również zastosowanie w przypadku, gdy państwom członkowskim pozostawiono swobodę co do stanowienia regulacji podatkowych w zakresie danego podatku ( jak w przypadku podatku akcyzowego od wyrobów niezharmonizowanych- art. 3 powołanej Dyrektywy 92/12/EWG). W sprawie analogicznej jak rozpoznawana Europejski Trybunał Sprawiedliwości, właściwy do dokonywania wykładni przepisów prawa wspólnotowego ( art. 234 TWE), odpowiadając na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczące wykładni art. 25,28 i 90 TWE oaz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG stwierdził, iż art. 90 TWE akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładanego na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło ten podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek ( wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.). W odniesieniu do pojazdów używanych mniej niż dwa lata ETS stwierdził natomiast, iż w każdym przypadku należy badać, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego ( teza 36 wyroku w sprawie C-313/05). Tym samym Trybunał stwierdził, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przed pierwszą rejestracją nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym, będzie nim jednak, gdy zostanie wykazane, że jego konstrukcja w konkretnym przypadku pozwala na opodatkowanie samochodów nabytych w innym państwie członkowskim wyższym podatkiem niż podatek obciążający nabycie podobnych produktów krajowych. W niniejszej organy podatkowe nie badały wysokości podatku rezydualnego (jego kwoty) , zawartego w cenie sprzedaży podobnych do nabytego przez skarżącą pojazdów używanych, nabywanych na terytorium kraju i wcześniej zarejestrowanych. Dopiero zaś po dokonaniu tych ustaleń ocenić będzie można, czy w tym przypadku zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów ( w zakresie stawek tego podatku) doprowadziło do dyskryminacji podatkowej, a tym samym, czy uiszczony przez skarżącą podatek jest podatkiem w części lub w całości nienależnym w rozumieniu art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej. Z tych względów skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie podzielił natomiast podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 i 25 TWE, zakazującego stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o podobnym skutku oraz ceł fiskalnych między państwami członkowskimi. Cłem lub opłatą o równoważnym skutku jest bowiem każda opłata nakładana przez państwo jednostronnie na towary wyłącznie ze względu na to, że przekraczają granicę ( por. wyrok ETSw sprawie Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders v.S.A. Brachfeld & Sons and Chougol Diamond CO- połączone sprawy 2/69 i 3/69 ,opubl. w ECR z 1969 r., s.211, powołany za M.Bernat, op. cit. s.4-5). W tym przypadku, jak wskazano, obowiązek zapłaty został powiązany z faktem pierwszej rejestracji, a nie faktem przekroczenia granicy. Nie stanowi on zatem cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu tego przepisu ( tak też ETS w wyroku w sprawie M.B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W. – C-313/05, por. też wyrok ETS z 5 października 2006 r. w sprawach połączonych C-290/05 Átos Nádoshi przeciwko Vám-és Pénzügyörség Ėszal-Alfőldi Regionális Paranesnoksága i C-333/05 Ilona Németh przeciwko Vám-és Pénzügyörség Dél-Alfőldi Regionális Paranesnoksága). Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Obowiązki nabywcy, związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym (złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie -art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) zbliżone są obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczyć podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji. Takie stanowisko zajął też ETS, dokonując wykładni art. 3 ust. 1 i 3 tej Dyrektywy w sprawie M.B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., sygn. akt C-313/05. W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz- w celu końcowego załatwienia sprawy- poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny ponownie dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przy uwzględnieniu oceny prawnej, zawartej w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200, art. 205 § 2 i art.209 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z § 6 pkt 3 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1348 ze zm.) .